I SA/Gl 1064/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW3.4251.3.2022.21 UNP: 2401-22-149136 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. Nr 2401-IEW3.4251.3.2022.21 UNP: 2401-22-149136, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez F. Spółka z o.o. w C. (dalej Spółka lub strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z dnia 29 grudnia 2021 r., znak: [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 sierpnia 2021 r., znak: [...] określającej kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za maj 2017 r. w wysokości 9.779 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 547.279 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 537.500 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540, z późn. zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została doręczona stronie w dniu 27 sierpnia 2021 r., od decyzji tej strona wniosła odwołanie w związku z czym decyzja jest nieostateczna. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 grudnia 2021 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W zażaleniu na to postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 239b O.p. uznając, że organ podatkowy, na podstawie posiadanych informacji, nie powinien stwierdzać, że zostały spełnione ustawowe przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż, co prawda Spółka nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, lecz niezgodne z prawdą było ustalenie, że Spółka nie ma możliwości finansowych pozwalających na zapłatę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła, że fakt zawarcia układu w postępowaniu sanacyjnym również przemawia na jej korzyść, bowiem wierzyciele głosując za przyjęciem układu uznali, że sytuacja finansowa i ekonomiczna Spółki jest na tyle satysfakcjonująca, że możliwe jest spłacenie przez nią wszystkich posiadanych długów. Dodatkowo podkreśliła, że nigdy nie uczestniczyła w transakcjach handlowych, co do których istniało choćby podejrzenie, że są wykonywane w innym celu niż handel. Wskazała, że stała się ofiarą grupy przestępczej organizującej nielegalny obrót elektroniką. Dyrektor ustalił, że odwołanie od decyzji podatkowej, której nadano rygor zakończyło się wydaniem w dniu 11 kwietnia 2022 r., ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy tę decyzję, doręczoną pełnomocnikowi w dniu 20 kwietnia 2022 r. Stwierdził, że w dniu 15 marca 2018 r. nastąpiło otwarcie postępowania sanacyjnego wobec Spółki, a następnie w dniu 26 maja 2021 r. nastąpiło zatwierdzenie układu. Spółka wskazała, że omawiana zaległość związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres 05/2017 jest objęta układem. Organ podatkowy pismem z dnia 12 maja 2022 r. poinformował, że w następstwie wydanego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne z uwagi na fakt, że zaległości te z mocy prawa zostały objęte układem. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 312 ust. 4, art.. 150, art. 166 i art. 170 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. 2021 ze zm.), a nadto przywołał fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/19 stwierdzając, że pomimo wydania decyzji ostatecznej, a także pomimo zawarcia układu, postępowanie zażaleniowe w niniejszej sprawie nie jest bezprzedmiotowe. Następnie przywołał treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 O.p. wskazując, że z powołanych unormowań wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a drugą jest wskazane w art. 239b § 2 O.p., uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga tu od organu podatkowego wykazania powyższego za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wystarczy zatem wskazanie okoliczności, z których według zasad logiki da się wywnioskować (czyli uprawdopodobnić), że zobowiązanie podatkowe istotnie może nie zostać wykonane. A zatem, co istotne – jak wynika z powyższych przepisów – ustawodawca co do sposobu wykazania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie narzucił organom podatkowym żadnych ograniczeń. Dyrektor zauważył, że uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto ustalił, że Spółka nie posiada żadnej nieruchomości, nie jest właścicielem, a ze złożonych zeznań rocznych CIT8 wynikało, że osiągała dochód w kwotach za 2016 r. – 236.277,50 zł, za 2017 r. – 133.746,96 zł oraz straty w kwotach za 2018 r. – 583.948,55 zł, za 2019 r. 741.322,80 zł, za 2020 r. 645.639,98 zł. Dodatkowo na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 ustalił, że Spółka za okres od stycznia do października 2021 r. wykazała sprzedaż w wysokości 14.900.523 zł, a nabycie w kwocie ogółem 16.471.188 zł. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 593 801,99 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 1 054 334 zł, za maj 2014 r. w kwocie 426 305 zł oraz za październik 2021 r. w kwocie 7 186 zł (wpłata z 26 listopada 2021 r. w kwocie 7 186 zł zaliczona została na poczet najstarszych zaległości podatkowych). Dyrektor zauważył, że organ podatkowy omyłkowo oparł argumentację podając, że na przestrzeni lat 2018-2020 Spółka uzyskała dochody w łącznej kwocie 1.970.911,33 zł, gdyż z "Zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata: 2016-2020" wynika, że kwota 1.970.911,33 zł stanowi sumę strat za lata 2018-2020, natomiast łączne dochody za ten okres wynoszą 370.024,46 zł. Błąd ten nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Dyrektor nie podzielił także stanowiska organu podatkowego, że fakt, iż w okresie od stycznia do października 2021 r. Spółka odnotowała sprzedaż na poziomie 14.900.523 zł, ma uzasadniać argumentację nadania przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważył, że z "Zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01 styczeń 2021-31 grudzień 2021" wynika, że oprócz sprzedaży na łączną kwotę 14.900.523 zł, wystąpiło także nabycie na łączną kwotę 16.471.188 zł, co nie generuje wyniku dodatniego. Oznacza to, że Spółka nie posiada majątku, a także nie uzyskuje dochodów. Zatem wskazane okoliczności dodatkowo wzmacniają obawę niewykonania zobowiązania. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy podkreślił, że fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 15 marca 2018 r., które zostało zakończone poprzez zatwierdzenie układu z dnia 26 maja 2021 r. wskazuje, że Spółka miała problemy finansowe, jednak powyższa sytuacja finansowa sugeruje jej poprawę, a pomimo tego Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych, a zatem fakt ten dodatkowo uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie zostanie uregulowane. Zdaniem Dyrektora sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w relacji do wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej do zapłaty za maj 2017 r., oraz do innych zaległości podatkowych za 2014 r., a także wskazany powyżej brak majątku stanowi ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej, przynajmniej wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadania rygoru tj. – uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor wskazał, iż źródłem zaległości podatkowych były nierzetelne transakcje gospodarcze realizowane przez Spółkę. Stwierdzone nieprawidłowości co do rozliczania podatku, nasuwają przypuszczenie, potwierdzone w decyzji wymiarowej, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Decyzja wymiarowa wydana została w dniu 26 sierpnia 2021 r. Doręczono ją dnia 27 sierpnia 2021 r., zaś odwołanie wniesiono pismem z dnia 10 września 2021 r. i na dzień wydania spornego postanowienia, tj. 29 grudnia 2021 r. nie zostało rozpatrzone. Dyrektor wyjaśnił, że samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, także uzasadniało przypuszczenie, że Spółka nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązań w wysokościach wynikających ze wspomnianej decyzji. Ponadto Dyrektor zauważył, że okoliczność otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało zakończone poprzez zatwierdzenie układu wskazywała, że Spółka miała problemy finansowe. W tej kwestii Dyrektor powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 361/21. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę okoliczności dotyczących wskazania, że Spółka nigdy nie uczestniczyła w transakcjach handlowych, co do których istniało choćby podejrzenie, że są wykonywane w innym celu niż handel – Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta wykracza poza przedmiot postanowienia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności i zakres tego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz 239b O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego pomimo nieistnienia obiektywnych podstaw do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że co prawda nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, ale nieprawdą jest stwierdzenie, że nie ma ona możliwości finansowych pozwalających jej na zapłatę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka na przestrzeni swojego istnienia osiągała znaczne dochody, które znacząco przekraczały zobowiązanie ustalone w decyzji. Tym samym nieprawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie ma możliwości uregulowania spornego zobowiązania. Ponadto, fakt zawarcia układu w postępowaniu sanacyjnym również przemawia na korzyść Spółki, bowiem wierzyciele głosując za przyjęciem układu uznali, że sytuacja finansowa i ekonomiczna Spółki jest na tyle satysfakcjonująca, iż możliwe jest przez nią spłacenie wszystkich posiadanych długów. Dodatkowo Spółka wskazała, że stała się ofiarą grupy przestępczej organizującej nielegalny obrót elektroniką. Podkreśliła, że nigdy nie uczestniczyła w podejrzanych transakcjach, zawsze wykazywała się kupiecką starannością i nigdy zamiarem Spółki nie było popełnienie czynu zabronionego czy umożliwienie jego popełnienia. Ponadto Spółka zauważyła, że na mocy art. 150, 166 i 170 Prawa restrukturyzacyjnego nie jest możliwe egzekwowanie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, gdyż w ocenie Spółki zaległość ta jest objęta układem i z tego tytułu nie jest możliwe wystawienie do niej tytułu wykonawczego. Sporna zaległość jest związana z rozliczeniem podatku VAT za maj 2017 r., zaś postępowanie restrukturyzacyjne (sanacyjne) zostało otwarte w dniu 15 marca 2018 r., w konsekwencji, zaległość ta jest objęta układem, którego przyjęcie potwierdzono stosownym postanowieniem Sądu z dnia 30 kwietnia 2021 r. co oznacza, że nie jest możliwe wystawienie do niej tytułu wykonawczego. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w sytuacji, gdy wobec podatnika nastąpiło otwarcie postępowania sanacyjnego i doszło do zatwierdzenia układu, zaś decyzja nieostateczna i postanowienie o rygorze wydane zostały już po tych czynnościach. Spółka twierdziła, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do nadania rygoru, gdyż Spółka ma możliwość uregulowania spornej należności, zaś fakt zawarcia układu w postępowaniu sanacyjnym przemawia na jej korzyść, a organy podatkowe dowodziły, że przesłanki takie zaistniały, przy czym otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i zawarcie układu potwierdziło, że Spółka ma problemy finansowe. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 139b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2), przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia drugiej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Pojęcie "uprawdopodobni" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się tej przesłanki tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Dopiero kumulatywne spełnienie przesłanek z regulacji wynikających z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, gdyż nie ma żadnej nieruchomości czy pojazdu, a nadto w latach 2016 i 2017 osiągała dochód, zaś w kolejnych latach 2018 do 2020 straty. W roku 2021 (styczeń – październik) Spółka dokumentowała sprzedaż w kwocie 14.900.523 zł, a nabycie w wysokości 16.471.188 zł. Ciążą na niej zaległości podatkowe w podatku VAT za określone okresy roku 2014. Oznacza to, że Spółka nie posiada majątku, a także dochodów co niewątpliwie uprawdopodabnia, obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Obawa ta wynika również z faktu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i jego zakończenia w skutek zatwierdzenia układu co oznacza, że Spółka miała problemy finansowe, przy czym w tym okresie nie dokonała żadnych wpłat na poczet spornych zaległości co również wpływa na ocenę możliwości ich uregulowania. Tym samym w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dodać należy, że Spółka nie kwestionowała dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie przyznając, że nie posiada majątku, o którym mowa w tym przepisie. Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że w sprawie wystąpiła okoliczność opisana w art. 239b § 2 O.p., bowiem na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru nie posiadała środków na pokrycie zaległości, ani nie wskazała na fakty, które świadczyłyby o tym, że takie możliwości uzyska. Twierdzenie, że Spółka na przestrzeni swojego istnienia osiągała znaczne dochody, które znacząco przekraczają kwotę dodatkowego zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie powoduje ustalenia, że Spółka obecnie ma taką możliwość, skoro nie wskazała na jakiekolwiek środki pozwalające na uregulowanie zaległości, ani nie dowodziła, że środki takie w przyszłości uzyska. Zawarcie układu nie oznacza samo w sobie, że sytuacja finansowa Spółki pozwoli na spłacenie spornych należności. Dodać należy, że zaległości te były wynikiem nierzetelnych transakcji gospodarczych realizowanych przez Spółkę i nieprawidłowości rozliczenia spornego podatku co ma istotny wpływ na uprawdopodobnienie, iż Spółka zaległości objętych decyzją nie uiści. Okoliczność ta została ustalona w decyzji nieostatecznej i może być, zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, a nie w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności. W kwestii niemożności dochodzenia spornej kwoty z uwagi na to, że w ocenie Spółki zaległość ta jest objęta układem i z tego powodu nie jest możliwe wystawienie do niej tytułu wykonawczego, Sąd wskazuje, że postępowanie sanacyjne wobec Spółki otwarto w dniu 15 marca 2018 r. i zostało ono zakończone zatwierdzeniem układu w dniu 26 maja 2021 r., zaś decyzja nieostateczna, którą nadano rygor, wydana została w dniu 26 sierpnia 2021 r., a więc już po tym zdarzeniu. Po zakończeniu postępowania układowego nie zaistniały żadne przeszkody do tego, by wydać decyzję dotyczącą spornych zobowiązań, a w sposób oczywisty tego rodzaju rozstrzygnięcie, mogło stanowić podstawę do dochodzenia opisanych tam kwot na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w warunkach przewidzianych w art. 239b O.p. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.