I SA/Gl 1082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] (nr konc. [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – działając na podstawie art. 270a, 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., dalej o.p.) w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., (dalej: "ustawa podatkowa" lub "p.c.c.") – ustalił, wysokość kosztów postępowania w kwocie [...] złotych oraz termin i sposób ich uiszczenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust.3 powołanego powyżej przepisu, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Zaznaczył przy tym, iż jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Jednocześnie organ przypomniał, iż w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia 4 czerwca 2009r. podatnik nie zgodził się na podwyższenie wartości mieszkania do kwoty proponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to jest do kwoty [...] złotych, lecz określił wartość mieszkania na kwotę [...] złotych. Powyższe – jak zaznaczył organ – skutkowało tym, że wartość ustalona przez biegłego w kwocie [...] złotych. przekracza o 33 % wartość podaną przez nabywcę w akcie notarialnym. Uznano zatem, że w tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 6 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem podatnik zobowiązany jest uiścić kwotę [...] złotych wynikającą z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] przez firmę A sp. z o.o. za sporządzenie operatu szacunkowego przez biegłego rzeczoznawcę, zgodnie z umową z dnia 15 września 2009r. Powyższe postanowienie zaskarżył podatnik, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i błędną jego wykładnię wnosząc o: ← jego uchylenie w całości, ← obciążenie kosztami postępowania Skarb Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego S., ← wstrzymanie jego wykonania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej i niezasadnie obciążył go kosztami. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał brzmienie tego przepisu, który stanowi: "jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik" – po czym podkreślił, iż ustawodawca należność 33% odnosi do kwoty wskazanej przez podatnika po wezwaniu a nie do kwoty pierwotnie zadeklarowanej. Jednocześnie podkreślił, iż w niniejszej sprawie dokonał podwyższenia wartości rynkowej nabytego ograniczonego prawa rzeczowego do kwoty [...] złotych, a tym samym podał wartość rynkową – jak później okazało się nie różniącą się o 33% od wartości rynkowej określonej przez biegłego. Jak skonstatował w dalszej części swoich wywodów, cyt.: "czego w Decyzji nie kwestionuje nawet Naczelnik. Sporządzony przez biegłego operat potwierdza przybliżony szacunek Podatnika, a różnica kwocie [...] złotych pomiędzy wartością określoną przez biegłego ([...] złotych) a podwyższoną wartością przeze mnie ([...] złotych) nie różni się o 33% (wynosi bowiem ok. 11%)". Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr: [...] z dnia [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. art. 239, 239a i 239j ustawy Ordynacja podatkowa – utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji, powtarzając co do zasady stanowisko wyrażone przez ten organ. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M.Z. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] złotych z tytułu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w S. . M.Z. – kupujący ww nieruchomość nabył od A.M. – sprzedającego na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] sporządzonego w dniu 15 lutego 2007 r. przed notariuszem M.J. . Płatnik – notariusz zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] złotych według stawki 2% od kwoty zadeklarowanej przez strony, tj. kwoty [...] złotych. Podczas weryfikacji w toku czynności sprawdzających w/w aktu notarialnego w ocenie organu podatkowego powstała wątpliwość co do przyjętej w akcie wartości przedmiotu sprzedaży. Toteż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał kupującego – M.Z., jako podatnika – do podwyższenia wartości tegoż przedmiotu podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny – [...] złotych, (tj. [...]x[...]m/2). Podatnik na wezwanie z dnia 12 lutego 2009 r. odpowiedział pismem, iż cena odpowiadała wartości rynkowej. Następnie – na wezwanie z dnia 14 maja 2009r. do podwyższenia wartości do kwoty [...] złotych, podatnik pismem z dnia 4 czerwca 2009r, nie wyraził zgody. Niemniej jednak – zaproponował podwyższenie wartości do kwoty [...] złotych, (tj. [...]x[...]m /2). Postanowieniem z dnia [...] nr [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od wymienionej umowy sprzedaży. W toku tegoż postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 15 września 2009r. zawarł umowę z A sp. z o.o. na wykonanie wyceny przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wycena zgodnie z umową miała być dokonana przez biegłego rzeczoznawcę Pana M.T.. O powołaniu biegłego oraz o terminie oględzin mieszkania podatnik został powiadomiony postanowieniem z dnia 16 września 2009r., a następnie postanowieniem z dnia 13 października 2009r. Operat szacunkowy został sporządzony w dniu 10 listopada 2009r. zgodnie z dokonaną w nim wyceną wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi [...] złotych. W konsekwencji obciążono podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego w wysokości [...] złotych. Na powyższe postanowienie drugoinstancyjne podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Głównym i praktycznie jedynym zarzutem skarżącego było zakwestionowanie podstaw prawnych obciążenia go kosztami opinii rzeczoznawcy. Na poparcie swojego stanowisko wskazał, iż podana przez niego w toku czynności sprawdzających wartość – [...] złotych nie stanowi 33 % różnicy od wartości określonej przez biegłego – [...] złotych a jedynie ok. 11 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż skarga podnosi te same zarzuty, które strona wnosiła w trakcie całego postępowania podatkowego. Podkreślił przy tym, że organ odwoławczy ustosunkował się już do tych zarzutów w treści zaskarżonego postanowienia. W jego uzasadnieniu wskazano, iż procedura ustalenia wartości rynkowej została określona ściśle przepisami art. 6 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej. Nadto organ drugoinstancyjny podał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, tj. w niniejszej sprawie w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Organ skonstatował, że postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone było w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, opierając się zarówno na posiadanych przez siebie informacjach, dowodach oraz argumentach przedstawionych przez Stronę postępowania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Toteż w sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja/ postanowienie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla decyzję/postanowienie w części lub całości. Uchylenie decyzji czy postanowienia następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że rację ma skarżący podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji norm zawartych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, stanowiącym iż: "jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik". Odmienność poglądów strony i organu sprowadza się do ustalenia zaistnienia przesłanek wskazujących podmiot zobowiązany do ponoszenia kosztów powołanego w sprawie biegłego. Na gruncie przedmiotowej sprawy spór koncentruje się na dwóch kwestiach: 1) czy podatnik zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opinii biegłego rzeczoznawcy w sytuacji gdy wskazana przez niego wartość nieruchomości, dokonana po wezwaniu organu podatkowego, nie stanowi różnicy wynoszącej 33% po myśli art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, 2) która wartość stanowi o podstawie zastosowania wyliczenia 33%, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej: a) wartość wskazana w akcie notarialnym, czy też b) wartość zadeklarowana po wezwaniu organu Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe w badanych orzeczeniach. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z powyższego unormowania wynika, że kryterium określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa. Przy określeniu wartości rynkowej, bierze się pod uwagę przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, stan i stopień zużycia rzeczy, a w przypadku praw – przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności. Ustawa podatkowa przewiduje specjalną procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, zawartą w powoływanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organów podatkowych. Dla sprawy istotnym jest, iż ustawodawca uczynił warunek, iż dopiero po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej, tzn. wtedy, gdy podatnik – pomimo wezwania – nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny przygotowanej przez rzeczoznawcę. Organ podatkowy nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, o której mowa w art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika, to koszty opinii ponosi podatnik. W treści art. 6 ust. 4 ustawy P.C.C. (zdanie drugie) przyjęto regułę mającą istotne znaczenie w postępowaniu prowadzącym do wymiaru tego podatku. Koszty opinii biegłego obciążają podatnika tylko wtedy, gdy określona na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotu przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika. Kosztami tymi nie można więc obciążać podatnika w sytuacji, gdy różnica między wartością przedmiotu określoną przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego a wartością podaną przez podatnika jest mniejsza lub co najwyżej różnica między tymi wartościami wynosi 33%. Omawiane przepisy art. 6 ust. 2–4 ustawy podatkowej łącznie wprowadzają tak zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku, jak i następujące w określonym porządku okoliczności skutkujące możnością obciążenia podatnika kosztami opinii, tj. tylko wtedy, gdy określona na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotu przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika po wezwaniu strony do jej podwyższenia. W prawie podatkowym dominującą jest wykładnia literalna przepisów prawa podatkowego i taką też należy stosować w niniejszej sprawie. Podatnik złożył pisemne oświadczenie woli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. podwyższając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty [...] zł, czego organ ten nie kwestionuje. Ustawa podatkowa nie wyłącza możliwość, podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej w terminie późniejszym, a wręcz bezpośrednio dopuszcza taką sytuację. Zatem jako pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż: "podanie wartości rynkowej następuje wyłącznie w drodze aktu notarialnego’’. W przedmiotowej sprawie, co prawidłowo ustaliły organy obu instancji ale błędnie oceniły prawnie, podatnik podał wartość rynkowa nieruchomości nie różniącą się o 33 % od wartości określonej przez biegłego. Sporządzony przez biegłego operat potwierdził przybliżony szacunek podatnika, a różnica w kwocie [...] zł pomiędzy wartością określoną przez biegłego ([...] zł) a podwyższoną wartością przez podatnika w toku postępowania ([...] zł) nie różni się o 33% jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy P.C.C., albowiem wynosi ok. 11 %. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem powołanego przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. To zaś czyniło koniecznym jego uchylenie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz orzeczenie w oparciu o przepisy art. 152 i 200 tej samej ustawy w przedmiocie kosztów postępowania oraz wykonalności postanowienia..