I SA/Gl 1037/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2024 r. nr SKO.F.41.4/468/2024/8418 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. nr SKO.F.41.4/468/2024/8418 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej jako strona, skarżący) od decyzji Wójta Gminy N. (dalej jako Wójt, organ I instancji) z dnia 19 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 1.924 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 123 zł, obejmującej IV ratę za 2022 r. oraz I-IV ratę za 2023 r. - uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) Stan sprawy:  Pismem z dnia 23 grudnia 2023 r. skarżący i A. M. złożyli do organu I instancji wniosek o całkowite umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową, niską wysokością świadczeń z ZUS, wysokimi cenami oraz ponoszeniem wysokich kosztów trwającego procesu sądowego. Wniosek ten został uzupełniony, na wezwanie Wójta, pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. Decyzją z dnia 19 marca 2024 r. nr [...] Wójt odmówił umorzenia zaległości zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 1.924 zł oraz odsetek na dzień 23 grudnia 2023 r. w łącznej kwocie 123 zł wskazując, iż na zaległości te składają się następujące kwoty oraz odsetki od nich: rata 2022/04 należność 9 zł; rata 2023/01 należność 479 zł, odsetki 59,00 zł; rata 2023/02 należność 479 zł, odsetki 45 zł; rata 2023/03 należność 479 zł, odsetki 19 zł; rata 2023/04 należność 478 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowych stanowi wyjątek od zasady płacenia podatków i może być stosowane tylko wyjątkowo. Instytucja ta ma na celu złagodzenie skutków obciążeń podatkowych wobec osób, które w sposób nagły i nieprzewidziany nie mogą wywiązać się ze swych obowiązków podatkowych. Organ I instancji przedstawił stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, płacących podatki. W tym kontekście organ pierwszej instancji powołał się na art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, oraz na art. 67a. § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ I instancji powołał wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09 LEX nr 745769, w którym zaprezentowane zostało stanowisko, zgodnie z którym przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Sytuacja taka nie wystąpiła zdaniem Wójta w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji ustalił, że miesięczny dochód skarżącego i A. M. wynosi 5.331,48 zł i są oni właścicielami trzech pojazdów, których koszty utrzymania pokrywają. Zdaniem Wójta istotna jest także okoliczność, że skarżący i A. M. od lat powołują się na swoją złą sytuację finansową w związku z niskimi świadczeniami z ZUS oraz wysokimi kosztami życia. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości skarżący swoją trudną sytuację finansową określił jako trwającą – to zdaniem organu I instancji nie pozwala na przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przesłanka wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej została spełniona. Zdaniem organu I instancji umorzenie podatku skarżącemu i A.M. prowadziłoby do ich uprzywilejowania względem innych mieszkańców Gminy, którzy – mimo niższych dochodów – terminowo regulują swoje zobowiązania podatkowe. Końcowo organ I instancji stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach swobody uznania administracyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO podkreśliło, że pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji co do umorzenia zaległości podatkowych nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ powinien wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy i w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zobligowany jest do stwierdzenia, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ podkreślił, że ocena czy przesłanki z art. 67a o.p. występują w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważaniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące jego zebranie oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te wynikają z art. 121 i 122 o.p. Jeśli natomiast mimo zaistnienia przesłanek organ podejmuje decyzję odmowną, winien określić motywy takiego rozstrzygnięcia w sposób przekonujący i nie budzący wątpliwości, zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p. SKO stwierdziło, że Wójt nie dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej strony. W decyzji organ pierwszej instancji przesądził, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak z treści decyzji nie wynika, by przedmiotem badania przez organ była sytuacja materialna (posiadany majątek) czy finansowa (dochody osiągane przez stronę oraz członków jej gospodarstwa domowego). Nadto Wójt zaniechał analizy sprawy w kontekście wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Organ podniósł również, że na występowanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika w kontekście umorzenia zaległości podatkowych nie mają wpływu okoliczności powstania zaległości podatkowej. Mogą one, podobnie jak postawa podatnika, zostać powołane dopiero w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego, które ma miejsce dopiero po stwierdzeniu wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. SKO wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien ustalić jednoznacznie i w sposób obiektywny, czy występuje którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 67a o.p., odnieść się przy tym w uzasadnieniu decyzji do argumentów strony i zastosować wykładnię przepisów, zaprezentowaną w decyzji SKO. Uzasadnienie powinno spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że wyrokiem z dnia 28 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/23 tut. Sąd uchylił decyzję SKO z dnia 13 czerwca 2023 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Wójta z dnia 3 lutego 2023 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 9 maja 2024 r. Na dzień wydania decyzji sprawa z odwołania skarżącego z dnia 7 marca 2023 r. nie została jeszcze rozpatrzona przez SKO, zatem decyzja Wójta z dnia 3 lutego 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. nie jest ostateczna. Nie zgadzając się z decyzją organu skarżący wniósł na nią skargę do tut. Sądu. Zarzucił organowi, że rozpatrzył jego zarzuty w sposób wybiórczy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący oświadczył, że wnosi i wywodzi jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:  Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.   Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.   Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:  a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,  b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,  c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.  W przypadku niezaistnienia wskazanych wyżej przesłanek sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a.  W niniejszej sprawie organ działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 o.p., w oparciu o który została wydana powyższa decyzja kasacyjna dotyczy przypadków niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Podejmując więc rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu organ powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd stwierdza, że SKO w kontrolowanej decyzji wypełniło obowiązki wynikające z art. 233 § 2 o.p. W podjętym rozstrzygnięciu organ wskazał okoliczności, na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. Uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej odniósł się do przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego, a z taką mamy do czynienia w przypadku stosowania art. 67a § 1 o.p., nie może być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 o.p. organ administracyjny powinien dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny. SKO zaznaczyło, że organ I instancji zaniechał analizy sytuacji finansowej i materialnej strony. Uzasadnienie decyzji Wójta sprowadzało się w istocie do stwierdzenia, że miesięczny dochód skarżącego i A. M. wynosi 5.331,48 zł i jest to kwota wyższa niż minimalne wynagrodzenie za pracę, oraz że są oni właścicielami 3 pojazdów, których koszty utrzymania pokrywają. Z kolei przesłanka interesu publicznego została przez Wójta całkowicie pominięta. Słusznie przy tym SKO zauważyło, że nie jest władne — w związku z treścią art. 233 § 3 o.p. — podejmować rozstrzygnięć co do istoty sprawy, czyli uchylić decyzji i orzec o umorzeniu, odroczeniu lub rozłożeniu na raty należności podatkowych. Przepis ten stanowi bowiem, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji podlegała więc zbadaniu pod kątem podjętych działań, mających na celu ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających możliwość zastosowania ulgi podatkowej, a w następstwie tak przeprowadzonego badania zasadnie orzekło SKO o uchyleniu decyzji Wójta i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu ujawnione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości zostały w sposób szczegółowy przez SKO opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii przez organ I instancji wyczerpująco uzasadniona. Analiza stanowiska SKO dowodzi, że organ ten, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sposób usprawiedliwiony stanowiskiem organu I instancji przedstawił okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić w sprawie celem jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, a następnie dokonania jego pogłębionej analizy, co zostało ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymaga przy tym podkreślenia, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (tak NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.