I SA/Gl 1040/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), następnie powoływanej jako: K.p.a., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A. w C. z dnia (...) r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia (...) r., nr (...) w sprawie zwrotu do budżetu Miasta C. części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, a udzielonej na rzecz prowadzonego przez skarżącą Specjalistycznego Punktu Wczesnej Rewalidacji w wysokości (...) zł za 2009 r. oraz (...) zł za 2010 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że powyższa decyzja organu pierwszej instancji została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodało jednocześnie, że uprzednio dwukrotnie uchylało decyzje w tym przedmiocie wydane przez organ pierwszej instancji i przekazywało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie odnotowało, że w odwołaniu z dnia (...) r. od wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji Fundacja domagała się wydania decyzji reformatoryjnej bądź kasacyjnej. Stwierdziła, że Prezydent Miasta podjął rozstrzygnięcie bez dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, jak tego wymaga art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. Wytknęła mu też uchybienie wymogom z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. wobec niewskazania podstawy prawnej swego działania. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 71b i art. 90 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), następnie: u.s.o., oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia w stosunku do przedmiotowych dotacji. Wyjaśnienie motywów swojej kwalifikacji Kolegium rozpoczęło od przytoczenia brzmienia i omówienia art. 61 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; obecnie: t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), dalej: u.f.p. Analizując następnie treść art. 60 i art. 67 u.f.p., wyraziło przekonanie, że charakter tych przepisów nie uzasadnia wyprowadzania z nich retroaktywnych skutków w odniesieniu do przedawnienia i dlatego do spraw dotyczących zwrotu części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2009 r. i 2010 r. termin przedawnienia należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie tych przepisów, czyli od dnia 1 stycznia 2010 r., a przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Rozwijając ten wątek, Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanym przypadku okres przedawnienia zwrotu może być liczony od dnia zakończenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Jak dodało, wyniki z kontroli w zakresie realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2009 i 2010 wykazano w ustaleniach z przeprowadzonej kontroli z dnia (...) r., a Prezes Zarządu skarżącej Fundacji zapoznał się z nimi już w dniu (...) r. Wspomniane postępowanie kontrolne objęło także Specjalistyczny Punkt Wczesnej Rewalidacji prowadzony przez skarżącą Fundację. W protokole kontroli wskazano na naruszenie m. in. art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814; obecnie: t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1927 ze zm.), dalej: u.s.i.o., podając, że wykazana przez Fundację liczba dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych została zawyżona o: 1) dwoje dzieci – w przypadku wykazu z dnia 3 października 2008 r. na 2009 r.; 2) troje dzieci – w przypadku wykazu z dnia 2 października 2009 r. na 2010 r. Stwierdzone nieprawidłowości legły u podstaw wydania przez Ministra Finansów w dniu (...) r. decyzji nr (...) oraz decyzji nr (...), z których pierwsza zobowiązywała Miasto C. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. w wysokości (...) zł, a druga – do zwrotu kwoty (...) zł za 2010 r. Z kolei decyzją z dnia (...) r., nr (...) Minister Finansów zobligował Miasto C. do zwrotu kwoty (...) zł za 2009 r. Kwoty te zostały zwrócone w dniu (...) r. Mając na względzie powyższe okoliczności, jak również brzmienie art. 71b i art. 90 ust. 3a u.s.o. Prezydent Miasta C., pismem z dnia (...) r., zawiadomił Prezesa Zarządu skarżącej Fundacji o wszczęciu postępowania w sprawie określenia kwoty dotacji podmiotowej pobranej w 2009 r. i w 2010 r. na rzecz Specjalistycznego Punktu Wczesnej Rewalidacji w C. podlegającej zwrotowi do budżetu miasta, a w dniu (...) r. wydał wskazaną na wstępie decyzję pierwszoinstancyjną. Po analizie akt sprawy Kolegium uznało, że decyzja ta jest prawidłowa i zgodna z obowiązującym przepisami. Zwróciło przy tym uwagę, że Prezydent Miasta zebrał pełny materiał dowodowy, prowadził postępowanie przy czynnym udziale skarżącej Fundacji, a jego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której – wbrew twierdzeniom odwołującej się – wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności Kolegium jako niezrozumiały zakwalifikowało zarzut naruszenia art. 71b i art. 90 ust. 2 i ust. 2a u.s.o. poprzez dokonanie błędnej wykładni. Odnotowało przy tym, że z regulacji tej wynika wprost, iż orzeczenie poradni psychologiczno-pedagogicznej jest niezbędne do objęcia kształceniem specjalnym. Wskazało też, że skarżąca Fundacja nie kwestionuje prawidłowości ustaleń kontroli zakończonej w dniu (...) r., w której stwierdzono wszak, że na dzień złożenia wniosków, to jest (...) r. i (...) r., określone dzieci nie posiadały aktualnych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego lub opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju. Odnośnie zarzutu przedawnienia Kolegium odesłało do rozważań poczynionych na wstępie uzasadnienia, natomiast zarzuty naruszenia art. 111 i art. 113 k.p.a. uznało za niezrozumiałe, dodając, że przepisy te nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze pełnomocnik Fundacji wystąpił o uchylenie zarówno powyższej decyzji Kolegium, jak i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta. Zażądał również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiły uchybienia skutkujące pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości; 2) art. 71b w związku z art. 90 u.s.o. poprzez wprowadzenie pozaprawnych kategorii oceny ważności opinii i orzeczeń i uzależnienie od tych przesłanek możności zapewnienia kształcenia i rewalidacji, a w rezultacie – orzeczenie obowiązku zwrotu dotacji pobranej w rzekomo nadmiernej wysokości w sytuacji, gdy dotację naliczono prawidłowo; 3) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji w świetle art. 90 ust. 4 u.s.o.; 4) art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy istnieją rzeczywiste przesłanki do wydania decyzji o zwrocie dotacji; 5) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, w szczególności niewyjaśnienie w dostateczny sposób, dlaczego w tym przypadku utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, mimo kilkukrotnego uchylania poprzednich decyzji wydanych w tym samym kształcie. W uzasadnieniu autor skargi przedstawił szczegółowy wywód na temat prawnych aspektów kształcenia specjalnego i sposobu wydawania orzeczeń w tym przedmiocie i wyraził przekonanie, że brak aktualnego orzeczenia (opinii) nie powinien skutkować koniecznością zwrotu dotacji. Zwrócił również uwagę, że orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego jest wydawane wyłącznie na wniosek prawnych opiekunów dziecka, w związku z czym Fundacja nie ma instrumentów prawnych do jego uzyskania. Zaznaczył też, że priorytetem jej działalności jest udzielanie pomocy dzieciom i młodzieży, które z uwagi na stan zdrowia takiego wsparcia wymagają, a przerwanie rewalidacji może nie tylko działać hamująco na ich rozwój, lecz również przyczynić się do zniweczenia owoców dotychczasowej pracy. Stąd nakazanie zwrotu dotacji tylko z powodu przemijającego braku dowodu zasadności jej udzielenia, determinowanego spóźnionym jego otrzymaniem, nie jest prawidłowe, zwłaszcza jeśli – tak, jak w niniejszej sprawie – dotacja ta finalnie podlega wykorzystaniu na cel deklarowany, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Poza tym, nie można ograniczać uzasadnienia nakazu zwrotu uzyskanej dotacji do stwierdzenia, że wystarczającym ku temu powodem jest powinność zwrotu subwencji ogólnej. Niezależnie od powyższego, termin przedawnienia zwrotu dotacji za lata 2009 i 2010 upłynął (kolejno) z końcem 2014 r. i 2015 r. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie tego terminu. Argumentacja ta nie zyskała jednak aprobaty Kolegium, które w odpowiedzi wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko, dotychczas zaprezentowane. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała w całości wniesioną skargę podkreślając, że wprawdzie doszło do nieprawidłowości, lecz braki w dokumentacji uprawniającej do uzyskania dotacji zostały usunięte, co oznacza, że objęcie dzieci i młodzieży kształceniem specjalistycznym zostało zrealizowane zgodnie z celem dotacji. Wyjaśniła ponadto, że opinie przedłożone z opóźnieniem terminu dotyczyły potwierdzenia na kolejne okresy stanu zdrowia uczniów, gdyż chodziło wyłącznie o kontynuowanie przez nich korzystania ze świadczeń oświatowych, a w poprzednim okresie dokumentowano ich stan zdrowia właściwymi zaświadczeniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie dotyczące zwrotu do budżetu Miasta C. części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, a udzielonej na rzecz prowadzonego przez skarżącą Specjalistycznego Punktu Wczesnej Rewalidacji w wysokości (...) zł za 2009 r. oraz (...) zł za 2010 r. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy brak – na dzień 30 września roku kalendarzowego poprzedzającego rok udzielenia dotacji – orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego dla dzieci niepełnosprawnych w okresie pobierania dotacji przez Specjalistyczny Punkt Wczesnej Rewalidacji stanowi podstawę do uznania, że dotacja ta została pobrana w nadmiernej wysokości. Zdaniem organu z regulacji art. 71b i art. art. 90 ust. 2 i 2a u.s.o. wynika, że na dzień złożenia wniosków (30 września 2008 r. i 30 września 2009 r.) niezbędne były aktualne orzeczenia o objęciu dzieci kształceniem specjalnym. Skoro placówka objęta kontrolą nie kwestionowała ustaleń, że odpowiednio na dzień 30 września 2008 r. i 30 września 2009 r. nie posiadała aktualnych orzeczeń (opinii) – dotacja pobrana na rok 2009 r. i 2010 r. była nadmierna. Wyjaśnił on także, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zwrotu dotacji stanowią przepisy u.f.p. (art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, art. 60 i art. 67). Zdaniem zaś skarżącej z przepisu art. 71b u.s.o. wynika, że orzeczenie poradni psychologicznej jest niezbędne do objęcia kształceniem specjalnym, lecz nie jest niezbędne do kontynuowania nauki w szkole specjalnej. Ponadto orzeczenie wydawane jest wyłącznie na wniosek prawnych opiekunów dziecka, zaś opóźnienie w jego złożeniu nie może mieć wpływu na objęcie dziecka specjalną opieką i kształceniem. W sprawie nie jest sporne, że na dzień 30 września 2008 r., w odniesieniu do przyznanej dotacji na rok 2009, skarżąca nie dysponowała opiniami o potrzebie kształcenia specjalnego dla dwójki dzieci. Dla pierwszego z dzieci opinia została wydana w dniu 3 listopada 2008 r. (34 dni po terminie), dla drugiego w dniu 9 grudnia 2008 r. (70 dni po terminie). Z kolei na dzień 30 września 2009 r., w odniesieniu do przyznanej dotacji na rok 2010, skarżąca nie dysponowała ww. opiniami dla trójki dzieci. Dla pierwszego z dzieci opinia została wydana w dniu 16 listopada 2009 r. (47 dni po terminie), dla drugiego w dniu 4 listopada 2009 r. (35 dni po terminie), zaś dla trzeciego dziecka w dniu 22 października 2009 r. (22 po terminie). Dane te potwierdzają zamieszczone w aktach administracyjnych: "Protokół kontroli" przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. oraz "Wynik kontroli" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. Nie jest również sporne, że dzieci pomimo braku stosownych opinii na dzień 30 września (2008 r. i 2009 r.) były objęte odpowiednio w 2009 i 2010 r. kształceniem specjalnym, na które skarżąca pobrała dotacje. Ponadto skarżąca sygnalizowała w skardze (a potwierdziła to jej pełnomocnik na rozprawie), że objęcie kształceniem ww. dzieci dotyczyło kontynuacji ich terapii i edukacji a przedłożone z opóźnieniem terminu orzeczenia stanowiły potwierdzenie stanu zdrowia na kolejny okres. Rozstrzygnięcie wyżej opisanego sporu winno poprzedzić odniesienie się przez Sąd do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego. Zdaniem skarżącej naruszono przepis art. 70 § 1 O.p. oraz art. 67 i art. 60 pkt 1 u.f.p. Skoro pobrano dotację w nadmiernej wysokości za 2009 r. i 2010 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku upłynął odpowiednio z końcem 2014 r. i 2015 r. Kolegium zaś stwierdziło, że w rozpatrywanym przypadku okres przedawnienia zwrotu może być liczony od dnia zakończenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga przytoczenia przepisów prawnych dotyczących dotacji udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie (pkt 1). W myśl art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (ust. 1 pkt 2). Organami odwoławczymi od decyzji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są samorządowe kolegia odwoławcze (ust. 3 pkt 4). Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Przepis art. 250 u.f.p. stanowi, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności: 1) wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji, 2) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego, 3) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w niniejszym dziale. Natomiast w myśl art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6 pkt 2). Sąd stwierdza, że przytoczone wyżej przepisy, a to art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p., odczytane systemowo zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jest to decyzja deklaratoryjna, ponieważ zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Według art. 252 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zdarzeniem prawnym, z którym ustawodawca połączył obowiązek zwrotu części dotacji jest pobranie tej dotacji w nadmiernej wysokości. Jak wyżej wskazano kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym. Do spraw tych należności (kwot dotacji podlegających zwrotowi) stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wykonując nakaz prawodawcy odpowiedniego odczytania art. 21 O.p., który reguluje powstanie zobowiązań, § 1 pkt 1 w odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi należy odczytać w ten sposób, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest otrzymanie dotacji w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przepis art. 21 § 3 w zw. z § 4 O.p., w odniesieniu do zdarzeń regulowanych w art. 252 u.f.p. (stosownie do dyspozycji ustawodawcy, "odpowiednio" odczytany) stanowi, że w sytuacji, gdy strona – która nie ma obowiązku złożenia deklaracji, a jest zobowiązana do zwrotu dotacji – obowiązku zwrotu dotacji nie wykonała w całości lub w części, to organ, który udzielił dotacji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji. Wykładnia systemowa przytoczonych wyżej przepisów prawnych jednoznacznie wskazuje, że istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Pogląd o istnieniu podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji został również zaaprobowany w judykaturze (por. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1098/13 oraz z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 49/15; w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 i z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 653/14; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w rozpoznawanej sprawie formą załatwienia sprawy administracyjnej jest decyzja administracyjna, uznać należy, że określenie zwrotu dotacji na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w drodze decyzji deklaratoryjnej, a przesłanką jej wydania jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana w nadmiernej wysokości, to zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę skarżącą należy uznać za chybiony. Wracając do sygnalizowanej na wstępie niniejszych rozważań kwestii spornej należy rozstrzygnąć zasadność kwalifikacji analizowanej dotacji, jako pobranej w nadmiernej wysokości. Jak wyżej nadmieniono, zgodnie z art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Sformułowanie zawarte w art. 252 ust. 3 u.f.p. wskazuje, że dotacja może mieć nadmierną wysokość już w momencie jej otrzymania lub też staje się dotacją w nadmiernej wysokości w okresie późniejszym, kiedy zostanie ustalone, że na finansowanie lub dofinansowanie dotowanego zadania potrzebna jest dotacja w niższej wysokości niż dotacja udzielona. Może też kwalifikacja dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości wynikać ze ziszczenia się pewnych zdarzeń opisanych w umowie, mających znaczenie dla ustalenia wysokości dotacji należnej – w rozumieniu tej umowy. Wiodąca kwestia sporna koncentruje się na braku ważnego orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego oraz opinii o potrzebie wczesnego wspomagania wymaganego na dzień sprawozdawczy tj. 30 września 2008 r. i 30 września 2009 r. Na potrzeby jej rozstrzygnięcia niezbędne jest przytoczenie przepisów ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z jej art. 1 system oświaty zapewnia w szczególności: możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną, niedostosowaną społecznie i zagrożoną niedostosowaniem społecznym, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami (pkt 5); opiekę nad uczniami niepełnosprawnymi przez umożliwianie realizowania zindywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania oraz zajęć rewalidacyjnych (pkt 5a). Ponadto system oświaty obejmuje młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki (art. 2 pkt 5). Kwestie kształcenia reguluje art. 71b u.s.o. Kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 (ust. 1). Opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (ust. 3). Opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o których mowa w ust. 3, mogą również wydawać zespoły opiniujące działające w niepublicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych, założonych zgodnie z art. 82 oraz zatrudniających pracowników posiadających kwalifikacje określone dla pracowników publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych (ust. 3a). Ust. 5 art. 71b stanowi, iż starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, na wniosek rodziców, zapewnia mu odpowiednią formę kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności, w tym stopień upośledzenia umysłowego, z zastrzeżeniem ust. 5a. Natomiast w myśl ust. 5a cytowanego przepisu – jeżeli orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zaleca kształcenie dziecka odpowiednio w przedszkolu specjalnym albo w przedszkolu, szkole podstawowej lub gimnazjum, ogólnodostępnych lub integracyjnych, odpowiednią formę kształcenia, na wniosek rodziców, zapewnia jednostka samorządu terytorialnego właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, do której zadań własnych należy prowadzenie przedszkoli lub szkół. Natomiast kwestie dotacji reguluje art. 90 u.s.o. Przepis art. 90 ust. 3a stanowi, że placówki niepubliczne, o których mowa w art. 2 pkt 5 i 7, otrzymują na każdego wychowanka dotację z budżetu powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku niepublicznych ośrodków umożliwiających realizację obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju ośrodków w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca placówkę przedstawi planowaną liczbę wychowanków organowi właściwemu do udzielenia dotacji, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że w badanych latach (2009-2010) skarżąca Fundacja w ustawowym terminie składała wnioski o udzielenie dotacji. Nie kwestionuje tego, że wszyscy podopieczni wykazywani we wnioskach o udzielenie dotacji są dziećmi niepełnosprawnymi wymagającymi kształcenia w warunkach specjalnych, o jakich mowa w art. 71b ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 5 i 5a u.s.o. Jak również tego, że objęcie ich kształceniem specjalnym stanowiło zarazem jej kontynuację, a ponadto nie podważa zrealizowania tego zadania w ww. latach. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem otrzymanie dotacji uwarunkowane jest zatem przedstawieniem planowanej liczby wychowanków, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Ustawodawca zresztą nie tylko w ust. 3a art. 90 u.s.o., ale w całym art. 90 zastrzegł wymaganie, aby właściwy podmiot złożył organowi właściwemu do udzielania dotacji, w terminie do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, informację o planowanej liczbie uczniów (wychowanków). Wprowadzając taki warunek prawny w całym art. 90, ustawodawca miał na celu umożliwienie jednostkom samorządu odpowiedniego zaplanowania środków w swoich budżetach. Sformułowanie "pod warunkiem że" brzmi jednoznacznie: niepodanie w określonym terminie planowanej liczby uczniów (wychowanków) w przyszłym roku budżetowym upoważnia jednostkę samorządu do odmowy udzielenia dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty; LEX). Ustawa o systemie oświaty nie definiuje terminu "uczeń niepełnosprawny". Z uwagi na cel prawnofinansowy (potwierdzenia niepełnosprawności ucznia w systemie finansowania oświaty), prawdopodobną intencją ustawodawcy było jednak to, aby przyjąć, że o "niepełnosprawności" ucznia świadczy orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego ze względu na niepełnosprawność (intelektualną lub fizyczną), wydane przez zespół w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej na podstawie art. 71b (por. M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty; LEX). Ratio legis przepisu art. 71b u.s.o. wskazuje na objęcie kształceniem specjalnym dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, niedostosowanej społecznie lub zagrożonej takim niedostosowaniem. Wymienione w ust. 3 art. 71 u.s.o. orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego. Zatem orzeczenie będzie niezbędne, aby objąć takim kształceniem wychowanków po raz pierwszy, na tym bowiem etapie niezbędne jest uwzględnienie rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego a następnie określenie zalecanych form kształcenia specjalnego. Jednak w ocenie Sądu inaczej przedstawia się sporna kwestia w sytuacji kontynuowania rozpoczętego już kształcenia. Taki uczeń (wychowanek) jest niewątpliwie znany placówce, dysponuje ona orzeczeniami z lat ubiegłych, a zaniechanie specjalistycznego kształcenia na cały rok, z uwagi tylko na przedstawienie stosownego dokumentu (tu: orzeczenia) z uchybieniem terminu, może wręcz zniweczyć dotychczasowe jej rezultaty. Taki tryb postępowania należałoby uznać za sprzeczny z celem ustawy (por. ww. art. 1 pkt 5 i 5a oraz art.. 2 ust. 5 u.s.o.). Podkreślenia przy tym kolejny raz wymaga, że orzeczenia te ostatecznie zostały złożone i to przed rozpoczęciem roku kalendarzowego, na który udzielono dotacji, zatem wypełniono obowiązek pozwalający na realizację zadania edukacyjnego wobec dzieci, których liczbę (prawidłową) podano na dzień 30 września. Omawiana dotacja przysługuje na każdego ucznia (wychowanka) spełniającego kryteria określone w art. 71b u.s.o. i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na sfinansowanie realizacji konkretnych zadań danej placówki (tu: kształcenia specjalnego) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Podsumowując, w badanej sprawie na etapie rozliczania dotacji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (a nie jej przyznawania), zostały spełnione kryteria przewidziane w cytowanych wyżej przepisach dozwalające na objęcie kształceniem specjalnym dzieci, których orzeczenia złożono wprawdzie po terminie (tj. po 30 września), lecz wobec których zrealizowano specjalistyczne kształcenie zgodnie z ich udokumentowanymi potrzebami w roku kalendarzowym, na który dzielono dotacji. W analizowanej kwestii Sąd podziela pogląd zaprezentowany w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1825/13, zgodnie z którym "nie można (...) zaakceptować takiego rozumienia przepisów ustawy o systemie oświaty, w którym szkoła prawidłowo wypełnia obowiązek kształcenia specjalnego wobec uczęszczających do niej uczniów, a jednocześnie zostaje pozbawiona prawa do uzyskania dotacji oświatowej. Warunki przyznawana dotacji powinny zostać odczytane w kontekście zasad, na których oparty jest system finansowania edukacji, a ten – jak wskazują cytowane wyżej przepisy – zakłada konieczność zapewnienia stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy osobom niepełnosprawnym, a więc w przypadku wykonywania tych zadań przez specjalne szkoły społeczne dotowania ich". Oznacza to, że otrzymane dotacje nie powinny zostać uznane za pobrane w nadmiernej wysokości skoro zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem na kształcenie specjalne uczniów (wychowanków) niepełnosprawnych. Zatem czasowy brak aktualności orzeczeń dla wymienionych dzieci, w przedstawionym stanie sprawy, należało potraktować jako nieprawidłowość niestanowiącą jednak podstawy do uznania zwrotu dotacji. Ze względów przedstawionych wyżej skład orzekający w sprawie uznał, że skarżąca Fundacja nie naruszyła przepisów ustawy o systemie oświaty, które stanowiłyby konieczność zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i ustalenia kwoty nadmiernie pobranych dotacji. Sąd stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).