I SA/Gl 1074/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 i art. 239, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) zawieszające postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Spółka z o.o. w likwidacji (dalej zwana stroną lub podatnikiem) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. - do czasu uzyskania odpowiedzi na skierowany do administracji podatkowej Niemiec wniosek o wymianę informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż ww. postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Na powyższe postanowienie zażalenia wniósł Likwidator "A" Sp. z o.o. wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zdaniem żalącej "(...) Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia nie wykazał, iż dyrektywa Rady 1977/799/EWG z dnia 19 grudnia 1997r. jest aktem normatywnym, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie. W ocenie strony wskazany przepis "powinien być wykładany ściśle i dlatego wystąpienie o informacje na podstawie dyrektywy nie może uzasadniać zawieszenia postępowania. (...) w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zostało wskazane, pozyskanie jakich informacji uzasadniało wystąpienie do organów państwa obcego." Ponadto strona żaląca podkreślała, iż "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wyjaśnił w jakim zakresie ma nastąpić potwierdzenie przebiegu transakcji pomiędzy skarżąca, a B i jakie znaczenie to potwierdzenie ma dla "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Strona podkreślała przy tym, iż w ramach postępowania kontrolnego do dyspozycji kontrolujących była i jest dokumentacja oddająca dotychczasowy przebieg transakcji. Akcentowano przy tym, iż na okoliczność świadczenia pracy w ramach delegacji byli przesłuchiwani pracownicy kontrolowanego podmiotu. Zdaniem strony żalącej w analizowanej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 11. 08. 2011 r. strona korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie po zebraniu materiału dowodowego dodatkowo podniosła, iż "W toczącym się postępowaniu kontrolnym zostały łącznie przesłuchane 22 osoby, na okoliczność istotną dla prowadzonego postępowania kontrolnego tj. czy osoby te świadczyły pracę w Niemczech w ramach delegacji. W oparciu o ten materiał dowodowy oraz pozostałe dowody z dokumentów powinny być poczynione ustalenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ". Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż w przypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. Oznacza ono wstrzymanie jego przebiegu, i tym samym wiąże się ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania. Po przywołaniu pełnego brzmienia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z pkt. 6 ww. przepisu wynika, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał, iż oznacza to, że w przypadku pojawienia się w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeszkód (o charakterze przejściowym) uniemożliwiających dalszy prawidłowy jego przebieg, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw przeważnie związane jest z wydłużeniem postępowania podatkowego, i w konsekwencji z przesunięciem w czasie rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] upoważniono pracowników organu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec "A" Spółka z o.o. w likwidacji w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wystosowania w dniu 27.05.2011r. wniosku do organu administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec dotyczącego wymiany informacji (dla współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków bezpośrednich) - na okoliczność transakcji przeprowadzanych przez Sp. z o.o. "A" z firmą B z/s w Niemczech - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zgodnie z prawem zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec ww. strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. - do czasu uzyskania odpowiedzi na skierowany do administracji podatkowej Niemiec wniosek o wymianę informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy w oparciu o akta sprawy przedstawił szczegółowo powody oraz argumentację, która przemawiała za koniecznością wystąpienia do organów podatkowych obcego państwa, wyliczając umowy zawarte między B z/s K., a spółką z o.o. "A". Organ odwoławczy przywołując treść zapisów wystąpienia organu I instancji do niemieckich władz podatkowych podkreślał, iż wskazano w nim m. in., że dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, na to, iż mogły mieć miejsce przypadki fikcyjnego zatrudniania pracowników, którzy nie wykonali na rzecz strony żadnych prac, a otrzymali wynagrodzenie plus zwrot kosztów oddelegowania do pracy za granicą. Organ odwoławczy opisując powody spornego wystąpienia organu podatkowego I instancji do władz niemieckich podawał także, iż z akt sprawy wynika, że "Spółka z o.o. "A " wystawiła w 2007 r. na rzecz Spółki B z siedzibą w Niemczech 88 faktur na łączną wartość [...] EURO w związku z realizacją umowy z dnia 1.05.2006r." W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, iż w sprawie istotne jest, czy wydany akt administracyjny - postanowienie o zawieszeniu postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - spełnia wszystkie przesłanki obligujące organ podatkowy do zawieszenia postępowania, tj.: wystąpienie organu podatkowego do organu innego państwa o udzielenie informacji; czy ww. wystąpienie dotyczy państw z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne identyfikowane umowy międzynarodowe oraz czy informacja, o którą zabiega organ, jest niezbędna do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie można stwierdzić, iż doszło do spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek, co obligatoryjnie zobowiązywało organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. Organ odwoławczy akcentował, iż nie ma bowiem wątpliwości, że zwrócono się do organów skarbowych Niemiec o informacje, jak też że Polskę i Republikę Federalną Niemiec łączy umowa międzynarodowa. Ostatnim istotnym elementem jest to, czy informacje, o które się zwrócono są niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego o spełnieniu tej ostatniej przesłanki świadczą zapisy wniosku skierowanego do władz skarbowych Niemiec. W ocenie organu odwoławczego uzyskane informacje przyczynią się niewątpliwie do określenia przez organ pierwszoinstancyjny prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Odnośnie zarzutu strony, iż zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania 22 świadków przesłuchanych na okoliczność świadczenia pracy w Niemczech w ramach delegacji są absolutnie wystarczające do ustaleń w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ odwoławczy zauważał, że zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. I tak, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ww. ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślał, iż katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Zatem dowodami mogą być inne dowody niewymienione w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej, mogące przyczynić się jednak do wyjaśnienia sprawy, w tym wypadku informacje na temat transakcji z firmą posiadającą siedzibę w obcym państwie. Organ odwoławczy zastrzegał także, iż poprzez art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zasady ogólne wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa, stosowane są także w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślał, iż realizacją ww. zasady ogólnej są także przepisy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obligujące organy podatkowe do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Końcowo organ odwoławczy uznając jako prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zauważał, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody z przesłuchania świadków, nie zwalniają tego organu z podjęcia innych działań w celu jak najpełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego. Weryfikacja zeznań świadków oraz dokumentów posiadanych przez stronę u jej niemieckiego kontrahenta jest naturalną konsekwencją zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku której ostatecznie będzie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) A Sp. z o. o. (dalej zwana skarżącą) reprezentowana przez likwidatora wnosząc o uchylenie ww. postanowienia zarzucała naruszenie: art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało brakiem należytego uzasadnienia wykładni przepisu art. 201 § 1 pkt. 6 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi strona nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego co do tego, że organ I instancji w sposób prawidłowy uzasadnił konieczność zawieszenia przedmiotowego postępowania w związku z wystąpieniem o udzielenie informacji przez niemieckie organy podatkowe, przypominała, że w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli w K. zarzucała, iż z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, jakie były jego podstawy (poza przytoczeniem podstawy prawnej postanowienia) i uzasadnienie wystąpienia do niemieckich organów podatkowych o wymianę informacji. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zastępując organ I instancji, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, przedstawił nową argumentacje, która miała uzasadniać prawidłowości wydanego w sprawie postanowienia. Strona skarżąca przypominała, iż w powołanym w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1842/07, LEX nr 461683) wskazano, iż: Samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji, wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Autorka skargi podawała, iż na uzasadnienie wskazanej wyżej konieczności wystąpienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył obszerny fragment wniosku pt. Opis sprawy, konkludując dalej, iż ten opis świadczy o niezbędności wystąpienia o wymianę informacji. Zdaniem skarżącej ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż z przytoczonego opisu nie wynika, by polskie organy podatkowe zwróciły się do organów niemieckich o wymianę informacji. Organ występujący, czyniąc nieuprawnione założenia oraz przedstawiając nieprawdziwe konkluzje oczekuje, iż niemieckie organy podatkowe przeprowadzą postępowanie, które potwierdzi założone tezy. Autorka skargi akcentowała, iż w ramach wniosku, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej można wystąpić o przesłanie określonych informacji, a nie o potwierdzenie założonych tez. Ponadto w skardze podkreślono, iż w żaden sposób Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wyjaśnili dlaczego pominęli zeznania ponad 20 świadków, którzy konsekwentnie potwierdzali, iż w ramach oddelegowania świadczyli w terenie Niemiec prace w imieniu spółki A sp. z o.o., a oparli się tylko na jednym, całkowicie niewiarygodnym świadku (co wykazał skarżący w piśmie złożonym do akt sprawy). Zdaniem skarżącej całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie, iż zebrany w sprawie materiał, a w szczególności zeznania świadków nasuwa jakiekolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż te "wątpliwości" można powziąć tylko w oparciu o jedne, całkowicie niewiarygodne zeznania. W ocenie skarżącej jeżeli się weźmie pod uwagę powyższe okoliczności, to uzasadnione jest stanowisko, iż w opisie sprawy został przedstawiony całkowicie nieuprawniony wniosek, iż " ...mogły mieć miejsce sytuacje w 2007r. sytuacje pozornego zatrudnienia pracowników (konstruktorów) w spółce". Prawidłowo oceniony, bogaty materiał dowody w żadnej mierze nie uzasadnia powyższej konkluzji. Zdaniem skarżącej jako niedopuszczalne i sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa należy uznać poszukiwanie na siłę, również poprzez angażowanie organów podatkowych innych państw, argumentów na potwierdzenie założonej tezy. Końcowo skarżąca podkreśliła, iż z tych względów zaskarżone postanowienie, jako sprzeczne z prawem powinno być uchylone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26. 01. 2012 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia. Stan faktyczny sprawy dotyczący samego wystąpienia Dyrektora UKS do niemieckich organów podatkowych jest w istocie bezsporny i został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Przyjdzie jednak wskazać, iż organ I instancji działając na podstawie art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok do czasu uzyskania odpowiedzi na skierowany do niemieckiej administracji podatkowej wniosek o wymianę informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jako podstawę wystąpienia organ I instancji przywołał Dyrektywę Rady z dnia 19 grudnia 1977 roku - 1977/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U. UE. L. 77. 336.15 z dnia 27 grudnia 1977r.) oraz art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003r. zawartej między Rzeczypospolitej Polskiej z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90). Organ I instancji podkreślał, iż postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa zostaną podjęte po uzyskania odpowiedzi na wniosek o udzielnie informacji co do przebiegu transakcji skarżącej z firmą B z siedzibą na terenie Niemiec. Z takim stanowiskiem organu I instancji zgodził się organ odwoławczy, który w obszernym uzasadnieniu swojego postanowienia potwierdził konieczność zawieszenia postępowania. Strona skarżąca podnosząc naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie zgadzała się ze stanowiskiem organów podatkowych. Jeszcze na etapie zażalenia wskazano to, że organ I instancji nie wykazał, iż dyrektywa nr 1977/799/EWG jest aktem normatywnym, o którym mowa w pkt. 6 ww przepisu oraz przede wszystkim akcentowano, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji "nie zostało wskazane, pozyskanie jakich informacji uzasadniało wystąpienie do organów państwa obcego." Skarżąca odwołując się do wyroku z dnia 11. 01. 2008r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1842/07 – LEX 461683) podkreślała, iż samo wystąpienie do innego państwa o udzielenie informacji jest niewystarczające do zawieszenia postępowania i akcentował, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło powiązanie tegoż wystąpienia z koniecznością ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Dyrektor UKS nie wyjaśnił w jakim zakresie ma nastąpić potwierdzenie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a B i jakie znaczenie to potwierdzenie ma dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego i to w kontekście zgodnych zeznań 22 świadków. Już na etapie skargi wobec obszerności wyjaśnień, w tym względzie organu odwoławczego strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wskazała na wadliwość uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu istota sporu sprowadzała się zatem do oceny legalności zawieszenia postępowania kontrolnego (podatkowego) jakiego dokonał organ wobec wystąpienia do organów podatkowych obcego państwa o udzielenie informacji związanych z prowadzonym postępowaniem. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy koniecznym było, a nie tylko możliwym, zawieszenie przedmiotowego postępowania. Z cytowanego wyżej brzmienia przepisu art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie nakaz ("organ podatkowy zawiesza"), a nie możliwość zawieszenie postępowania. Skoro zatem poza sporem pozostaje to, że organ kontroli skarbowej wystąpił do organów podatkowych niemieckich z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych oraz to że w sprawie istnieją rozbieżne dowody co do wystawiania poleceń wyjazdów służbowych za granicę, a co przyznała sama strona skarżąca, koniecznym było zweryfikowanie tych dowodów w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji z uwagi na specyfikę sprawy z wykorzystaniem informacji od obcych organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów strony, iż tylko jeden świadek nie potwierdzał prawdziwości realizowanych kontraktów należy podkreślić, iż wobec tego faktu istniała konieczność zweryfikowania tej okoliczności we współpracy z organami podatkowymi niemieckimi, tym bardziej, że samo postępowanie kontrolne prowadzone było na zlecenie i we współpracy z organami ścigania, a czego świadomość miała strona skarżąca. Zatem oczywistym obowiązkiem organu kontrolnego (podatkowego) było zweryfikowanie częściowo rozbieżnych twierdzeń uzyskanych przy pomocy osobowych źródeł dowodowych, a czemu obszernie dał wyraz organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przywołując m. in. art. 122, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że uzasadnienie organu I instancji miało charakter bardzo ogólnikowy. Niemniej jednak zawierało ono w ocenie Sądu informacje pozwalające na uznanie w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy, iż nie naruszało ono regulacji art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skoro zatem organ II instancji znacznie obszerniej uzasadnił konieczność zawieszenia postępowania, które było zgodne z prawem, to niewątpliwe uchybienie w tym względzie organu I instancji należy uznać, za takie naruszenie prawa, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności, ani też nie przedstawił nowej argumentacji, a jedynie ją rozwinął. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w prowadzonym we współpracy z organami ścigania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa postępowaniem kontrolnym, zaistniała konieczność zweryfikowania rozbieżnych zeznań świadków i skonfrontowanie ich z dokumentacją podatkową strony niemieckiej. Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów skargi, że brak było elementu niezbędności wystąpienia o wymianę informacji oraz, że nie zostało to należycie uzasadnione, Sąd wskazuje, że zarzuty strony są na tym etapie postępowania przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania ma miejsce gromadzenie materiału dowodowego, który jednak zostanie dopiero oceniony przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji podatkowej, a zatem zarzuty, iż organy podatkowe czynią nieuprawnione założenia oraz przedstawiają nieprawdziwe konkluzje i oczekują od organów niemieckich potwierdzenia określonych tez są przedwczesne i bez znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia. Analiza załączonego do akt sprawy wniosku wskazuje, iż miał on na celu uzyskanie określonych informacji, a nie potwierdzenie założonych tez oraz że wystąpienie w tej formie do organów podatkowych niemieckich o wymianę informacji było w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu argumentacja jaką w tym zakresie zaprezentowała strona skarżąca nie mogła odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w istocie odpowiada prawu. Trudno bowiem sobie wyobrazić, iż w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy organy kontrolne (podatkowe) nie zweryfikują rozbieżnych zeznań świadków, poprzez inne środki dowodowe, nawet przy założeniu, że tylko jeden ze świadków prezentuje twierdzenia inne niż wszyscy pozostali. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując przypadki, w których organ zawiesza postępowanie nie wskazuje na uznaniowość organu przy zawieszeniu postępowania, lecz wprowadza obligatoryjny jego nakaz. Zawieszenie postępowania w wymienionych w nim sytuacjach zapobiega wydaniu decyzji wadliwych, co do których zachodziłaby konieczność wyeliminowania ich z obiegu prawnego. Z tych względów jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, tak jak i zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowania, co skutkowało brakiem należytego uzasadnienia wykładni przepisu art. 201 § 1 pkt. 6 ww. ustawy. W ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu podjęte zostały wszelkie niezbędne środki i działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. Z uwagi na ostatni z zarzutów skargi ponownego podkreślenia wymaga to, że z literalnego brzmienia art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie miało miejsce wystąpienie organu podatkowego do organu innego państwa o udzielenie informacji, skoro wystąpienie dotyczyło państwa z którym Polskę łączy m. in. umowa z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania od dochodu i od majątku oraz skoro informacja ta ze względów wyżej już omówionych jest niezbędna do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na nie kwestionowaną przez stronę rozbieżność w zeznaniach świadków co do realizacji kontraktów z firmą niemiecką, to zgodnie ze stanowczym brzmieniem art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej postępowanie należało zawiesić. Jeżeli idzie o przywoływany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1842/07, LEX nr 461683) to Sąd stwierdza, że jako podjęty w odmiennym stanie faktycznym nie mógł on mieć wpływu na kontrolowane postanowienie, w którym zresztą doszło do powiązania wystąpienia organu z koniecznością określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a co jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na względzie stan faktyczny sprawy zasadnie założyły, iż wystąpienie do niemieckich organów podatkowych o przedmiotową informację nie pozwalało, przed jej uzyskaniem, na dalsze kontynuowanie postępowania, bowiem niezbędna była weryfikacja rozbieżności jakie w sprawie powstały na skutek różnic w zeznaniach świadków. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.