I SA/Gl 1060/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815, dalej: u.p.c.c.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania P. S. (S.) (dalej: płatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.(dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza, określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu [...] r. Rep. A nr [...]. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. przed płatnikiem zawarta została umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]) pomiędzy A. i I. - małżonkami G. jako sprzedającymi, a S. i M. - małżonkami O.jako kupującymi. Przedmiotem czynności była niezabudowana i nieuzbrojona nieruchomość, położona w P., gmina P., o powierzchni [...] ha składająca się z działek nr [...] i [...], objęta księgą wieczystą numer [...]. Zgodnie z oświadczeniem sprzedających nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne. Strony uzgodniły cenę sprzedaży na kwotą [...] zł. Z tytułu dokonanej czynności płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ kupujący oświadczyli (§ 9 umowy), że nabyty grunt powiększy ich gospodarstwo rolne położone na terenie J., to jest gminy przyległej, którego łączny obszar wynosi [...] ha a także, że nie korzystali dotychczas z pomocy de minimis. Nadto S. i M. małżonkowie O. oświadczyli, że powiększone gospodarstwo rolne będzie przez nich prowadzone co najmniej pięć lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, a także, że niniejsze zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiące pomoc de minimis, nie przekroczy kwoty 15.000,00 EUR. Pismem z 17 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał płatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sporządzonej w dniu [...] r. umowy sprzedaży, jednocześnie wskazując na obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2019 r. w którym poinformowano, że wysokość wykorzystanego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie na dzień 13 listopada 2019 r. wyniosła 100%. W odpowiedzi na to wezwanie płatnik wyjaśnił, że na dzień dokonania czynności nie był mu znany fakt wykorzystania krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, a nadto, że podjął czynności w celu spisania aneksu do sporządzonej umowy sprzedaży. Z uwagi jednak na nieobecność jednej ze stron oraz przekonanie drugiej w kwestii zasadności zastosowanego zwolnienia z podatku, ostatecznie do spisania aneksu nie doszło. Dokonując weryfikacji zawartej przed płatnikiem umowy organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie powołanego art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności notariusza jako płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od sporządzonej w dniu [...]r. umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji płatnik przedłożył pismo z 12 marca 2020 r., w którym poinformował, że strona kupująca została zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na spełnienie formalnych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego zwolnienia. W kwestii zaś wykorzystanego na dzień 13 listopada 2019 r. krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie wyjaśnił, że nie był mu znany ten fakt, a o wykorzystaniu limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie dowiedział się z pisma organu pierwszej instancji, które otrzymał w dniu [...] r. W jego opinii przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają wskazania przepisów, jak również delegacji ustawowej do wydania przepisów określających wygaśniecie zwolnienia z podatku, w związku z wyczerpaniem limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedaż gruntów rolnych udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż na dzień dokonania czynności został wykorzystany krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie. Warunkiem zaś skorzystania z tego zwolnienia jest spełnienie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem, w tym uwzględnienie kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Płatnik od wydanej decyzji złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa poprzez błędną interpretację art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W opinii płatnika przepis ten nie zawiera odpowiedniego uregulowania odnośnie wygaśnięcia prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z wykorzystaniem limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem zarzut braku należytej staranności przy dokonywaniu czynności notarialnej jest chybiony. Stwierdził, że nie można przypisać mu - jako płatnikowi - winy i to zarówno umyślnej jak i nieumyślnej. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę podkreślił, że przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., s.9). Dalej organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr [...] całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., natomiast od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz. Urz. UE L 511 z 22.2.2019). Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych przepisów obowiązkiem płatnika było dokonanie oceny całego stanu faktycznego w kontekście jego obowiązków jako płatnika wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując zwolnienie określone w tym przepisie, który wprost nawiązuje do regulacji rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia, stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie i każdorazowo, przed udzieleniem pomocy, ustalić czy i w jakim zakresie pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają charakter indywidualny lub ogólnokrajowy i na równi powinny podlegać weryfikacji. Informacje o kwocie trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie oraz o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie ogłaszane są przez Ministra właściwego do spraw rolnictwa w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie (art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 743). Natomiast źródłem bieżącej informacji o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są dane, które są dostępne na oficjalnej stronie internetowej Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej: https://srpp.minrol.pl W odniesieniu do przedmiotowej umowy sprzedaży wysokość trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis wynosiła w rolnictwie 295.932.125 EUR, a wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis na dzień 13 listopada 2019 r. wynosiła w rolnictwie – 295.932.125 EUR. Informacja ta zastała ogłoszona obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2019 r. (MP z 18 listopada 2019 r. poz. 1104) w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu dokonania czynności, tj. [...] r. został zatem przekroczony krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie. Skoro na dzień dokonania czynności kwota zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przekroczyła krajowy limit dla pomocy de minimis w rolnictwie, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013 (zmieniony rozporządzeniem Komisji UE 2019/316), płatnik powinien był obliczyć i pobrać podatek od zawartej przed nim umowy sprzedaży. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami ustawowymi od dnia uiszczenia tego podatku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał zarzuty i argumenty przedstawione w pismach wyjaśniających oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że nie pobrał podatku z powodu wady ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie wywodził, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uregulowano zwolnienie z tego podatku odnośnie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, określając warunki tego zwolnienia. W drugiej części pkt 2 zawarta jest klauzula, że "zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.3013, str. 9). Tak więc poza stwierdzeniem, że zwolnienie z podatku stanowi pomoc de minimis przepis ten nie zawiera uregulowania ustawowego, kiedy zwolnienie wygasa. W innych ustawach podatkowych (np. w ustawie o podatku od spadków i darowizn, ustawie o podatku dochodowym) są wyraźnie określone kwoty zwolnienia od podatku, więc w oparciu o zeznanie podatkowe można przy zastosowaniu obliczeń matematycznych stwierdzić, czy przedmiot opodatkowania mieści się w kwotach zwolnienia, czy też nie. Nawet, gdyby przyjąć, że powołane przepisy rozporządzenia Komisji (UE) zostały recypowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to rozporządzenie to nie zawiera żadnych zapisów dotyczących zwolnienia z podatków, bo to nie jest i nie może być przedmiotem regulacji w przepisach Unii Europejskiej. Tę sferę powinny regulować przepisy prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich. Natomiast obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie ma waloru przepisu prawa, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła do żadnego przepisu określającego wygaśnięcie zwolnienia. Wygaśnięcie zwolnienia z podatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy może wynikać jedynie z ustawy, a nie z obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi kto i kiedy ogłasza wygaśnięcie limitu pomocy de minimis, nie zawiera też uregulowania kto i kiedy ma prawo i obowiązek określenia wygaśnięcia limitu. Jeżeli w przepisach brak odpowiedniego uregulowania, a miałby powstać obowiązek zapłaty podatku, to z uwagi na brak przepisu obowiązek ten nie powstaje. O fakcie, że powołane wyżej obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi ma wątpliwą wartość do stosowania go przy wygaśnięciu limitu świadczy fakt, że pomoc de minimis wygasła 13 listopada 2019 r., w dniu 15 listopada Minister wydał obwieszczenie, a ogłoszone zostało ono dnia 18 listopada 2019 r. (M.P. z 2019 r. poz. 1104), co już powoduje dysharmonię przy stosowaniu przepisów (co z umowami zawartymi pomiędzy 13, a 18 listopada 2019 r.?). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć, czy w kontekście ustalonego staniu faktycznego istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika - notariusza za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. czy notariusz zasadnie nie pobrał podatku od zawartej przed nim umowy sprzedaży nieruchomości, powołując się na zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Na wstępie wskazać trzeba na treść art. 10 ust. 2 u.p.c.c. zgodnie z którym notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Zauważyć też należy, iż zgodnie z treścią art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Z kolei art. 10 ust. 3c u.p.c.c. stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Skarżący, jako notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od sporządzonej przed nim umowy z dnia [...] r. sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ze względu na oświadczenie kupujących, że nabywają oni grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i będą prowadzili to gospodarstwo co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W myśl wspomnianego art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9); W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wyrażony został pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest - oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie - uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form udzielenia takiej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013 (Dz. Urz. UE L 2019.511.1). Kolejnym ograniczeniem zastosowania analizowanej pomocy jest tzw. limit krajowy dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 295.932.125 EUR. Reasumując, chociaż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielana i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Zatem przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nawiązuje wprost do regulacji rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, które wprowadza wymóg, by udzielona pomoc de minimis nie przekraczała określonej wartości limitu indywidualnego i ogólnego (krajowego). Zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy więc odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę, który przez odwołanie się do rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć kwoty określonej odrębnym aktem prawnym. Zwrócić też należy uwagę, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08 (Dz.U. Nr 217, poz. 1436), kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie w nim wskazał na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres jego odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych, czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przyjęty w O.p. model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest, z jednej strony, powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony, gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie danego podmiotu prawa publicznego środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze publiczne (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych - gminom realizującym istotną część zadań publicznych, por. art. 163 oraz art. 164 ust. 3 Konstytucji). Zakres obowiązków notariusza oraz zakres i zasady jego odpowiedzialności ukształtowane zatem zostały zgodnie z szeroko pojętym interesem publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Stosując art. 9 pkt 2 u.p.c.c., który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają zaś charakter zarówno indywidualny, jak i ogólny (krajowy). Dlatego na równi spełnienie warunków zwolnienia wynikających z obu wskazanych limitów powinno podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia tak podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, zakresu przysługujących zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki. Prawidłowe wykonanie przez notariusza obowiązków płatnika wymaga więc przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią jest nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych. Dane te są powszechnie dostępne. Informacje o kwocie trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie oraz o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie ogłaszane są przez Ministra właściwego do spraw rolnictwa w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – niezwłocznie, co wynika z treści art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362 z późn. zm.). Natomiast źródłem bieżącej informacji o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są dane, które są dostępne na oficjalnej stronie internetowej Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej: https://srpp.minrol.pl Tak więc płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia, stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie i każdorazowo, przed udzieleniem pomocy, ustalić czy i w jakim zakresie pomoc podatnikowi przysługuje. Nie mogła zatem zostać uwzględniona argumentacja skarżącego, że obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie ma waloru przepisu prawa, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła do żadnego przepisu określającego wygaśnięcie zwolnienia. Jak bowiem wyżej wskazano to ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej określa, że Minister właściwy do spraw rolnictwa ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – niezwłocznie informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Skoro zatem notariusz, jako płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. W odniesieniu do zawartej w akcie notarialnym czynności nie zostały bowiem spełnione łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit krajowy wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 (zmieniony rozporządzeniem Komisji UE nr 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.