I SA/Gl 1042/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4103.1.2022.53.AW UNP: 2401-24-162719 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 27 czerwca 2024. r. nr 401-IOD-1.4103.1.2022.53.AW UNP: 2401-24-162719 wydana na podstawie art. 233 § 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – dalej: "u.p.t.u."), w następstwie rozpoznania odwołania K. Z. (dalej: "strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 7 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik decyzją z 7 grudnia 2021 r., poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym oraz wcześniejszą kontrolą podatkową, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej również: "p.t.u.") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania poprzez nieewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży opodatkowanej dostaw w ramach transakcjami zawieranych poprzez Internet (Allegro.pl) oraz z wykorzystaniem internetowych systemów płatności (PayU), a także w związku z przypadkami błędnego ewidencjonowania faktur sprzedaży do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Organ podatkowy I instancji stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, co było następstwem zaksięgowania w miesiącach od stycznia do marca, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2016 r. zakupów dokumentowanymi fakturami wystawionym przez trzy podmioty PH A, D, i PPH Z. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wskazane podmioty w rzeczywistości nigdy nie istniały (brak podmiotów o takich zgodnych nazwach i nr identyfikacyjnych), a konsekwencji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością gospodarczą syna Skarżącego oraz zakupy urządzeń i praw niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej Podatnika. Organ podatkowy I instancji określił rozliczenia podatkowe Skarżącego, z uwzględnieniem wcześniej decyzji określającej Podatnikowi m.in. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc 0,00 zł). W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: 1. art. 122 o.p.- poprzez brak ustalenia poziomu należytej staranności, który w 2016 r. był wymagany na rynku i uznanie bez jej wzorca, że sposób zawierania transakcji z powyższymi podmiotami świadczy o jej niedochowaniu, 2. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez wybiórczą i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy współpracy z ww. podmiotami oraz brak rzetelnego zebrania materiału dowodowego, 3. art. 121 § 1 o.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę o dokonywaniu transakcji z podmiotami nieistniejącymi, co obrazuje m.in. wybiórcza ocena materiału dowodowego, 4. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie, mimo że jako zarejestrowany czynny podatnik VAT strona zakupiła faktycznie i otrzymała towary oraz faktycznie wykorzystał je do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a także dysponował Pan fakturami wystawionymi przez ww. firmy, potwierdzającymi zakupy tych towarów, 5. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty, z uwagi na błędne uznanie, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy współpracy z tymi podmiotami. Dyrektor decyzją z 27 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko strony. Organ odwoławczy stwierdził, że 16 września 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu spoczywających na Skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., a to w następstwie wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe (sygn. akt: [...], sygn. [...]). Postępowanie to dotyczyło czynów mających miejsce w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. w K. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy złożone Naczelnikowi, co spowodowało uszczuplenie w p.t.u. w łącznej kwocie 136.788,00 z, co wynikało z posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: PH A, D, PPH Z tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Dyrektor zaznaczył, że 17 listopada 2021 r. ogłoszono Skarżącemu zarzuty popełnienia opisanych wyżej czynów. Przewidziane w art. 70c o.p. zawiadomienie z 10 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doręczono Podatnikowi w dniu 20 listopada 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że do momentu wydania decyzji w II instancji postępowanie to nie zostało zakończone. Dyrektor uznał, że okoliczności w jakich doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, a także czynności podejmowane w jego dalszym biegu, świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego o jakim mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na to, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w momencie gdy do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 o.p. pozostawał jeszcze długi okres (tj. prawie rok dla zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2016 r., 2 lata dla zobowiązania za grudzień 2016 r.). Organ ogólnikowo wskazał, że na brak cechy instrumentalności wskazują wyjaśnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego mające wyraz w dokumentach składających się na akta odwoławcze. Organ odwoławczy stwierdził, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne odnośnie okoliczności faktycznych sprawy nie budzą wątpliwości, znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany prawidłowej ocenie. Dyrektor wskazał, że strona nie kwestionuje ustaleń, które sprowadzają się do następujących okoliczności. Niezgodność przelewów przychodzących rachunek bankowy Podatnika związany z prowadzoną działalnością oraz przelewów otrzymanych z PAYU S.A. z danymi z faktur ujętych w ewidencjach sprzedaży VAT (szczegółowo wskazanych w tabelach na str. . 6-18, 23-26 decyzji organu podatkowego I instancji). Zaznaczono, że Naczelnik skierował do podmiotów od których pochodziły przelewy zapytania odnośnie okoliczności i przebiegu transakcji. Udzielone wyjaśnienia potwierdzały, że przelewy na rachunek Podatnika dotyczyły zapłaty za towary lub usługi nabyte w firmie Skarżącego. Żaden z kontrahentów nie kwestionował dokonanych wpłat, niektórzy nie otrzymali faktury właściwej (otrzymywali faktury "proforma") dla danej transakcji, część przekazała organowi faktury wystawione na ich rzecz lecz niezaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży opodatkowanej. W tym zakresie stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. związane z błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w następstwie m.in. następujących okoliczności. Podatnik ujął w rejestrze zakupów opodatkowanych wydatek z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, tj. firmy prowadzonej syna Skarżącego - faktura VAT nr [...] z 23 czerwca 2016 r. wystawiona przez B PHUP A1 na kwotę 300,10 zł. Zaewidencjonowano również faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i wykonywaną działalnością gospodarczą Podatnika, co dotyczyło: akcesoriów do telewizora, audiobooka, telewizora marki Sony [...] (co zostało szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika). Dyrektor przyjął, że sporna w sprawie jest kwestia zasadność zakwestionowania dokonanego przez Podatnika rozliczenia podatkowego w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które według organów podatkowych dokumentowały transakcje niedokonane pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Chodziło o trzy podmioty, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury VAT, a to: 1. PH A – faktury wystawione w styczniu, lutym, marcu, czerwcu, sierpniu i listopadzie 2016 r. - 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 42.900,00 zł; Organy podatkowe stwierdziły, że na fakturach od tego podmiotu widoczna jest pieczątka wystawcy z nieczytelną parafą, na żadnej z faktur nie umieszczono pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. Ponadto na fakturach tych znajdowały się dwa różne numery NIP dostawcy - w polu "Sprzedawca" NIP: [...], a na pieczątkach firmowych wystawcy NIP: [...]. W bazach danych CEIDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorców o takich numerach NIP - w bazie REGON była nadto informacja o nieprawidłowym NIP: [...], w całym kraju nie zarejestrowano podatnika o [...]. Natomiast NIP: [...] został przypisany innemu podatnikowi, który nie prowadził działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w dniu 6 czerwca 2017 r. Podatnik wskazał, że firmę A znalazł w Internecie, nie zawarto umowy handlowej; zamówiony towar był dostarczany zazwyczaj w ciągu trzech dni roboczych (różnymi samochodami); faktury od tej firmy Podatnik otrzymywał od kierowcy wraz z zamówionym towarem; zobowiązania za towar zakupiony w A regulowane były gotówką przy dostawie. 2. D faktury wystawione w: lutym, marcu, wrześniu i październiku 2016 r. - 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 51.500,00 zł Na wszystkich fakturach wystawionych przez ten podmiot umieszczono pieczątkę wystawcy wraz z nieczytelną parafą, natomiast na żadnej nie ma pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. W bazach danych CEiDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorcy o tym numerze, w bazie REGON była dodatkowa informacja, że wprowadzony numer NIP jest nieprawidłowy. W całej Polsce nie zarejestrowano podatnika, któremu nadano taki NIP. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że okoliczności i warunki współpracy z tym podmiotem były analogiczne względem D (podmiot wyszukany w Internet, dostawy realizowane przez pracowników firmy samochodami dostawczymi, odbiór faktur przy dostawie, płatności gotówką) 3. PPH Z – faktury wystawione w: styczniu, marcu, maju, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. - 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 109.300,00 zł. Na fakturach od tego podmiotu umieszczono odcisk pieczątki wystawcy: PPH "Z ", ul. [...], [...] S. wraz z nieczytelną parafą - na żadnej nie ma pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. W rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 16 listopada 2001 r. (pod numerem KRS: [...]) został zarejestrowany podmiot: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P" Spółka Akcyjna (od 10 października 2018 r.: "P" Spółka Akcyjna), któremu nadano NIP, nr REGON. tożsame z uwidocznionymi na fakturach wystawionych rzekomo przez PPH Z . Adres siedziby P.P.H. "P" S.A. wskazano m.in.: ul. [...], [...] S. (różniący się od adresu wystawcy faktur – PPH Z - zamieszczonego na fakturach jedynie numerem przy ulicy, tj. [...]). W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji o przesłanie dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych w 2016 r. z firmą Skarżącego, w piśmie z 13 lipca 2018 r., P S.A. poinformowała, że nie współpracowała z F, nigdy nie posługiwała się nazwą "PPH Z ", nie prowadziła działalności przy ul. [...] w S. oraz nie stosowała numeracji faktur sprzedaży wskazanej w wezwaniu (tj. [...]) i nie uwidaczniała na fakturach numeru klienta. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem, ale chyba doszło do tego osobiście. Skarżący regulował należności gotówką, nie był w stanie podać danych kontaktowych do tego podmiotu. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez podmioty: PH A, D oraz PPH Z, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wniosek taki organy podatkowe wyciągnęły na podstawie tego, że brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na istnienie i działalność podmiotów mających być wystawcami faktur. W szczególności nie stwierdzono: ofert, zamówień, zleceń, korespondencji handlowej, umów handlowych, dowodów zapłat za faktury wystawione przez te podmioty, dokumentacji dot. transportu towarów. Dane identyfikacyjne figurujące na fakturach VAT nie odpowiadały podmiotom zarejestrowanym w bazach i rzeczywiście istniejącym. We wszystkich fakturach pochodzących od tych firm wskazano gotówkę jako formę płatności, wobec czego brak śladu przepływów pieniężnych pomiędzy wystawcami tych faktur a nabywcą, a zarazem brak dowodów na uregulowanie płatności z tego tytułu. Brak informacji o faktycznym istnieniu i funkcjonowaniu wskazanych kontrahentów w obrocie gospodarczym (brak stron internetowych takich podmiotów, brak jakiejkolwiek wzmianki o nich na innych stronach internetowych, w wyszukiwarkach internetowych. W przypadku firmy PPH Z nie zawiera żadnych danych dotyczących formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorcy (osoba fizyczna/prawna/ jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej). W zeznaniach z 6 czerwca 2017 r. Podatnik przyznał, że towary zamówione w PH A oraz w D jest w stanie wykonać sam, bądź też zamówić w lokalnych firmach. Organy podatkowe wskazały, że Skarżący nie dopełnił aktów staranności na minimalnym poziomie oczekiwanym od przedsiębiorcy dbającego należycie o swoje interesy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniechano weryfikacji podstawowych danych dotyczących kontrahentów z wykorzystaniem powszechnie dostępnych i nie wymagających nadmiernego wysiłku narzędzi w postaci baz danych CEIDG, KRS. Organy podatkowe niekwestionowały istnienia towarów, które Podatnik wykorzystał do dalszego obrotu gospodarczego - sprzedaż z tego tytułu nie została podważona (sprzedaż do np. E S.A, T sp. z o.o. sp.k., Z Sp. z o.o.). Jednakże w zaskarżonej decyzji zaznaczono, że nie oznacza to automatycznie, iż jakiekolwiek dokumenty mające potwierdzać nabycie towarów od określonych podmiotów mogą stanowić niepodważalny dowód dokonania tych czynności. Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Zaznaczył, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2215/19, z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09. Dyrektor stwierdził, że dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu, w tym treść zeznań Podatnika wskazują, że udokumentowane fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (trzema dostawcami a Skarżącym). Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły pomniejszyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, ale jest ona także tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Jak wykazuje bowiem praktyka, faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że współpraca Podatnika, z wymienionymi wcześniej trzema podmiotami odbywała się na takich samych zasadach w 2015 r. i stała przedmiotem oceny organów podatkowych oraz WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 282/22 oddalił skargę na ostateczną decyzję DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. W skardze własnej z 30 lipca 2024 r. strona zarzuciła decyzji DIAS: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu, ze Skarżący dokonywał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, wydatków bez wpływu na osiągnięcie zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów z adnotacją, że "nie ma znaczenia posiadanie faktury, ale fakt nabycia towaru lub usługi", jednocześnie kwestionując posiadanie tychże usług oraz rzeczy u Skarżącego jako niezdatnych dla jego działalności, 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżący działał w zamiarze bezpośrednim, podczas gdy materiał dowodowy sprawy potwierdza, że nie posiada specjalistycznej wiedzy specjalistycznej, która weryfikowałaby jego niedociągnięcia, podczas gdy wobec braku podstaw organ zarzuca i zakłada, że Skarżący niezależnie od wszystkiego działa w postępowaniu w zamiarze bezpośrednim, co nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym; 3. naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonywał rozliczeń skarbowych, podczas gdy zgodnie z powyższymi uchybieniami organu, prowadził działalność w sposób prawidłowy, posiadając faktury pokrywające usługi, które w następstwie służyły w działalności gospodarczej, natomiast nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego przez organ doprowadziło do pominięcia faktu który istotnie wpływał na fakt jaki status winna mieć strona w postępowaniu przeciwko podmiotom o charakterze "być może (!) przestępczym". Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa wg norm prawem przepisanych od organu na jej rzecz. Uzasadniając skargę strona wskazała, że z decyzją Dyrektora nie sposób się zgodzić w żadnym aspekcie, gdyż logika uzasadnienia postępowania Skarżącego jest odrealniona, krzywdząca i nie mająca nic wspólnego z prawdą. Strona zarzuciła organowi, że ten nie okazywał znajomości charakteru prowadzonej działalności. Zarzuciła, że Skarżący "nabywał towary ponad stan akceptacji organu" oraz równocześnie posiadał więcej faktur aniżeli towarów. Jedno i drugie jest zdaniem Skarżącego anormalne. Strona zaakcentowała, że od zawsze była uczciwa wobec państwa i prawa, nie posiada zobowiązań, korzystała z usług specjalisty z zakresu księgowości. Strona zakwestionowała poprawność ustaleń organów podatkowych, wskazując na absurdalność sytuacji, w której robiłaby sobie krzywdę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że opis zarzutów powoduje, iż są one w części niezrozumiałe. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przypisania Skarżącemu działania w "zamiarze bezpośrednim" wskazał, że dla zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego znaczenie miała kwestia działania w dobrej wierze, a organy podatkowe wykazały, że niniejszej sprawie podatnik, co najmniej godził się z przyjęciem do rozliczenia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur utrwalających transakcje z podmiotami, co do których organy podatkowe stwierdziły iż nie występowały w obrocie gospodarczym. Przed przejściem do istoty sprawy zbadania wymagała kwestia dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją należało uiścić w 2016 r. (za okres od stycznia do listopada 2016 r.), albo w 2017 r. (za grudzień 2016 r.), a zatem stosownie do art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnia tego zobowiązania liczony od końca roku, w którym upływał termin płatności, powinien kończył się odpowiednio 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2022 r. (nominalny termin przedawnienia). Jednakże w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zakłóceniem biegu terminu przedawnienia. Doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, a o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik działając w trybie art. 70c o.o. zawiadomieniem z 10 listopada 2020 r. powiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 do grudnia 2016 r. Zawiadomienie doręczono adresatowi 20 listopada 2020 r., a zatem przed upływem terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 o.o. (akta administracyjne odwoławcze k. 1e). Dostrzeżenia wymaga, że postanowieniem z 16 listopada 2021 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz podanie nieprawdy w deklaracjach składanych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., co zakwalifikowano jako przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Czyny w związku z którymi postawiono zarzuty Skarżącemu polegały na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmioty PH A, D, PPH Z. Zarzuty ogłoszono stronie w dniu 17 listopada 2021 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 24c). Omówiona powyżej okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny tego, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe miało charakter instrumentalny w rozumieniu tego pojęcia ukształtowanym uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Otóż do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi wówczas, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postępowanie karnoskarbowe służy w takiej sytuacji jako pretekst do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwienia organom podatkowym prowadzenia postępowania, w tym przedmiocie. Nie może być mowa o nadużyciu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jeżeli postępowanie karnoskarbowe zmierza do realizacji jego celów, a to ustalenia okoliczności popełnienia, czynu, osoby sprawcy i wymiaru represji karnej. Dzieje się tak przede wszystkim jeżeli nie występują negatywne przesłanki procesowe, a organ procesowy dysponuje wystarczającym materiałem dla uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko reprezentowane jest stanowisko, w myśl którego przejście postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z fazy in rem do fazy ad personam, w zasadzie wyklucza możliwość instrumentalnego wszczęcia tego postępowania (por. wyrok NSA z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 467/24 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dodatkowym kryterium pozwalającym na ustalenia odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jest występowanie w dacie jego uruchomienia presji czasu spoczywającej na organach podatkowych wywołanej nieodległym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie występowało zagrożenie instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdyż: po pierwsze doszło do niego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej; po drugie nastąpiło to na długo upływem terminu przedawnienia zobowiązania; po trzecie postępowanie karnoskarbowe wkroczyło w fazę przeciw osobie. Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że są one prawidłowe. Organy podatkowe ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne po przeprowadzeniu niewadliwego postępowania podatkowego, dzięki któremu zebrano obszerny materiał dowodowy poddany nie budzącej zastrzeżeń ocenie. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystała. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski bazują na okolicznościach potwierdzonych dowodami zebranymi w aktach sprawy. Sąd nie stwierdził naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady dążenia do ustalenia prawdy z art. 122 o.p. Organy podatkowe szczegółowo zbadały sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. W szczególności wykazały w sposób niebudzący wątpliwości to, że Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez Allegro.pl. Organy podatkowe nie ograniczyły się do weryfikacji uznań rachunku bankowego Skarżącego, ale również pozyskały informację od podmiotów na rzecz których Podatnik dokonywał sprzedaży. Organy podatkowe uzyskały odpowiedzi potwierdzające nabycie towarów od Skarżącego, zapłatę przez kontrahentów, co nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych przez Skarżącego. Organy podatkowe umotywowały przyczyny z jakich nie zakwalifikowały jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną zakupów towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (wydatki na rzecz działalności syna Skarżącego, na przedmioty niezwiązane i niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Podatnik na etapie postępowania podatkowego, a także w skardze czy też w trakcie rozprawy nie przedstawił przekonywujących wyjaśnień do jakich celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą konieczne było opłacenie usługi rejestracji domeny internetowej nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz z działalnością syna Skarżącego, a także zakupy audiobooka, akcesoriów do montażu telewizora oraz telewizora, którego obecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono. Stanowisko podatnika w tym zakresie ogranicza się do negacji ustaleń organów podatkowych. Strona skarżąca w przeciwieństwie do organów podatkowych zgłaszanych zastrzeżeń nie popiera dowodami, ani rzeczowymi argumentami. Z uwagi na zbieżność okoliczności sprawy oraz stanowisk stron, aktualność zachowały spostrzeżenia tut. Sądu zawarte w pisemnych motywach prawomocnego wyroku z 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 281/22 zapadłego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a odnoszące się do fikcyjnego charakteru zakwestionowanej "współpracy" Skarżącego z trzema kontrahentami A, D oraz Z. W dalszych wyjaśnieniach Sąd posłużył się w związku z powyższym odnośnymi fragmentami uzasadnienia wyroku z 22 sierpnia 2022 r. uznając poczynione w nim wyjaśnienia za własne. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia za trafnością ustaleń podatkowych, co do tego, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności: Na fakturach wystawionych przez A znajdowały się dwa różne numery NIP dostawcy - w polu "Sprzedawca" NIP: [...], a na pieczątkach firmowych wystawcy NIP: [...]. Na wystawionych przez ten podmiot fakturach widoczna była pieczątka wystawcy (z danymi jw.), z nieczytelną parafą, na jednej brak było parafy, a na innej brak pieczątki i parafy, przy czym na żadnej z faktur nie umieszczono pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. Na podstawie dostępnych baz danych organ ustalił, że w Polsce nie zarejestrowano podatnika o numerze NIP: [...], natomiast NIP: [...] przypisany został innemu podatnikowi (o innym nazwisku niż widoczne na pieczątce PH A na fakturach (tj. innym niż M J), który nie prowadzi działalności gospodarczej). Na fakturach wystawionych przez D umieszczono pieczątkę wystawcy wraz z nieczytelną parafą, natomiast na żadnej nie ma pieczątki firmowej ani podpisu odbiorcy. Organy ustaliły, że w bazach danych CEIDG i REGON nie zarejestrowano przedsiębiorcy o wskazanym na fakturach numerze NIP: [...]; na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że w Polsce nie zarejestrowano podatnika, któremu nadano taki NIP. Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez Z, to okazało się, że zarówno NIP, jak i REGON ujawniony na tych fakturach należy do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowe "P" Spółka Akcyjna zarejestrowanego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], z siedzibą S., przy ul. [...] (natomiast na zakwestionowanych fakturach wskazano adres Z: S., ul. [...]). Również w bazie REGON z numerami REGON: [...] i NIP: [...], wpisana została "P" Spółka Akcyjna, z danymi adresowymi zgodnymi z wpisem w KRS oraz z informacja, że spółka ta powstała i rozpoczęła działalność w dniu 7 marca 1997 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji o przesłanie dokumentów dotyczących transakcji P-H. P S.A. poinformowała w piśmie z 13 lipca 2018 r., że spółka ta nie współpracowała z PHUP F, nie posługiwała się nazwą PPH Z i nie prowadziła działalności pod adresem [...] (akta administracyjne t. I, k.145). W świetle powyższych faktów jest oczywiste, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Wniosek taki dodatkowo uzasadniają opisane przez skarżącego okoliczności związane z zawarciem i realizacją rzekomych transakcji. Mianowice skarżący wyjaśnił, że A, D oraz Z znalazł w Internecie, nie ma numeru telefonu ani adresów e-mail do tych podmiotów, nie zawierał umów, faktury odbierał od kierowców (zasadniczo nie pamiętał marek i numerów rejestracyjnych), za towar płacił gotówką, lecz nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę, a towary zamówione w D był w stanie wykonać samodzielnie, ale nie miał na to czasu. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących na istnienie i działalność tych podmiotów (np. ofert, zamówień, zleceń, korespondencji handlowej, umów handlowych, dowodów zapłat za faktury wystawione przez te podmioty, dokumentacji dot. transportu towarów). Dowodem zawarcia przez skarżącego transakcji z ww. podmiotami były wyłącznie faktury. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że skarżący nie zachował minimum staranności w doborze kontrahentów. Skarżący nie wykonał najprostszych czynności weryfikacyjnych wobec potencjalnych kontrahentów, polegających chociażby na sprawdzeniu ich danych w odpowiednich, ogólnodostępnych rejestrach (CEIDG, Rejestr Przedsiębiorców KRS), które umożliwiłyby skarżącemu sprawdzenie, czy A, D oraz Z są podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi na rynku. Organy podatkowe wykazały, że w obrocie gospodarczym nie działały podmioty o danych identyfikacyjnych odpowiadających tym jakie widniały na zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że towary faktycznie otrzymał, a następnie dokonał ich zbycia na rzecz wskazanych, legalnie działających kontrahentów, podkreślić trzeba, iż organy podatkowe nie negowały istnienia towaru i dalszego ich wykorzystania przez skarżącego, lecz to, że dostawy towarów nie dokonali wystawcy zakwestionowanych faktur. Nie sposób odnieść się rzeczowo do formułowanych przez Skarżącego sugestii, że dokonując zakupów działał pod wpływem bezprawnego przymusu. W toku postępowań podatkowych (kontrolnego i wymiarowego) podatnik nie zgłaszał takich zdarzeń pomimo składnia wyjaśnienia po upływie ponad roku od końca okresu objętego postępowaniem. Twierdzenia Podatnika, co do występowania tego rodzaju przypadków pozostawały i pozostają gołosłowne. Strona nie skonkretyzowała kto i kiedy miałby się dopuścić czynów godzących w jej dobro, czy w związku z tymi czynami prowadzone było postępowanie przez organy ściągania i jaki w nim miała status. Wobec powyższego nie sposób czynić zarzut organom podatkowym pominięcia okoliczności, których występowanie nie zostało w najmniejszym stopniu przez stronę uprawdopodobnione. Należy ponownie wskazać, że organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że Skarżący działający jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), a to poprzez odpłatne dostawy towarów na rzecz kontrahentów kojarzonych albo regulujących należności poprzez narzędzia internetowe. Powyższe wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego wedle reguł określonych w art. 19a u.p.t.u., a zatem przede wszystkim z chwilą dostawy lub wykonania usługi alb otrzymaniem całości lub część zapłaty przed wykonaniem usługi (art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.). Podatnik w związku z tymi czynnościami obowiązany był uwzględnić je przy obliczaniu podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), co z kolei powinno znaleźć wyraz w składanych deklaracjach podatkowych. Chybione okazały się w tym kontekście zarzuty skargi dotyczące naruszenia przywołanych przepisów prawa materialnego. Towarzyszącej im argumentacji brak było rzeczowego powiązania z zarzutami. Zdają się one jednak zmierzać do kwestionowania toku rozumowania organu podatków, które podważyły prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie kwestionowały, że Skarżący usługi świadczył. Sąd zauważa, że organy podatkowe szczegółowo opisały z jakich okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o konkretne dowody przyjęły, że doszło do naruszenia przez Podatnika przywołanych przepisów materialnych. Ustalenia odnośnie uchybień związanych z obliczaniem przez Podatnika podstawy opodatkowania w związku z nieewidencjonowaną albo wadliwie ewidencjonowaną sprzedażą, nie kolidują z ustaleniami odnośnie podatku naliczonego wynikającego z przyjętych przez Podatnika nierzetelnych faktur. Podatnik miał bowiem obliczyć prawidłowo podstawę opodatkowania w związku ze sprzedażą, a jednocześnie równolegle zatroszczyć się o to, aby faktury VAT przyjęte do ewidencji zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną były poprawne. Wspomnianej poprawność faktur VAT nie można sprowadzać przy tym wyłącznie do jej walorów formalnych. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury VAT spełniającej wymogi przewidziane prawem (art. 106e u.p.t.u.). Wymagane jest aby faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1271/23 (a także w dalszych powołanych w tym wyroku orzeczeniach), w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie dawała faktura, dokumentująca transakcje, które nie przebiegały pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że wystawcami faktur przyjętych do rozliczenia przez podatnika nie mogły być wskazane w nich podmioty. Organy wykazały, że podmioty o danych figurujących na fakturach nie występowały w obrocie (NIP przypisane były innym podatnikom), a w przypadku D w ogóle nie zarejestrowano podatnika o takim NIP. Jednocześnie organy nie przeczyły, że Skarżący dokonywał zakupów na potrzeby prowadzonej działalności. Słusznie zatem organy podatkowe przystąpiły do oceny tego, czy podatnik działał w dobrej wierze uwzględniając wskazane faktury. W orzecznictwie powstałym na tle problematyki podatku od towarów i usług wskazuje się, że dobra wiara, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Podatnik nie może czuć się zwolniony z konieczności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Brak wyrażonego wprost w przepisie wymogu określonego zachowania – działania przezornego, potrzeby weryfikacji kontrahentów – nie można wiązać z zaistnieniem przesłanki działania w dobrej wierze (por. wyrok NSA z 13 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1103/21). Jak już wcześniej to zaznaczono, Skarżący zaniechał jakichkolwiek nawet elementarnych czynności weryfikacyjnych, polegających na sprawdzeniu wpisów dotyczących jego kontrahentów w powszechnie dostępnych bazach. Podatnik zaniechał tych działań pomimo, że transakcje opiewające na znaczące kwoty w skali działalności prowadzonej przez Skarżącego budziły wątpliwości. Na potrzebę weryfikacji wskazywało to, że podmioty które miały zostać skojarzone z Podatnikiem przez Internet nie posiadały stron internetowych, adresów elektronicznych (brak korespondencji w zw. z transakcjami), płatności regulowano gotówką. Skarżący przez wzgląd na długoletnie prowadzenie działalności gospodarczej tym bardziej powinien wykazać się ostrożnością. Nie jest działaniem w dobrej wierze kontynowanie współpracy z podmiotami, prowadzącymi działalność na nietypowych warunkach i przyjmowanie od nich faktur VAT bez choćby próby skontrolowania, czy mają status zarejestrowanych podatników VAT. Oceny tej nie może również odmienić to, że Podatnik przy rozliczeniach podatkowych korzystał z pomocy księgowej. Należy zaznaczyć, że jako podmiot stosunku prawnopodatkowego, to Podatnik był odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej, zawierane w jej ramach transakcje i ich odpowiednie udokumentowanie. Nawiązując do akcentowanego w skardze braku działania Skarżącego w zamiarze bezpośrednim należy wskazać, że dla odpowiedzialności podatkowej realizowanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że podatnik działał "w zamiarze ewentualnym". Podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę, gdy nie wykazał się należytą starannością. Jak już bowiem objaśniono podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko gdy wiedział o tym, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne (działanie świadome), ale również wówczas gdy mógł i powinien był wiedzieć o ich nierzetelności (por. wyrok NSA z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 693/21). W sprawie wykazano, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że wystawcy faktur nie są podatnikami VAT, a podmioty na nich figurujące nie mogły zrealizować dostaw stanowiących przedmiot transakcji. Organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerną argumentację nawiązującą do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, którą Sąd w pełni podziela. Odnotować jednakże należy, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez D zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Jak wskazały organy podatkowe podmiot o danych identyfikacyjnych w postaci nazwy i NIP nie został odnotowany w bazach danych (CEiDG, REGON, NIP). Materiał dowodowy nie dostarczył również informacji o rzeczywistej działalności takiego podmiotu o jego obiektywnym istnieniu, wobec czego można było przyjąć, iż był on fikcyjny (por. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1770/07). W przypadku natomiast A oraz Z podmioty o NIP figurujących w fakturach istnieją, lecz jak wykazano nie mogły być dostawcami towarów na rzecz Skarżącego. Powyższe pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Faktury wystawione przez wszystkie trzy podmioty należało uznać za nierzetelne i nie mogące stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.