I SA/Gl 1056/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 53 a w związku z art. 47 § 3, art. 53 § 1 i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 8, poz.60 z póżn. zm.) oraz art. 6,9,12,13,15, 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn.zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do października 2002 r. w kwocie [...] zł naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 29.012003 r. - zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w roku 2002 M.B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi prowadząc Sklep Wielobranżowy M.B., C. ul. [...]. Na ten rok podatniczka wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów. Dalej wskazano, że w dniu 29 stycznia 2003 roku podatniczka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe za rok 2002 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tj. PIT-28 wykazując w nim przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objęty ryczałtem wg stawki 3% w kwocie [...] zł . Od przychodu odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł. Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wykazany w zeznaniu określono kwotą [...] zł . Kwota nadpłaty wynikająca ze złożonego zeznania wynosiła [...] zł. Dalej wskazano, że na podstawie kontroli przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalono, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi. Na rok 2002 podatniczka wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, iż podatniczka nie przedstawiła do kontroli całości materiału dowodowego mającego wpływ na ustalenie przychodów tj. faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Wobec takiego stanu rzeczy, organ kontrolny działając na podstawie przepisu art. 15 oraz art. 288 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zlecił stosownym organom podatkowym wykonanie kontroli krzyżowych u kontrahentów, u których M.B. w roku 2002 dokonywała zakupów towarów handlowych. W wyniku tych kontroli przeprowadzonych w ośmiu opisanych szczegółowo firmach stwierdzono wartość nie okazanych faktur zakupu na łączną kwotę brutto [...] zł. Mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Pani M.B. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy I instancji działając na zasadzie art.53 a) Ordynacji podatkowej określił w drodze decyzji z dnia [...] Nr [...] wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 1-X/2002 r. w kwocie [...] zł naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 29.01.2003 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 1 ust. 6, art. 6,7,11,12,15 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wniósł zastrzeżenia co do wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego w postaci nadesłanych wydruków komputerowych faktur wystawionych przez firmę A oraz B dla podatniczki. Jego zdaniem, przedstawiciele B przy dostawach towarów do sklepu podatniczki nie zawsze prawidłowo doręczali jej faktury VAT. Zdarzało się, iż przy dostawie zostawiane są faktury na nieznane nazwiska i firmy. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, w sporządzonym przez B zestawieniu znajdują się towary, których firma nigdy nie dostała lub nie dostała na nie faktur VAT, w konsekwencji czego zgromadzony materiał nie potwierdza stanu faktycznego dokonanych operacji. Podobnie rzecz się ma - zdaniem pełnomocnika - z działalnością firmy A, która również dopuszcza się wielu nieprawidłowości przy wystawianiu faktur podstawowa sprawa błędny numer NIP na fakturach wystawionych w 2002 roku. Ponadto, powołując się na protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie A pełnomocnik stwierdził, iż w wymienionym dokumencie powołano trzy numery NIP pierwszy prawidłowy, drugi błędny a trzeci [...] pozostaje nieznany, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż firma A dostarczała towary na nazwisko podatniczki także pod innym numerem NIP. Potwierdzeniem nieprawidłowości występujących w firmie A, jest zdaniem pełnomocnika, oświadczenie z dnia 30.03.2005 r. podpisane przez prokurentów firmy, którzy potwierdzają, iż na dzień 30.03.2005 r. klientem ich firmy jest Sklep Wielobranżowy M. i Z. B. - gdy firma ta nie istnieje od kilku lat, a firma M.B. nie istnieje od 1 stycznia 2005 r. Fakty te świadczą, iż błędy wystąpiły nie tylko u operatora w Oddziale C. ale także w Centrali w N. w konsekwencji czego załączone do protokołu "Zapisy na kontach analitycznych" są nierzetelne i nie mogą być wiarygodnym dowodem. Ponadto, pełnomocnik podatniczki wskazał, że dowody dostaw wystawione przez firmę A mają nieczytelny podpis odbiorcy towaru, który na pewno nie jest podpisem M.B. Dalej, pełnomocnik stwierdza, iż w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie uwzględniono części zdarzeń gospodarczych, tj. częstych kradzieży, strat i zniszczeń. Z powyższych zdarzeń nie były sporządzone protokoły ze względu na fakt, iż firma prowadzona była na uproszczonych zasadach. Kontynuując, pełnomocnik podkreślił, że mimo iż kwestia nieprawidłowości występujących w firmie B oraz A była przedmiotem dokonanego w dniu 19.12.2006 r. przez organ podatkowy I instancji przesłuchania w charakterze strony podatniczki, a następnie została uzupełniona pismem z dnia 08.01.2007 r. to organ I instancji nie wyjaśnił do końca tego zagadnienia i nie zajął w tej kwestii stanowiska. Jego zdaniem organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego faktury VAT firmy B nie zawierały numeru NIP, który był w bazie tej firmy, a także wskazał na fakt, iż organ orzekający zwrócił się do Działu Podatków Pośrednich o ewentualne konsekwencje otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury bez jego numeru NIP. Udzielona odpowiedź nie odpowiada jednak rzeczywistemu stanowi faktycznemu, gdyż ustawa i przepisy wykonawcze wyraźnie określały cechy faktur VAT. Gdy chodzi o prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do października 2002 r. to odwołanie nie zawiera żadnych zarzutów. Nie uwzględniając odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, czyli przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2002 r. deklarowanego przez podatniczkę nie odzwierciedla w pełni stanu rzeczywistego, gdyż zaniżono przychody. Oznacza to, że podatniczka nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy. Dalej wskazano, że art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż od zaległości podatkowych (zgodnie z art. 51 § 2 Op. nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek jest zaległością podatkową) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu nie wpłaconych w terminie lub deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzją rozstrzygnął w przedmiocie określenia wysokości odsetek od należnego ryczałtu za miesiące od stycznia do października 2002 roku. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Działając na zasadzie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji w zgodzie z przepisami prawa podatkowego wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym za jaki okres zostały naliczone odsetki a także skąd wynika sposób naliczania wysokości odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.B. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zauważyć nawet można, że skarga jest w rzeczywistości kopią tego pisma procesowego. Oprócz podniesionych w toku postępowania instancyjnego zarzutów oraz przedstawionej na tym etapie postępowania argumentacji skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek nowych, do tej pory nie rozważanych przez organy podatkowego kwestii. Gdy chodzi o zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego, to skarga nie podnosi jakichkolwiek zarzutów. Odpowiadając na tak sformułowaną skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w zasadniczych kwestiach swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż nie ma sporu miedzy stronami postępowania co do rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją. Skarga jest pochodną skargi wniesionej od decyzji dotyczącej wymiaru podatku. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem objętej skargą decyzji wskazać trzeba na ścisły związek merytoryczno-proceduralny pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i decyzją określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconego w terminie tego podatku. Ten ścisły związek prowadzi w konsekwencji do tego, że zawsze, z wyjątkiem o którym będzie mowa dalej, decyzja tzw. "odsetkowa" dzieli los decyzji dotyczącej wymiaru podatku. Zasygnalizowany wyjątek, występuje w sytuacji gdy strona skarżąca wykaże istotne uchybienia w procesie wyliczania należnych odsetek za zwłokę. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Wyrazem owego ścisłego związku między opisywanymi rozstrzygnięciami było to, że pełnomocnik skarżącej na etapie podatkowego postępowania instancyjnego, a podatniczka w skardze nie podnosili samoistnych zarzutów w odniesieniu do decyzji "odsetkowej" będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie. Nie kwestionowali w szczególności podstawy prawnej orzekania w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłacenia w terminie podatku jak i ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego. Było dla strony skarżącej bowiem oczywiste, że decyzja ta "podzieli los" decyzji wymiarowej. W tym stanie rzeczy, skoro wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1055/07 została oddalona skarga M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie [...] zł, to działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.