I SA/Gl 1065/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w B., dalej Skarżąca lub Spółka, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p. Stan sprawy. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że w dniu 8 marca 2019 r. Spółka złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. We wniosku Skarżąca podała, że ma siedzibę na terytorium Polski i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Z wniosku wynikało, iż przedmiotem jej działalności jest produkcja części i akcesoriów dla przemysłu samochodowego. Spółka wyjaśniła, iż jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE, a w ramach swej działalności: - nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), - dokonuje wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u. (dalej: WNT), - nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca. We wniosku zaznaczono, iż w stosunku do powyższych transakcji, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca, przy czym towary i usługi jakie nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą i w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego. Spółka podkreśliła, że w toku działalności wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez nią przyczyn nie uwzględniła ona kwot podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczono, iż niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka podała, iż wykazanie podatku należnego nastąpiło poprzez korektę właściwej deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. Spółka dokonała skorygowania deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazała w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazała na bieżąco, czyli w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Jak wyjaśniła Skarżąca, powyższe działanie skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości, a w konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, przestał być dla Spółki neutralny. Spółka wyraziła przekonanie, iż rozliczanie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego powinno być możliwe w tym samym okresie rozliczeniowym niezależnie od terminu złożenia korekty, w konsekwencji nie powinna powstać zaległość podatkowa oraz związany z tym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. W związku z tak przedstawionym opisem Skarżąca zadała poniższe pytania: - czy Spółka w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niej WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy ? - w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy należy uznać, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeśli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużyć podatkowych, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione ? Spółka przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do zapytania nr 1 stwierdziła, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do powyżej opisanych transakcji, w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesiąca od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej, uprawnienie to wynika bezpośrednio z zastosowania art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), z którymi to przepisami niezgodne są polskie regulacje zawarte w art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, iż pomimo zróżnicowania warunków do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku WNT (u.p.t.u. przewiduje dodatkowy warunek związany z otrzymaniem faktury) oraz importu usług i krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w odniesieniu do każdej z tych transakcji obowiązują jednakowo niekorzystne dla podatników regulacje wprowadzone 1 stycznia 2017 roku przez art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Spółka zacytowała art. 86 ust. 10i u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Podniesiono, że w odniesieniu do wspomnianych transakcji, rozliczający je nabywca tylko wtedy ujmie kwoty podatku należnego i podatku naliczonego w tej samej deklaracji podatkowej, jeśli uwzględni podatek należny z tytułu tych transakcji w rozliczeniu za właściwy miesiąc dokonując tego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skutkiem wykazania WNT, importu usług, krajowej dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, we właściwej deklaracji podatkowej po upływie trzech miesięcy jest to, że zgodnie z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. podatek należny wynikający z tej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, jak podniosła Spółka, związany z jego wykazaniem podatek naliczony może zostać ujęty wyłącznie w rozliczeniu za okres, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli na "bieżąco"). Efektem tej regulacji jest konieczność poniesienia zapłaty przez Skarżącą podatku należnego, która jest skorelowana z odliczeniem podatku w późniejszym okresie, a także ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych. Spółka wyraziła przekonanie, że omawiana powyżej regulacja w zakresie, w jakim odsuwa w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Zdaniem Spółki należy rozróżnić dwie kwestie. Mianowicie kwestie wymogów formalnych związanych z prawem do odliczenia oraz kwestię momentu powstania prawa do odliczenia. Spółka podniosła, iż przepis art. 86 ust. 10i u.p.t.u. jest w sposób ewidentny sprzeczny z art. 167 Dyrektywy VAT, gdyż norma Dyrektywy VAT mówi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny i jest to w zasadzie jedyny przepis, który odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie Dyrektywy VAT. Spółka powołała się w tym względzie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1039/18. Końcowo Spółka stwierdziła, iż norma prawna wynikająca bezpośrednio z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. skutkująca uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniem zasady pełnej neutralności podatku VAT z tytułu WNT, importu usług, krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca od terminowego wykazania podatku należnego jest niezgodna z art. 167, art., 168 i art. 178 Dyrektywy VAT. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca wyjaśniła, że art. 86 ust. 10i u.p.t.u. wprowadza w istocie sankcję z tytułu niespełnienia formalnego warunku odliczenia, tj. wykazania transakcji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, choćby nastąpiło to z przyczyn niezależnych od podatnika. Spółka zauważyła, że rozliczenie wspomnianych transakcji nie będzie neutralne dla podatnika, pomimo spełnienia przesłanek prawnomaterialnych wskazanych w Dyrektywie VAT, przy braku jakiegokolwiek ryzyka oszustwa, wyłudzenia czy nadużycia podatku VAT. We wniosku Skarżąca wyraziła przekonanie, iż art. 86 ust. 10i u.p.t.u. rażąco narusza przepisy prawa unijnego, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do pełnej restytucji z tytułu uiszczenia przez nią nienależnych odsetek za zwłokę (ewentualnie brak obowiązku ich zapłaty od tożsamych sytuacji w przyszłości). W ocenie Spółki, niezgodne z wyrażonymi przez TSUE zasadami proporcjonalności i neutralności jest faktyczne uzależnienie skutków rozliczenia VAT od terminu w jakim zostanie rozliczony import usług czy też WNT w przypadku, gdy nie występuje nawet potencjalne ryzyko popełnienia oszustwa lub nadużycia prawa. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącej, art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie realizuje żadnych celów związanych z koniecznością ochrony funkcjonowania wspólnego systemu VAT i regulacje wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie mogą zostać uznane za proporcjonalne. Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2017 regulacje znacząco wykraczają, w opinii Skarżącej, poza to, co jest konieczne dla prawidłowego działania systemu VAT i przeciwdziałaniu oszustwom i dlatego też Skarżąca może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT z pominięciem art. 86 ust. 10i u.p.t.u., a w sytuacji gdyby art. 86 ust. 10i u.p.t.u. miał zastosowanie do rozliczeń Spółki, to i tak nie byłaby ona zobligowana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w opisanych sytuacjach. Organ w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej. W interpretacji podniesiono, iż sporne przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 roku miały na celu modyfikację rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W opinii organu, z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślono w interpretacji, wprowadzenie doprecyzowania w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz w art. 86 ust. 10i u.p.t.u. było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady, podatek należny równy był podatkowi naliczonemu. Konkludując, organ stwierdził, iż omawiane normy u.p.t.u. są zgodne z prawem Unii Europejskiej. Zaznaczono, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy VAT stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku, gdy zastosowanie maja art. 194 – 197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wobec tego, jak zaznaczył organ, przepisy Dyrektywy VAT jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem sporne regulacje u.p.t.u. nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Konsekwencją powyższego było stanowisko organu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu. Skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. poprzez niezasadne i pozostające w sprzeczności z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 237 Dyrektywy VAT, uznanie, że Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niej: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, - art. 1 ust. 2 i art. 178 oraz art. 273 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie wyrażonych w nich i wynikających z orzecznictwa TSUE zasad neutralności i proporcjonalności oraz równoważności i skuteczności, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje obciążeniem Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu do skargi Spółka zwróciła uwagę, że organ stosując przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., dopuścił się naruszenia przepisów Dyrektywy VAT, gdyż uzależnił moment powstania prawa do odliczenia od spełnienia dodatkowych warunków niewskazanych w Dyrektywie VAT. Zdaniem Spółki, postępowanie organu pozostaje w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy VAT, według którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tym samym organ bezpodstawnie zmienił moment powstania dla Spółki prawa do odliczenia. W przekonaniu Skarżącej, zastosowane przez organ przepisy powinny być interpretowane poprzez pryzmat art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, czyli z uwzględnieniem zasad pierwszeństwa stosowania i prymat prawa unijnego. W skardze podkreślono, że Polska przyjęła do swego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE, przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne. Podniesiono, że na podstawie art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego, natomiast według art. 168 lit. c i d Dyrektywy VAT, w przypadku WNT kwota VAT do odliczenia jest równa kwocie VAT należnego, analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do importu usług i wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że konieczność otrzymania faktury we właściwym terminie jest wyłącznie warunkiem formalnym, a zatem nie może zaburzać neutralności rozliczenia podatku VAT, gdyż nie jest to warunek materialny odliczenia wskazany wprost w Dyrektywie VAT, a transakcje WNT powinny być dla podatnika neutralne finansowo (jeśli prowadzi działalność opodatkowaną VAT). Spółka powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18 podniosła, iż sporne przepisy w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników. Spółka zauważyła ponadto, że interpretacja art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i może zostać uznana za uniemożliwiającą wykonanie jej przewidzianego w art. 86 ust. 13a u.p.t.u uprawnienia do korekty deklaracji. W przypadku WNT i importu usług wykładnia art. 86 ust. 13a u.p.t.u. prowadzi do normy zgodnie, z którą podatnik powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania wykładni systemowej art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 83 ust. 13a u.p.t.u. dochodzi do istnienia dwóch wykluczających się norm . W konsekwencji Spółka wyraziła przekonanie, iż w zakresie w jakim u.p.t.u., w przypadku ogranicza prawo do odliczenia VAT, Dyrektywa VAT, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, powinna być stosowana bezpośrednio, a więc otrzymanie przez Spółkę faktury w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT nie powinno ograniczyć jego prawa do odliczenia podatku VAT w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy. Podsumowując Spółka wskazała, iż brzmienie art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017r. oraz sposób ich stosowania przez organ przy wydaniu interpretacji, stanowi naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. W szczególności, według Spółki, zasada neutralności nie będzie zachowana w przypadku, gdy podatnik, bez własnej winy, zostanie obciążony odsetkami od zaległości podatkowej, powstałej w wyniku rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT i importu usług w różnych okresach. Obciążenie odsetkami za zwłokę jest nienależnym obciążeniem podatkowym, co wskazał TSUE w orzeczeniu C-518/14 Senatex. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 13 lutego 2020r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1065/19 na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Stosownie do postanowień powyższej normy, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd uznał, iż taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Wskazano, iż postanowieniem z 4 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?". Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1065/19, uznał, iż rozpoznanie powyższego zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotę sporu w sprawie stanowi bowiem kwestia prounijnej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 10i, zgodnie z którym w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia zgodności z przepisami Dyrektywy VAT uregulowań przyjętych przez ustawodawcę w 2017 r. w tym art. 86 ust. 10i, zgodnie z którym w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. | Oceniając spór w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że będąc sądem unijnym, jest zobligowany uwzględniać regulacje zawarte w | |prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE, aby nie doznały uszczerbku wywodzone z przepisów | |prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają | |szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach, a w | |szczególności na sądach ostatniej instancji, spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający | |wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa unijnego, | |zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm – nie stosując sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. | |Nie ulega przy tym wątpliwości, że z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90, | |poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) wynika, że TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i | |wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, przy czym w przypadku gdy pytanie z tym związane jest | |podniesione przed sądem jednego z państw członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, | |zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania, zaś ta możliwość staje się obowiązkiem sądu krajowego, jeżeli jest to sąd, | |którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. | |Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. C-895/19, na skutek zadanego w sprawie sygn. akt I SA/Gl 495/19 pytania prejudycjalnego, TSUE orzekł, że | |"Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, | |zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu | |przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem | |wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji | |podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy". | |Oceniając niniejszą sprawę w kontekście powyższego wyroku podkreślić trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, iż art. | |86 ust. 10i u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b i pkt 3 u.p.t.u. naruszają przepisy prawa unijnego, a co za tym idzie Spółce | |przysługuje prawo do pełnej restytucji z tytułu uiszczenia przez nią nienależnych odsetek za zwłokę (ewentualnie brak obowiązku ich zapłaty | |od tożsamych sytuacji w przyszłości). | |W ocenie Spółki, niezgodne z wyrażonymi przez TSUE zasadami proporcjonalności i neutralności jest faktyczne uzależnienie skutków rozliczenia | |VAT od terminu w jakim zostanie rozliczony import usług czy też WNT w przypadku, gdy nie występuje nawet potencjalne ryzyko popełnienia | |oszustwa lub nadużycia prawa. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącej, art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie realizuje żadnych celów związanych z | |koniecznością ochrony funkcjonowania wspólnego systemu VAT | |Natomiast według organu wprowadzenie doprecyzowania w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz w art. 86 ust. 10i u.o.p.s.d. było uzasadnione | |występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady, podatek należny równy był podatkowi| |naliczonemu. Konkludując, organ stwierdził, iż omawiane normy u.p.t.u. są zgodne z prawem Unii Europejskiej. Zaznaczono, że przepis art. 178 | |lit. f Dyrektywy VAT stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest | |zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku, gdy zastosowanie maja art. 194 – 197 i art. 199, musi dopełnić | |formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wobec tego, jak zaznaczył organ, przepisy Dyrektywy VAT jako warunek dokonania | |odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia | |formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem sporne regulacje u.p.t.u. nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. | |Mając na uwadze powyżej zarysowany spór oraz dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w kontekście wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021r. | |C-895/19, podkreślić należy, że w uzasadnieniu Trybunał ten wskazał, że "W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie| |wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że | |w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są | |przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. | |Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w | |określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty | |wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie | |miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w | |złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku | |formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono | |podatnika ciężarem VAT. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada | |neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy| |niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały | |spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego | |podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, | |C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, | |EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje | |uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, | |C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, | |EU:C:2014:2429, pkt 39). Po drugie, należy zauważyć, że przypomniany w pkt 41 niniejszego wyroku wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia | |jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem | |zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT | |należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 | |r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT | |należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że – jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku – żadna kwota nie jest należna | |organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia | |VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu | |naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co | |rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Żaden inny | |wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin | |zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w| |postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie | |podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie | |utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, | |EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Z okoliczności przedstawionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku wynika bowiem, że | |trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego| |z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do | |odliczenia. Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 43 niniejszego wyroku, państwa członkowskie są upoważnione do | |ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do | |odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w | |odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok| |z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam | |orzecznictwo)." (pkt 47-53 wyroku). | |Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, albowiem oparte na zgodności art. 86 ust. 10b pkt 2| |u.p.t.u. z Dyrektywą VAT. Organ interpretacyjny nie dostrzegł bowiem konsekwencji dla podatnika w zakresie w jakim, po upływie 3 miesięcznego| |terminu na otrzymanie korekty, podatnik jest zobligowany do korekty uprzednio złożonej deklaracji, pomimo, że nabycie towaru nastąpiło w tym | |okresie, rozliczenia tego nabycia "na bieżąco" (a zatem w okresie późniejszym), ale także bądź to zapłaty odsetek, bądź korekty kwoty do | |przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres. Nie jest przy tym możliwe miarkowanie zależne od stopnia zawinienia. | |Zastrzec przy tym należy, że we wniosku Skarżąca wyraźnie wskazała, że późniejsze otrzymanie korekty nie jest związane z nadużyciem prawa | |podatkowego. To zaś, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności jako naczelnej zasady podatku od wartości dodanej. | |Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ powinien | |uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. | |O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi | |w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra | |Sprawiedliwości z dnia 26 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. | | |