I SA/Gl 1040/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł. ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skargowej w K. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą to decyzją został umorzone postępowanie w sprawie, w drodze uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającej T. i J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że określenie podatnikom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zostało określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] , zmieniając kwotę odsetek za zwłokę z wysokości [...] zł. na kwotę [...] zł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Po rozpoznaniu skargi podatników, decyzja ta została uchylona, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Ka 2359/00 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. W wykonaniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i umorzył postępowanie w sprawie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku rewizji nadzwyczajnej złożonej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt III RN 133/02, a skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. T. i J. S. oddalona. Organ podatkowy podniósł, że w opisanych okolicznościach, spełniona została przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], która to decyzja została wydana w wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylonego następnie wyrokiem Sądu Najwyższego. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wznowienie postępowania podatkowego, albowiem w dniu 31 grudnia 2002 r. nastąpił upływ terminów przedawnienia, na podstawie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Odwołujący wskazali ponadto, że organ nie był uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż działaniem takim naruszył przepisy art. 243 § 1a i art. 245 § 1 pkt 3b tej samej Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podatnicy podnieśli, że powoływany w uzasadnieniu decyzji art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie istnieje, a zatem organ bezzasadnie oparł rozstrzygnięcie na tej podstawie prawnej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia, albowiem zgodnie z art. 24 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Art. 243 § 1a, który zakazuje wznowienie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., zatem zarzut jego naruszenia, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, nie mógł być uwzględniony, bowiem przepis ten także zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. Organ zauważył, że treść tego ostatniego przepisu, odpowiada obowiązującemu wcześniej art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy odmawiał uchylenia w całości lub w części decyzji, wówczas gdy nie mógł wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia, określonych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ podatkowy, w niniejszej sprawie, nie była wydawana nowa decyzja w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., gdyż wysokość tego zobowiązania wynikała z uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Organ wskazał ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten obowiązywał przed dniem 1 stycznia 2003 r., a w obecnym stanie prawnym jego odpowiednikiem jest art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez T. i J.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili organom podatkowym rażące naruszenie prawa, poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w wyniku wznowienia postępowania nie są nowymi decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku uchylenia decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe, a więc decyzja w sprawie wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego jest decyzją nową. W ocenie skarżących, nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja, a przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej stanowiła niedopuszczalną ingerencję w prawa podatników, a także naruszała zasadę wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, w sprawie doszło do skutecznego upływu terminów przedawnienia, a odwrotne twierdzenia organu podatkowego, w oparciu o zmianę przepisów Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. są sprzeczne z intencją prawodawcy, jak również z treścią tej Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 971/99, skarżący podnieśli, że upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji, czy też toczy się nawet postępowanie egzekucyjne. Upływ czasu poprzez niekonsekwentne i na szkodę podatników działania organów nie może być podstawą żądania przez te organy zapłaty odsetek za 10 lat. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 145§ 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości, jeżeli w sprawie zachodzą okoliczności określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie, przepisami określającymi nieważność decyzji, są przepisy rozdziału osiemnastego Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 247 i następne tej Ordynacji. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem przesłanką nieważności decyzji jest m.in. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przechodząc na regulacje prawne dotyczące wznowienia postępowania, należy zwrócić uwagę na treść art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę, iż organ uchylając decyzję dotychczasową, w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeka w sprawie co do jej istoty lub umarza postepowanie. Bezspornym w sprawie jest fakt zaistnienia przesłanki będącej podstawą wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc wydania decyzji w oparciu o orzeczenie sądu, które następnie zostało uchylone. Nie budzi też wątpliwości fakt, wznowienia przez organ postępowania z urzędu, albowiem do takiego działania upoważniał organ art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania, organ wydając decyzję winien był jednak, w świetle wcześniej wskazanego art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzec w sprawie co do istoty, a więc określić podatnikom należny podatek za 1996 r. Niedopuszczalne, zdaniem Sądu, było wydanie decyzji uchylającej dotychczasową ostateczną decyzję i wskazanie, że określenie podatnikom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zostało określone w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Takiej formy decyzji nie przewiduje przepis art. 245 Ordynacji podatkowej, zatem organ rażąco naruszył przepis dotyczący sposobu rozstrzygania po wznowieniu postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że naruszenie przepisów postępowania w sposób rażący, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r. III SA 822/97, system informacji prawnej LEX nr 40843 ). Zdaniem Sądu skoro organ zobowiązany był do orzeczenia w sprawie co do istoty lub umorzenia postępowania, to decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania i uchylająca poprzednią decyzję, była decyzją nową w rozumieniu art. 245 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne, jeżeli jej wydanie nastąpiłoby z naruszeniem terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy zobowiązany był do odmowy jej uchylenia lub umorzenia postępowania. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 a nakłada na organ obowiązek odmowy uchylenia decyzji, jednakże zdaniem Sądu, w przypadku gdy postępowanie zostało wszczęte przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, treść tego przepisu należy odnieść do art. 245 § 1 pkt 1 i umorzyć wszczęte postępowanie, albowiem odmowa dotyczy postępowania wszczętego z wniosku strony. W przeciwnym bowiem wypadku organ odmawiałby uchylenia decyzji, w sprawie wszczętej z własnej inicjatywy, co nie znajduje ani merytorycznego, ani też logicznego uzasadnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania jest równoznaczne z jego wygaśnięciem, co niejednokrotnie zostało wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 11 października 2002r. III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109, wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01, OSNPUS i SP 2003, nr 7, poz. 162). Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu w wypadkach enumeratywnie wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego po wznowieniu postępowania, mogła być wydana tylko, co wcześniej wykazano, nowa decyzja, zatem rację mają skarżący podnosząc zarzut jego przedawnienia, bowiem zobowiązanie jakkolwiek zasadne, skutecznie wygasło, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu jego przedawnienia. Decyzja zatem Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, zawiera rażące wady prawne, które dyskwalifikują ją do pozostania w obrocie prawnym. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.