I SA/Gl 1056/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U., z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego P. J. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2002 r. Do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny doszło w wyniku złożenia przez zobowiązanego w dniu 11 lutego 2010 r. ponownego wniosku o umorzenie powyższego postępowania egzekucyjnego. Poprzedni wniosek o jego umorzenie został załatwiony odmownie, a skargę na ostateczne postanowienie w tym przedmiocie WSA w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 748/09. W ponowionym wniosku P. J. powołał się na przedawnienie należności podatkowej dochodzonej na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego. Odmawiając uwzględnienia wniosku o umorzenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy oraz wskazał, że nie stwierdził aby zaistniała którakolwiek z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. W odniesieniu do przesłanki przedawnienia dochodzonej należności organ egzekucyjny stwierdził, że nie ma ono miejsca zarówno w stosunku do podmiotu głównego tj. Spółki jawnej A, jak i zobowiązanego P. J. jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany powołał się na te same przepisy, które wskazał w swym wniosku jako podstawę umorzenia, a to art. 9, art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 K.p.a., art. 45 § 1, art. 59 § 1-5 u.p.e.a oraz art. 70, art. 118, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że do przedawnienia zaległości w podatku VAT za grudzień 2002 r. doszło z dniem 31 grudnia 2009 r., co uzasadnia umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 3. Organ nadzoru, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił powyższego zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W szczególności podkreślił, że kwestię przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe reguluje całościowo i autonomicznie art. 118 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1), natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z wydanej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (§ 2). W tym kontekście organ podkreślił, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r. upłynął 27 stycznia 2003 r. i z tą datą zobowiązanie stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), co oznacza, że zaległość ta powstała po 1 stycznia 2003 r., co wyklucza możliwość stosowania art. 21 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Organ podkreślił, że wydanie decyzji o odpowiedzialności P. J. w dniu [...] r. i jej doręczenie w dniu 2 stycznia 2007 r. nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., który upływał dopiero 31 grudnia 2008 r., natomiast 3-letni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji upłynie 31 grudnia 2010 r. Organ podkreślił przy tym, że także zaległość podatkowa jest nadal wymagalna, gdyż nie przedawniła się również w stosunku do samej Spółki, a to ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu 9 grudnia 2003 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, dotychczas niezakończonego. 4. W skardze do Sądu P. J. zarzucił, że powyższe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem tych samych przepisów K.p.a. i Ordynacji podatkowej, które wskazał w zażaleniu oraz dodatkowo art. 115 O.p. Raz jeszcze wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego przedawnienia. Jego zdaniem do egzekwowanej zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2002 r. należy stosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. tj. korzystniejsze dla podatnika, ponieważ zobowiązanie powstało przed tą datą. Podstawą tego stanowiska skarżącego jest art. 20 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy nowe, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje stosowanie poprzednich przepisów w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty i twierdzenia skarżący wniósł o umorzenie podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. z tytułu zaległości podatkowej Spółki jawnej A ze względu na przedawnienie (wygaśnięcie zobowiązania) oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. 6. Na rozprawie skarżący podtrzymał zarzuty skargi, a odnosząc się do stanowiska organu, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego oświadczył, że postępowanie to wszczęto wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2002 r., a nie do innych okresów, co może być uznane za zabieg celowy organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżone nią postanowienie organu nadzoru i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...], nie naruszają prawa. Ustalenia faktyczne są niesporne i sprowadzają się do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego o powyższym numerze, obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., za którą skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia (wspólnik spółki jawnej A), na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], wydanej w oparciu o art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 63 § 1 oraz art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązujących w dacie wydania decyzji (2006 r.). Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2007 r. Z treści decyzji wynika, że poprzedziła ją decyzja tego organu z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce jawnej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł. Podatku tego nie wpłacono w całości, więc pozostała kwota [...] zł stanowiła zaległość podatkową, za którą – stosownie do powołanych przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 i 2 O.p. – odpowiada całym swoim majątkiem wspólnik spółki jawnej, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W decyzji z dnia [...] orzeczono zatem o odpowiedzialności P. J. za zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz za odsetki należne w dniu wydania decyzji w wysokości [...] zł. Organ podatkowy powołał się w uzasadnieniu tej decyzji na regulację zawartą w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którą do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy. Oznacza to, że organ przeanalizował pod tym kątem stan prawny, jaki winien zastosować w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności P. J. za zaległości w podatku VAT za grudzień 2002 r. i ustalił, że decyzja winna być wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jej wydania. Do tak zarysowanego stanu faktycznego Sąd odniósł ocenę prawidłowości zastosowania przepisów stanowiących podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, a więc art. 59 § 1 u.p.e.a. Skarżący swój wniosek o umorzenie postępowania oparł na twierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu, co - jego zdaniem - stanowi podstawę umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 lub pkt 3 u.p.e.a. Ustalone okoliczności faktyczne przeczą jednakże twierdzeniu zobowiązanego i w tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organów egzekucyjnych. Z akt wynika bowiem, że dochodzona od skarżącego należność wynika z decyzji o ustaleniu jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki jawnej, przy czym niewątpliwie zaległość ta powstała po 1 stycznia 2003 r. (powstanie zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2002 r. liczyć należy, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. od upływu terminu płatności należnego podatku). Powyższa okoliczność przesądza zatem o tym, że do zaległości podatkowej, będącej przedmiotem egzekucji w niniejszym postępowaniu nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jej zmianą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (nie można bowiem zastosować przepisu art. 20 ust. 2 i art. 21 cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Zobowiązanie Spółki jawnej A w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., określone ostateczną decyzją z dnia [...] nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony od dnia 9 września 2003 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Skarżący nie kwestionuje, że takie postępowanie zostało wszczęte i dotychczas nie jest zakończone. Należy przy tym zaznaczyć, że z treści postanowienia z dnia 9 grudnia 2003 r. o przedstawieniu zarzutów, zmienionego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. i 22 kwietnia 2009 r. wynika iż, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, postępowaniem karnym objęto cały okres, w którym doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a nie tylko miesiąc grudzień 2002 r., zatem zarzut celowego działania organu podatkowego w zamiarze wyegzekwowania od skarżącego kwoty należnego za ten okres podatku jest całkowicie bezpodstawny. Z kolei zobowiązanie skarżącego, jako osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki od tych zaległości, wynikające z decyzji wydanej w dniu [...] i doręczonej w dniu 2 stycznia 2007 r., zostało ustalone przed upływem terminu do wydania takiej decyzji, wynoszącym 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległości podatkowa (art. 118 § 1 O.p.). kolei w dacie rozpoznawania wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie upłynął też 3-letni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego w powyższej decyzji, gdyż termin ten jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została doręczona (art. 118 § 2 O.p.). Powyższe okoliczności przesądzają zatem o uznaniu, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, nie zachodziły bowiem podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Sąd nie podzielił ponadto poglądu strony skarżącej, że organy w niniejszej sprawie naruszyły zasady postępowania administracyjnego. Rozpoznając wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, dokonano niezbędnych i kompletnych ustaleń faktycznych, przedstawiono te ustalenia w uzasadnieniach postanowień, powołano właściwą podstawę prawną orzeczeń i odpowiednio ją wyjaśniono, co czyni zadość wymogom procesowym. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że w niniejszej sprawie (dotyczącej egzekucji należności pieniężnej) organy nie działały w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ale na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i, posiłkowo, Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).