I SA/Gl 1060/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. M. (poprzednio: M1.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2024 r. nr 2401-ICK-1.4102.2.2024.4 UNP: 2401-24-162271 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej cały uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 (słownie: sto) złotych. WSA/post.1 - sentencja postanowienia Postanowieniem oznaczonym w sentencji niniejszego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) stwierdził niedopuszczalność zażalenia A. M1. – obecnie: M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z dnia 21 maja 2024 r. nr [...] [...] stwierdzające, iż wniesiony przez skarżącą sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej jest niedopuszczalny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie Dyrektora, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła m.in. o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Od skargi uiszczony został wpis stały w wysokości 100 zł. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.), a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej. Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 236, dalej: P.p.). Zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział, iż przedsiębiorcy prawo wniesienia sprzeciwu nie przysługuje. Stosownie bowiem do art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 P.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z regulacji art. 59 ust. 9 P.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Na mocy art. 59 ust. 16 P.p. do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wymaga podkreślenia, że instytucja sprzeciwu w toku kontroli nie jest instytucją nową w polskim porządku prawnym. Uprzednio podobna regulacja została zamieszczona w art. 84c i 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie P.p. W związku z powyższym należy mieć na uwadze orzecznictwo zapadłe na tle wskazanych niżej przepisów u.s.d.g. W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 stycznia 2014 r. podjął w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Ostatecznie kwestię dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej przesądził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Określając skutki wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Skutkiem niniejszego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Jednocześnie powołany wyrok TK dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p. z modyfikacją dotyczącą możliwości zaskarżenia wyłącznie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło, z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 P.p.). W niniejszej sprawie swą aktualność zachowują natomiast zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały NSA, gdyż wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p.). Dlatego też stwierdzić trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli. Reasumując, skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna, stąd należało orzec o jej odrzuceniu, co uczyniono w punkcie pierwszym sentencji postanowienia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. O zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi orzeczono z kolei w punkcie drugim sentencji postanowienia, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.