I SA/Gl 1047/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pani G.M. (dalej: strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] znak [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, ustalonej w decyzji organu podatkowego z dnia [...] znak [...] w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję organ podatkowy uznał, iż powołane przez stronę okoliczności, dotyczące obecnej sytuacji finansowej i materialnej, faktycznie świadczą o ważnym interesie podatnika, jednak godzą one w interes publiczny oraz oparł się na stanowisku Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent) z dnia [...] znak: [...], które - jak wynika z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. 2015 513 ze zm.), dalej: ustawa oraz art. 209 O. p. – umożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi m.in. za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o przychylenie się do próśb o umorzenie spornej należności wskazując, że przedmiotowy podatek został nałożony w skutek nierzetelnej i niepełnej informacji dotyczącej przyjmowania spadku. Stwierdziła, że w dniu [...] Sąd rozpatrzył jej wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, który jej zdaniem dotyczył tylko jego części (nieruchomość w D.), a w dniu [...] złożyła nowy wniosek o stwierdzenie nabycia spadku dotyczący innej nieruchomości (nieruchomość w K.), gdyż nie wiedziała, że wcześniejsze postanowienie orzeka o nabyciu całego majątku spadkowego. Informację o tym fakcie otrzymała dopiero w [...] i po jej uzyskaniu w dniu [...] udała się do Urzędu Skarbowego, gdzie okazało się, iż spóźniła się o dzień. Strona szeroko opisała swoją sytuację finansowo-materialną, wskazała też na co przeznaczyła posiadane środki. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzyganie spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych następuje w oparciu o przepisy art. 67 a O. p., przytaczając treść tego przepisu i dokonując jego szerokiej interpretacji z powołaniem się na piśmiennictwo prawnicze i orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postepowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz której pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta, co wynika z treści art. 18 ust. 2 ustawy, który zacytował. Wskazał, że taka zgoda stanowi zasadniczy warunek podjęcia decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej. Zauważył, że Prezydent postanowieniem z dnia [...] nie wyraził zgody na przedmiotowe umorzenie podnosząc, m.in., że nie znalazł podstaw do jej udzielenia, oraz że strona dzięki nabytemu spadkowi stała się właścicielką, bądź współwłaścicielką nieruchomości o znacznej wartości, przy czym majątkiem tym - choć nie chce - może dysponować. Ponadto z uwagi na zabezpieczenie należności z tytułu przedmiotowego podatku hipoteką przymusową, decyzja o jej umorzeniu byłaby przedwczesna. Prezydent podkreślił, że sporne zobowiązanie stanowiło już przedmiot jego opinii, także negatywnej, w kwestii udzielenia spornej ulgi podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz podjęte w postępowaniu czynności, aby stwierdzić, że aktualna sytuacja finansowa strony jest skomplikowana i trudna, zatem udzielenie wnioskowanej ulgi z pewnością leżałoby w jej interesie. Jednakże istotna jest nie tylko ta sytuacja lecz również czy ma ona charakter trwały. Stwierdził, że strona jest osoba bezrobotną od dnia [...] bez prawa do zasiłku, na dzień złożenia wniosku korzystała ze środków pomocy społecznej w formie zasiłku okresowego w kwocie [...] zł, otrzymywała również od "jubilera" z tytułu pozostawionych kosztowności "po mamie" [...] zł miesięcznie oraz kwotę [...] zł, którą przeznaczyła na nagrobek dla rodziców, co jednak nie znajduje potwierdzenia w żadnych dowodach. Organ odwoławczy podniósł, że strona wskazała, że ponosi wydatki na prąd, wywóz śmieci, ochronę zdrowia, środki czystości oraz wyżywienie (łącznie ok [...] zł), nadto opłaca podatek od nieruchomości ([...] zł miesięcznie). Posiada majątek nieruchomy w postaci: kamienicy oraz przybudówki (domku) w K. (100 % udziału) i pokój w D. (25 % udziału). Ponadto uzyskała kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości w D. odziedziczonego po ojcu, z której [...] zł przeznaczyła na nowy płot, a [...] zł na remont dachu domu w K. na co nie przedstawiła żadnych dokumentów. Pozostałe ze sprzedaży pieniądze przeznaczyła na bieżące opłaty, rachunki i częściowo podstawowe jedzenie. Dokonując analizy okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że sytuacja materialna w jakiej znajduje się strona jest trudna, wskazuje bowiem na zaspokajanie jej potrzeb życiowych na poziomie minimum egzystencjonalnego to jednak nie można stwierdzić, że sytuacja ta jest wynikiem nagłego, niespodziewanego zdarzenia losowego oraz, by konieczność zapłaty podatku w związku ze śmiercią rodzica, miała wpływ na nagłe pogorszenie się sytuacji materialnej podatnika. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja materialna, w jakiej znajduje się strona nie jest nieodwracalna i istnieją możliwości jej poprawy. Podatniczka stała się właścicielką nieruchomości o wartości [...] zł, mogła i nadal może uzyskać środki na poprawę swojej sytuacji bytowej i spłacenie choćby części spornej należności np. poprzez sprzedaż udziału w nieruchomości w D. odziedziczonego po zmarłej mamie. Organ odwoławczy dodał, że możliwości takie powstały już wcześniej, gdyż strona sprzedała udział w tej nieruchomości odziedziczony po ojcu za [...] zł i uzyskała środki pieniężne w kwocie [...] zł za pozostawione u "jubilera" kosztowności. Strona jednak tego świadomie nie uczyniła, przeznaczając uzyskane środki na inne cele (płot, dach, nagrobek), czego zresztą nie udokumentowała. Ponadto strona jest w wieku produkcyjnym i może podjąć pracę, z akt sprawy nie wynika by była osobą niezdolną do pracy. Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotowe należności zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, zaś ich umorzenie byłoby przedwczesne. Według organu odwoławczego udzielenie ulgi, w sytuacji gdy strona może uzyskać środki pieniężne ze sprzedaży posiadanych nieruchomości i uregulować należność, byłoby sprzeczne z interesem publicznym, naruszając konstytucyjną zasadę równości podatników w świetle przepisów prawa. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że mimo że można byłoby przychylić się do stwierdzenia, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, to jednak nie można uznać, że zaistniał również ważny interes publiczny. Podniósł ponownie, że wobec braku zgody Prezydenta na umorzenie spornych zaległości organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii związanych z dokonaniem wymiaru podatku i spóźnienia w złożeniu deklaracji podatkowej w terminie umożliwiającym podatniczce skorzystanie ze zwolnienia w jego zapłacie organ odwoławczy stwierdził, że tego typu okoliczności nie mogą być rozpatrywane, gdyż przedmiotem postępowania było udzielenie ulgi podatkowej w rozumieniu art. 67 a § 1 pkt 3 O. p., zaś okoliczności wskazane przez stronę wykraczają poza przedmiot oceny dokonywanej w tego typu postępowaniu. Na marginesie zauważył, że z uwagi na treść art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. 2015 86 ze zm.) termin do zgłoszenia przedmiotowego nabycia spadku upłynął z dniem [...], zaś strona do Urzędu Skarbowego udała się w [...] po uzyskaniu informacji z Sądu o znaczeniu nabycia spadku postanowieniem z dnia [...] tj. w dniu [...], co oznacza, że termin określony w powyższym przepisie nie został przez nią dochowany. Strona była przekonana, że termin ten należy liczyć od dnia śmierci spadkodawczyni a nie uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, dlatego też nie można twierdzić, że uniemożliwienie uzyskania tego zwolnienia miało związek z brakiem wyprowadzenia strony z tego błędnego przekonania przez pracownika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na upływ czasu (6 lat) brak jest możliwości obiektywnej weryfikacji tego, w jaki sposób faktycznie przebiegała rozmowa strony z tym urzędnikiem. Jednakże, gdyby strona rzeczywiście zgłosiła fakt tego nabycia w terminie 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawczyni ([...]), dochowałaby omawianego terminu, gdyż liczony od tej daty termin upłynąłby [...], a nie w dacie rzeczywiście dokonanego zgłoszenia tego faktu w dniu [...]. Organ odwoławczy uznał również za wykraczające poza zakres postępowania okoliczności dotyczące uzyskania przez stronę jednoznacznej informacji o zmianie wydanego w dniu [...] postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, który podlegał opodatkowaniu, wskazał również, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy zwaśnionymi osobami nie leży w kompetencji organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani G.M. podniosła, że podmiotowe zadłużenie było skutkiem informacji udzielonej jej przez urzędnika Urzędu Skarbowego i niezrozumieniem postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wskazała, że [...] złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po matce podając, że dotyczy on tylko części spadku (w D.), przedstawiła powody jego złożenia i postępowanie osób, które chciały kupić udział spadkowy. Pytała w Urzędzie Miasta o nabywcę tej części spadku, twierdziła, że transakcja ta była dla niej niekorzystna, gdyż uzyskała jedynie [...] zł a nie [...] zł. Uzyskując informację z radia o zwolnieniu podatkowym od spadków po najbliższych i konieczności powiadomienia Urzędu Skarbowego o masie spadkowej, w ciągu pół roku udała się do takiego urzędu, gdyż jej matka zmarła [...], informując urząd o tym fakcie i tym samym była przekonana, że uniknie podmiotowego podatku. Urzędnik (którego imię i nazwisko strona podała w skardze) nie wyprowadził jej z błędu, że fakt zgłoszenia śmierci matki nie będzie odnotowany i brany pod uwagę. Wręczył jej formularz podatkowy i skierował do sądu celem zgłoszenia nabycia spadku i po uzyskaniu postanowienia powrót do urzędu. W dniu [...] złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po mamie, informując sąd o wcześniej wniesionym wniosku, nie będąc świadoma, że pierwotne postanowienie z dnia [...] jest jedyne i ostateczne. O pomyłce dowiedziała się w listopadzie, gdy sąd na posiedzeniu poinformował ją, że postanowienie to dotyczy wszystkich nieruchomości i ruchomości należących do jej matki, a tym samym, że odziedziczyła w ten sposób również inne nieruchomości wskazane w poprzednim wniosku. Sąd nie powiedział jej o terminach, których zachowanie było konieczne dla uzyskania zwolnienia podatkowego. Po wypełnieniu formularza podatkowego i dołączeniu postanowienia z dnia [...], w dniu [...] udała się do Urzędu Skarbowego, gdzie urzędniczki (których imiona i nazwiska wskazała w skardze) uświadomiły jej, że spóźniła się o jeden dzień i gdyby dostarczyła te dokumenty przed [...] to uzyskałaby zwolnienie podatkowe. Podniosła, że sędzia wydający postanowienie spadkowe był lakoniczny i nie uzasadnił jej istoty wydanego rozstrzygnięcia, a nadto że chcąc uzyskać najbardziej fachowe i konkretne informacje udała się do osób znających się na prawie tak w sądzie jak i w urzędzie skarbowym. Urzędnik Izby Skarbowej w K. poinformował ją, że wniosek o przywrócenie terminu w sprawie ulgi nie jest dopuszczalny. Zdaniem skarżącej urzędnicy nie wykazali się należytą starannością i nie dopełnili wobec niej określonych obowiązków. Wskazała na konieczność postawienia nowego płotu (za [...] zł) wynikającą ze złego stanu technicznego dotychczasowego ogrodzenia oraz na fakt, że za płot zapłaciła ([...]), gdy jeszcze nie wiedziała o podatku. Podobnie było z dachem, za remont którego zapłaciła [...] zł. Do czasu zapoznania się z decyzją podatkową w dniu [...] dysponowała kwotą [...] zł z otrzymanych, wiosną [...] r., [...] zł. Stwierdziła, że jubilerka nie chciała jej wypisać oświadczenia o pobieraniu kwoty wypłaconych jej pieniędzy za pozostawione u niej kosztowności po spadkodawczyni. Przedstawiła historię jej domu rodzinnego i problemy z lokatorami oraz oświadczyła, że z przyczyn sentymentalnych domu tego nie sprzeda. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2016 r. skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych i ustanowiono dla niej radcę prawnego. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia [...] zarzucając: naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O. p., poprzez przeprowadzenie postępowania administracyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, co skutkowało wyciągnięciem błędnych i nielogicznych wniosków skutkujących brakiem zgody na umorzenie w całości zobowiązania podatkowego, nadto naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 67 a § 1 O. p. poprzez przyjęcie, że dla skorzystania z instytucji umorzenia w całości zaległości podatkowej (art. 67 a § 1 pkt 3 O. p.) konieczne jest wystąpienie kumulatywnie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, pomimo iż organy podatkowe przyznały fakt wystąpienia pierwszej z przesłanek. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony wskazał na konieczność kontroli legalności postanowienia Prezydenta Miasta K. w przedmiocie ulgi podatkowej, a to z uwagi na treść art. 18 ust. 3 ustawy. W ocenie pełnomocnika, w postępowaniu tym nie wyjaśniono jasno i czytelnie przyczyn jakie doprowadziły do odmowy zastosowania wskazanej ulgi, a jedynie dokonano "pobieżnej analizy sytuacji życiowej i majątkowej skarżącej", nie wskazując jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Zauważył, że organ stwierdził brak jakiejkolwiek przesłanki do umorzenia, a organy podatkowe przyznały istnienie ważnego interesu podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dla stosowania art. 67 a § 1 O. p. wystarczające jest wystąpienie jednej z opisanych tam przesłanek. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że skoro zdecydowana większość podatników spornego podatku korzystała ze zwolnienia, to oczekiwanie spełnienia tego obowiązku przez podatnika, który nie może z niego skorzystać z powodów wyłącznie formalnych stanowi o nierównym traktowaniu podatników. Wskazał na hipotetyczne i nierealne możliwości sprzedaży posiadanych przez skarżącą nieruchomości, a to z uwagi na ich zły stan techniczny oraz niedogodnej lokalizacji i wysokich kosztów ewentualnej rozbiórki i dokonania inwestycji. Pełnomocnik podniósł również, że z uwagi na nieposiadanie jakiegokolwiek istotnego wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego skarżąca mimo zarejestrowania w Urzędzie Pracy, jest bezrobotna, a to z uwagi na brak ofert zatrudnienia. Ponadto odniósł się do kwestii istnienia hipoteki zabezpieczającej przedmiotowe należności dowodząc, że nie wyklucza to zastosowania zwolnienia, którego domaga się skarżąca. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r. wyjaśnił, że nie ma kompetencji do podważania rozstrzygnięcia organu samorządowego wydanego na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania w oparciu o własne ustalenia - wyjaśnił przyczyny odmowy wnioskowanej ulgi. Wobec stanowiska Prezydenta nie mógł postąpić w sposób z nim niezgodny. Dlatego też wyjaśnienia, na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego, w przypadku gdyby wnioskowana kwota została umorzona nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Ponownie stwierdził, że udzielenie ulgi, w sytuacji gdy skarżąca może uzyskać środki pieniężne ze sprzedaży posiadanych nieruchomości i uregulować należności byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników, którzy swoje zobowiązania podatkowe regulują niejednokrotnie kosztem wyrzeczeń i ograniczeń, a więc sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy po raz kolejny przedstawił kwestię zwolnienia podatkowego jakie przysługiwałoby skarżącej, gdyby złożyła odpowiednie oświadczenie w stosownym terminie dowodząc, że nie jest ona osobą nieporadną oraz, że mogła nie zrozumieć tych przepisów prawa, tym niemniej gdyby rzeczywiście zgłosiła fakt spornego nabycia w terminie 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawczyni dochowałaby tym przewidzianego prawem terminu. Dokonanie tego nastąpiło jednak dopiero [...] co oznacza, że nie sposób przyjąć jako powód opóźnienia, brak zrozumienia przepisów prawa. Co do wartości nieruchomości spadkowych organ odwoławczy stwierdził, że ich wartość jest znaczna, a pełnomocnik nie przedstawił konkretnej dokumentacji nieruchomości. Organ odwoławczy ponownie wskazał na przedwczesność żądania z uwagi na istnienie hipoteki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 209 O. p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenie opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (§ 1). Organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska (§ 3). Organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (§ 4). Zajęcie stanowiska przez organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (§ 5). Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z treścią art. 18 tej ustawy "Do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 1). "W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Powyższe oznacza, iż stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie wynikającego z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. wiążące. "W świetle art. 18 ust. 2 ustawy z 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialno-prawną (poza określonymi w art. 67 a O. p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn". (tak wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r. , sygn. akt. II FSK 867/15). Powyższe oznacza również, że stanowisko organu wydającego postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, nie podlega zaskarżeniu w trybie instancyjnym, ani też merytorycznej ocenie organu występującego o nie w myśl art. 209 O. p. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 postanowienie to nie podlega także zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednakże sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach ustawy ani w przepisach O. p. nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 22/14). Skoro postanowienia z art. 18 ustawy, zawierające negatywne stanowisko w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowych, jest bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego w omawianym zakresie, a jednocześnie nie podlega ono jakiejkolwiek kontroli w tym instancyjnej, czy organu podatkowego, to niezależnie od konstytucyjności takiego stanu rzeczy należy uznać, iż na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 a O. p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O. p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p." (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 899/12). "Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). "W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 43/14). Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn skarżącej. Podejmując to rozstrzygnięcie Prezydent uznał, że w jego ocenie nie można obiektywnie stwierdzić, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwiające ewentualne umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał, że podatniczka nie udokumentowała dochodu uzyskanego ze sprzedaży kosztowności po zmarłej mamie oraz dysponowała kwotą [...] zł ze sprzedaży części odziedziczonego majątku, przy czym nie udokumentowała zagospodarowania z tej kwoty [...] zł na remont płotu i dachu nieruchomości. Zauważył, że odziedziczony majątek ma znaczną wartość i może być przez podatniczkę zbyty, a nadto że sporna należność została zabezpieczona hipoteką przymusową, zaś podatniczka ma możliwość dalszego poszukiwania zatrudnienia, gdyż pozostaje w wieku produkcyjnym. Prezydent dodał, że w interesie publicznym jest zapłata całej kwoty zaległości podatkowej, gdyż stanowi ona pewną część gminnego budżetu, z którego realizowane są zadania wobec całej lokalnej społeczności, przywołując w tym zakresie jedynie fragment wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 524/10. Powyższe oznacza, że Prezydent w wydanym postanowieniu nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak też, mimo istnienia możliwości jego uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, odstąpił od takich czynności, choćby celem stwierdzenia zaistnienia okoliczności, na które powoływała się podatniczka (konieczność przeprowadzenia remontu dachu czy płotu). Organ ten nie odniósł się do kwestii powstania spornych należności i uchybienia terminu, którego zachowanie skutkowałoby zwolnieniem podatniczki z zapłaty spornego zobowiązania podatkowego. Należy tu zauważyć, że choćby z treści pism składanych przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, można zauważyć pewną nieporadność podatniczki w załatwianiu swoich spraw oraz nieznajomość prawa, a w szczególności skutków podejmowanych działań tak w przedmiocie prawa spadkowego jak i podatkowego. Podatniczka wskazała przy tym na informacje jakie uzyskała od organów sądowych czy podatkowych, które nie do końca właściwie zrozumiała. Jest przy tym w zasadzie oczywiste, że podejmowała starania, aby taką ulgę podatkową uzyskać jednak bezskutecznie z uwagi na niewielkie uchybienie terminu do złożenia stosownego wniosku. Organ w swoim stanowisku nie uzasadnił, ani nie wykazał dlaczego uznał, że pozostawanie w tzw. "wieku produkcyjnym" oznacza możliwość podjęcia przez podatniczkę zatrudnienia, nie odniósł się do rzeczywistego wieku podatniczki i jej wykształcenia czy doświadczenia zawodowego oraz od kiedy pozostaje ona osobą bezrobotną, czy przyczyn dla których nie może znaleźć pracy. Poza ogólnym stwierdzeniem, nie uzasadnił dlaczego w przypadku zaległości podatniczki nie istnieje interes publiczny pozwalający na udzielenie ulgi, skoro podatniczka wykazała, że z uwagi na swój stan finansowy i materialny korzysta z pomocy społecznej, a więc pomocy publicznej. Oceniając jej możliwości, w zakresie spłaty spornej należności miał na względzie kwoty, którymi podatniczka dysponowała w roku [...], a nie w chwili złożenia wniosku czy wydania postanowienia przez Prezydenta. Organ ten nie wyjaśnił również, dlaczego fakt ustanowienia hipoteki na nieruchomości podatniczki oznacza, że udzielenie jej ulgi byłoby przedwczesne. Nie stwierdził, by istnienie takiej hipoteki powodowało niemożność ubiegania się o udzielenie ulgi, podatkowej bądź decydowało o braku przesłanek z art. 67 a § 1 O. p., nie podał konkretnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Organ gminy w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez podatniczkę co do jej starań w zdobyciu pokarmu (przeterminowanej żywności) czy zapłaty bieżących należności. Nie ocenił jej starań o zdobycie pracy i braku umiejętności niezbędnych dla jej podjęcia. Okoliczności te potwierdza fakt zarejestrowania podatniczki w Urzędzie Pracy i brak prawa do zasiłku jak i korzystanie z zasiłku udzielonego przez MOPS, który uznał, że bez pomocy podatniczka nie ma szans na samodzielne przeżycie. Brak tych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienie w sprawie stanowczo naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O. p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.) jak i naruszył przepis art. 191 O. p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O. p., przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyrażający zgodę na umorzenie podatkowych należności wyrazi stanowczy pogląd co do znaczenia, na gruncie art. 67 a § 1 pkt 3 O. p., istnienia hipoteki zabezpieczającej omawiane zaległości podatkowe, po raz kolejny w sposób pełny i jasny dokona analizy sytuacji życiowej, materialnej i finansowej podatniczki, warunków w jakich egzystuje i zdobywa niezbędne do życia środki, czy jej sytuacja jest tożsama z sytuacją innych podatników na terenie gminy, jakie są jej rzeczywiste a nie tylko potencjalne możliwości zarobkowania, a w szczególności odniesie się do stanu rzeczy istniejącego, a nie przeszłego. Oceni rzetelnie motywy podatniczki co do możliwości zbycia posiadanego przez nią majątku (nieruchomości) oraz dokona pełnej analizy okoliczności, które przyczyniły się do powstania spornych zaległości podatkowych w kontekście zachowania się podatniczki, znajomości przez nią prawa i udzielonych jej w tym względzie informacji przez obowiązane do tego organy. Należy także zauważyć, że w interesie publicznym leży to by osoba, która mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego ustawą i nie uzyskała tego zwolnienia uchybiając nieprzekraczalnemu terminowi prawa materialnego w sposób nieznaczny z uwagi na brak zrozumienia udzielonych jej przez przedstawicieli władzy informacji w tym zakresie, nie ponosiła pełnych skutków takiego postępowania szczególnie, gdy narażałoby to ją na pozostawanie w stanie powodującym konieczność stałego ubiegania się o środki z pomocy społecznej, które pozwalałyby jej na zaspokajanie - nie w pełni - choćby podstawowych potrzeb życiowych. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach udzielonej z urzędu pomocy prawnej Sąd postanowi w odrębnym postanowieniu. mr