I SA/Gl 1088/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2024 r. nr 2401-IOD-1.600.1.2024.5.IL UNP: 2401-24-181455 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za kwiecień i grudzień 2013 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z 17 lipca 2024 r., nr 2401-IOD-1.600.1.2024.5.IL UNP: 2401-24-181455, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania D Sp. z o.o. w T. (dalej jako Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z 9 maja 2024 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 29 marca 2018 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 2013 r. oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2013 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy wydał 29 marca 2018 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 2013 r. oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2013 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną 13 kwietnia 2018 r. w trybie przewidzianym w art. 152a § 3 O.p. Pismem z 18 czerwca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 19 lipca 2018 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Następnie pismem z 30 lipca 2018 r. pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 29 marca 2018 r. i jednocześnie pismem z 22 sierpnia 2018 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydane przez Dyrektora postanowienie z 19 lipca 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 5 września 2018 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to nie Spółka nie wniosła zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt i SA/GI 1039/18 oddalił złożoną przez Spółkę skargę na postanowienie Dyrektora stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Od wyroku tego Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 marca 2018 r. stała się ostateczna. Pismem z 7 września 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 240 O.p. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 marca 2018 r. W uzasadnieniu wniesionego żądania podniesiono, że w sprawie wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i ujawniły się nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci opinii biegłego sądowego L.C. wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. pod sygn. akt [...] (dalej: Opinia), których ustalenia w zakresie objętym decyzją są odmienne od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Biegła w szczególności: - "(...) wykluczyła, że doszło do zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 899.179,60 zł w zakresie zaliczek od firmy P Sp. z o.o. i w tym zakresie zarówno oskarżyciel (jego oświadczenie na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r.) oraz Sąd wyrokując w sprawie przyjęli stanowisko biegłej (...)", - "(...) wykluczyła w opinii uzupełniającej na str. 3, że doszło do zawyżenia o kwotę 328.270,30 zł czego jednak Sąd nie przyjął i bez podstawnie uznał winę oskarżonego co do tego czynu (...)", - "(...) uznała, że doszło do zawyżenia kosztu własnego o kwotę 24.626,90 zł wynikającego ze sprzedaży trójnoża [...] seria [...] jednak zarówno w opinii uzupełniającej jak i ustnej nie wykluczyła, że źródłem tego zawyżenia był błąd w sporządzaniu dokumentów magazynowych PZ niezawiniony przez Zarząd (...)", - "(...) uznała, że doszło do zaniżeń i zawyżeń podatkowych w zakresie transakcji z R.Z. a w szczególności zawyżenia kosztu własnego odkupu trójnoża, ale uchyliła się od zajęcia stanowiska o charakterze prawnym czy przy założeniu, że została zawarta transakcja wiązana w interesie spółki co do celowego działania Zarządu w celu uszczuplenia podatku (...)". Dodatkowo we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego przywołano okoliczność, że w toku postępowania karnego przesłuchano świadków, którzy przedstawili okoliczności będące przedmiotem decyzji w sposób odmienny niż opisane w jej uzasadnieniu. Uwzględniając wniosek postanowieniem z 25 października 2023 r. organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 29 marca 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy decyzją z 9 maja 2024 r. odmówił uchylenia swojej ww. decyzji ostatecznej z 29 marca 2018 r. stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od powyższej decyzji pełnomocnika Spółki wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji ze względu na brak ujawnienia okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że okoliczności ujawnione wtoku postępowania przed Sądem Rejonowym w T. w sprawie [...] istniały w chwili wydania decyzji podatkowej, ale nie zostały dostrzeżone przez organ podatkowy lub zostały pominięte albo nienależycie ocenione. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że "{...) W sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ustawy ordynacja podatkowa, to jest przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia wadliwej decyzji podatkowej. W szczególności nowe okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę. ..wznowienia postępowania istniały w dniu wydania decyzji i są niezmienne. Okoliczności te były przywołane przez Spółkę D Sp. z o.o. w toku postępowania, ale znalazły potwierdzenie dopiero w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Sąd Rejonowy w T., a następnie poddane ocenie przez biegłą L.C. (...)". Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważył, że zgodnie z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że jest ona rozpatrywana w całym zakresie, a nie tylko w odniesieniu do zarzutów odwołania. Ponowne rozpatrywanie sprawy polegać będzie zatem na zweryfikowaniu przez organ odwoławczy zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, tak w sferze prawnej, jak i faktycznej. W przypadku wszczęcia postępowania w trybie przewidzianym w art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Organ odwoławczy stwierdził, że niniejsza sprawa została wszczęta wnioskiem Spółki, w którym podniesiono, że wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i ujawniły się nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję w sprawie, tzn. w toku postępowania karnego: przesłuchano świadków, którzy przedstawili okoliczności będące przedmiotem decyzji w sposób odmienny niż opisane w jej uzasadnieniu oraz wydana została Opinia. Tym samym we wniosku został określony zakres postępowania. W niniejszej sprawie spór dotyczy uznania czy zgłoszone dowody mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Postanowieniem z 4 kwietnia 2024 r. organ pierwszej podatkowy włączył do prowadzonego postępowania dokumenty, które przedstawiono jako uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania: wyciąg z protokołu rozprawy głównej z 18 maja 2022 r., z 2 marca 2022 r., z 15 września 2021 r., z 10 marca 2021 r., 27 stycznia 2021 r., 25 listopada 2020 r., 16 września 2020 r., 5 sierpnia 2020 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. sygn. akt [...]; opinię uzupełniającą biegłego sądowego sporządzoną przez L.C.; wyciąg ze sporządzonego przez Spółkę pisma procesowego z 23 lutego 2022 r.; opinię biegłego sądowego z 4 stycznia 2022 r. sporządzoną przez L.C.; - postanowienie Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] z 5 listopada 2021 r.; wyciąg ze sporządzonego przez Spółkę pisma procesowego z 25 czerwca 2021 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - K.P. przeprowadzonego 21 marca 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - I.R. przeprowadzonego 21 marca 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - R.Z. przeprowadzonego 26 lutego 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - M.Z. przeprowadzonego 5 lutego 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - P.G. przeprowadzonego 31 stycznia 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - M.S. przeprowadzonego 11 stycznia 2019 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - P.G. przeprowadzonego 6 grudnia 2018 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - R.P. przeprowadzonego 14 listopada 2018 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - K.W. przeprowadzonego 25 października 2018 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - R.P. przeprowadzonego 24 października 2018; postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celnego - Skarbowego w K. z 13 sierpnia 2018 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną można podzielić na dwie fazy: pierwszą, polegającą na badaniu formalnych przesłanek wznowienia, kończącą się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.) oraz drugą, polegającą na zbadaniu, czy przeprowadzona procedura, zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, faktycznie dotknięta została wadą wymienioną w art. 240 § 1 O.p., która stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Drugi etap postępowania kończy się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p. Od momentu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy może formalnie przystąpić do badania zgłoszonych przez stronę dowodów i okoliczności, które w jej ocenie posiadają cechę nowości oraz istotności. W toku postępowania wznowieniowego zastosowanie ma Dział IV O.p., przy uwzględnieniu ograniczeń, jakie dotyczą postępowania wznowieniowego. W toku postępowania wznowieniowego stronie przysługuje prawo do czynnego w nim udziału. Wiąże się to również z umożliwieniem stronie zgłaszania wniosków i żądań, a także wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, o czym stanowi art. 200 § 1 O.p. Strona w toku takiego postępowania może składać wnioski dowodowe oraz przedkładać nowe dowody, których wcześniej nie zgłosiła na etapie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dowody te następnie są badane pod względem spełnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Organ podatkowy ma prawo do występowania do podatnika, strony postępowania wznowieniowego, z żądaniami przedstawienia dowodów bądź złożenia wyjaśnień w sytuacji, kiedy taka potrzeba zaistnieje w toku prowadzonego postępowania. W takim przypadku postępowanie wznowieniowe nie różni się od zwykłego postępowania podatkowego. Tym co stanowi najważniejszą różnicę jest fakt, iż organ podatkowy nie może weryfikować ustaleń faktycznych pierwotnej decyzji w całości, organ ten jest ograniczony wyłącznie materiałem przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu wznowieniowym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Wznowienie postępowania jest instytucją procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczna. Ponadto wznowienie postępowania nie może wiec zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy istotnego naruszenia procedury podatkowej, która w konsekwencji powoduje, że ostateczna decyzja nie może pozostawać w obrocie prawnym. Tym samym ustawodawca tworząc przepisy regulujące postępowanie przewidział możliwość odstąpienia od jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego jaką jest trwałość decyzji. Zasada ta została opisana w art. 128 O.p. który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Cechą charakterystyczną postępowania wznowieniowego jest jego wąski zakres, tj. zbadanie czy zachodzą okoliczności wskazane w art. 240 § 1 O.p.. Co ważne, organ podatkowy prowadzący takie postępowanie nie może zbadać uprzednio zakończonej sprawy w pełnym zakresie. "Na etapie postępowania wznowionego brak podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym" (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 742/19). Nie jest zatem możliwe w przypadku prowadzenia wznowionego postępowania ponowne całościowe rozpatrzenie sprawy. Tak więc zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy mogą być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Istotą tej przesłanki jest to, że po wydaniu decyzji, która stała się już decyzją ostateczną, strona bądź organ podatkowy wszedł w posiadanie nowych dowodów bądź ujawniono takie nowe okoliczności,, które w przypadku uwzględnienia ich w toku pierwotnego postępowania podatkowego mogłyby mieć wpływ na treść tej decyzji. Aby móc o w ten sposób wzruszyć pierwotną decyzję, te dowody i okoliczności musiały istnieć w czasie, kiedy organ podatkowy prowadził postępowanie, które w przypadku ich uwzględnienia będzie wznawiane. W celu zastosowania przesłanki z tego przepisu muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. ujawnione zostaną nowe okoliczności lub nowe dowody; 2. dowody i okoliczności istniały w dniu wydania decyzji: 3. dowody i okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie; 4. dowody i okoliczności są istotne dla sprawy i mogą spowodować odmienne rozstrzygnięcie uprzednio zakończonej sprawy. W przypadku braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Podkreślić trzeba, że ww. przepis jest tak sformułowany, że przesłanką do wznowienia postępowania mogą być wyłącznie nowe "dowody" lub "okoliczności". W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 758/19 wskazano: "(...) przepisy o.p. nie definiują pojęcia »okoliczności faktyczne«. Należy rozumieć je w takim znaczeniu, w jakim funkcjonują w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zo.stały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie (...)". Dla oceny tego czy dowód jest nowy kluczowe jest ustalenie, kiedy wyszedł on na jaw. Należy więc zbadać moment ujawnienia dowodu. Za nowe dowody uznaję się te, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ nie dysponował nimi. Na takim stanowisku stoi również Naczelny Sąd Administracyjny, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 566/17. Istotne jest również to, że "nowe okoliczności" o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Znaczy to, że nowy fakt lub dowód musiał istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, jednakże organ orzekający dowodami tymi w postępowaniu zwykłym nie dysponował - nie były mu ujawnione. Ujawnione zostały dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Dowody te wiec nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym a okoliczności nie wynikały z badanego materiału. Wyjaśnić należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczna nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek miedzy różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnia. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciagnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Zdaniem Dyrektora, dowody, na których Spółka oparła swój wniosek o wznowienie postępowania nie mogą być uznane za nowe dowody w powyżej wskazanym znaczeniu. Wszystkie one miały związek z postępowaniem karnym skarbowym, które zostało wszczęte na podstawie postanowienia z 13 sierpnia 2018 r. i zaistniały po tej dacie: biegła wydała opinię 4 stycznia 2022 r. (czyli kilka lat po wydaniu decyzji) natomiast protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone w okresie od 24 października 2018 r. do 21 marca 2019 r. Ponadto z uzasadnienia Wniosku wynika, że podnoszone przez Spółkę dowody i okoliczności dotyczą kwestii weryfikowanych przez organ podatkowy i ujętych jako nieprawidłowości w decyzji ostatecznej. Spółka ma świadomość tego faktu bowiem jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazano, że "(...) w sprawie Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] została wydana opinia biegłego sądowego L.C., której ustalenia w zakresie objętym decyzją są odmienne (...). Nadto w postępowaniu karnym przesłuchano świadków, którzy przedstawili okoliczności będące przedmiotem decyzji w sposób odmienny niż ustalone w decyzji (...)". Tak więc oczywiste jest, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny zarówno w toku zwykłego postępowania, jak i postępowania wznowieniowego miały być te same okoliczności faktyczne, czyli nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję. Argumentacja, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym", nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym" (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 563/18). W świetle poczynionych powyżej ustaleń Dyrektor nie zgodził się z zarzutem podniesionym w złożonym odwołaniu. Zgłoszenie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 240 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię (tj. uznanie, że brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji ze względu na brak ujawnienia okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że okoliczności ujawnione w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w T. w sprawie [...] istniały w chwili wydania decyzji podatkowej, ale nie zostały dostrzeżone przez organ podatkowy lub zostały pominięte albo nienależycie ocenione) nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 9 maja 2024 r. wyjaśniono zarówno podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, jak i w szczegółowy sposób wytłumaczono jej interpretację dokonaną w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie dopatrzyłem się błędów w tej analizie pozwalających uznać, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 240 § 1 O.p. Ponadto, interpretacja przepisu dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanej przez podatnika nie może być oceniana jako naruszenie prawa. Podstawę taką może stanowić jedynie oczywiście błędna wykładnia, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Tak więc powyższy zarzut uznano za bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie istotna jest jeszcze jedna kwestia. Analizując przebieg sprawy związanej z wydaną 29 marca 2018 r. decyzją wskazano, że decyzja nie została odebrana i w efekcie została uznana za doręczoną 13 kwietnia 2018 r. w trybie przewidzianym w art. 152a § 3 O.p. Pismem z 18 czerwca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 19 lipca 2018 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Następnie pismem z 30 lipca 2018 r. pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 29 marca 2018 r. i jednocześnie pismem z 22 sierpnia 2018 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektora z 19 lipca 2018 r. Ostatecznym postanowieniem z 5 września 2018 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1039/18 oddalił złożoną przez Spółkę skargę. Od wyroku tego Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej. Tym samym decyzja organu podatkowego z 29 marca 2018 r. stała się ostateczna. W tej sytuacji oczywiste jest, że to z winy Spółki nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetki od nieuiszczonych j w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2013 r. przez organ drugiej instancji z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania po terminie. W ten sposób Spółka utraciła możliwość weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. Natomiast postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 240 O.p. nie może zastąpić trybu odwoławczego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonego decyzją ostateczną. Tryb nadzwyczajny nie może stać się uniwersalnym środkiem pozwalającym na ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe ma wąski zakres ograniczający się do zbadania czy zachodzą okoliczności wskazane w art. 240 § 1 O.p. Reasumując, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym należało bowiem oceniać sprawę przez pryzmat zajścia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W niniejszej sprawie w toku podjętych czynności nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem uznano, że organ podatkowy zasadnie wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 29 marca 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 2013 r. oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i grudzień 2013 r. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika 27 czerwca 2024 r. do protokołu z zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor wyjaśnił, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania bada przesłanki w nim wskazane wraz z uzasadnieniem zasadności żądania. W niniejszej sprawie (o czym już była mowa powyżej) wskazano nowe dowody i okoliczności mające potwierdzić zasadność Wniosku, tj. Opinię i przesłuchania świadków. Natomiast do złożonego wniosku nie załączono dowodów, które miały stanowić o zasadności Wniosku. Dopiero organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał te dowody i włączył je do prowadzonego postępowania. Kwestie dowodów w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w rozdziale 11 O.p.zatytułowanym "Dowody", w artykułach od 180 do 200. Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami tymi mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć jednak należy, że to organ prowadzący postępowanie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o tym, jakie środki dowodowe w danym postępowaniu zostaną przeprowadzone. Organ podatkowy zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego także wtedy, gdy strona zgłasza wnioski dowodowe. Organ prowadzący postępowanie nie jest bowiem związany tymi wnioskami i samodzielnie decyduje o tym, czy środek objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Przyznanie organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe prawa dysponowania zakresem postępowania dowodowego jest w pełni uzasadnione. Skoro na organie tym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), to musi on mieć prawną możliwość dobierania najbardziej odpowiednich środków dowodowych. Zgłoszony wniosek dowodowy dotyczy czynności dowodowych zgodnych z prawem i prawnie dopuszczalnych, czym czyni zadość regule określonej w art. 180 O.p. - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego są wprost wymienione w art. 181 O.p. Prawo strony do inicjowania postępowania dowodowego wynika z art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy postępowanie prowadzone jest na wniosek podatnika, organ podatkowy związany jest treścią zgłoszonego żądania. W treści złożonego Wniosku jasno wskazano na jakich dowodach i okolicznościach Spółka opiera żądanie wznowienia postępowania. Wszystkie to dowody znajdują się w aktach sprawy, tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przeprowadzenie rzetelnej oceny zasadności Wniosku oraz zajęcie stanowiska w sprawie. W tej sytuacji należy zatem uznać, że wniosek zgłoszony 27 czerwca 2024 r. dotyczy okoliczności, które zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów, tak więc brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na następującą kwestię: stwierdzenie przez pełnomocnika, że "wyroki wydane w sprawach karnych zawierają ustalenia faktyczne całkowicie odmienne i nowe w stosunku do ustaleń organu podatkowego w prawomocnej decyzji, co stanowi podstawę wniosku o wznowienie" i jednoczesne wniesienie o "dołączenie do materiału dowodowego kompletnych akt sprawy karnej Sąd Rejonowego w T." nie może stanowić o zasadności zgłoszonego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego. Jak wykazano w niniejszej decyzji, dowody i okoliczności przywołane we Wniosku nie mogą być uznane za dowody i okoliczności pozwalające na zmianę decyzji ostatecznej. Niedookreślone dokumenty, ("kompletne akta sprawy karnej") z postępowania karnego skarbowego nie mogłyby wpłynąć na zmianę oceny Wniosku z uwagi na te same aspekty, które miały wpływ na ocenę dowodów i okoliczności powołanych we Wniosku. Ponadto podatnik także może współdziałać przy gromadzeniu dowodów w trakcie postępowania podatkowego. Zasada prawdy obiektywnej nie przesądza o obciążeniu organu podatkowego powinnością nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona postępowania występuje z wnioskiem dowodowym i jednocześnie dysponuje wnioskowanym dowodem. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. przez jego błędną wykładnię i brak rozróżnienia przez organ podatkowy użytych w przepisie pojęć okoliczności faktycznych i dowodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że wznowienie postępowania następuje nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, a także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów lub ich ujawnienia się po wydaniu decyzji byleby tylko przedmiot dotyczył faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie podejmowania decyzji, w tym przypadku okoliczności ujawnionych i ocenionych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sądem Rejonowym w T. w sprawie [...] w tym ujawnionych w treści zeznań świadków i oskarżonych oraz opinii biegłej z zakresu księgowości i rachunkowości L.C.. - art. 180 i 181 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyroków zapadłych w sprawie karnej Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...] oraz Sądu Okręgowego w K. wraz z uzasadnieniami, podczas gdy zapadły prawomocny wyrok Sądu Karnego wiąże swoimi ustaleniami organ podatkowy na zasadzie rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz utrzymanej ją w mocy decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są błędne, jako sprzeczne z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podniesiono, że postępowanie dowodowe w postępowaniu o wznowienie postępowania było niekompletne, a w konsekwencji niewystarczające do podjęcia merytorycznej decyzji, albowiem postępowanie dowodowe pomijało wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów, a to wyroków Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...] oraz Sądu Okręgowego w K. wraz z uzasadnieniami, które zawierają ustalenia faktyczne oparte na zebranym w sprawie karnej materiale dowodowym całkowicie odmienne od ustaleń organu podatkowego w postępowaniu w sprawie organu podatkowego. Wyrok kamy wydany w przedmiotowej sprawie ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w wyroku karnym ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Powyższy przepis dla oceny zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymaga ustalenia znaczenia i rozróżnienia pojęć okoliczności faktycznych i dowodów; zaskarżona decyzja pojęć powyższych nie rozróżnia, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik powołał się na wyroki NSA z 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01 oraz WSA w Łodzi z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1749/06. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że przepis powyższego art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. używający łącznik "lub" oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy wystąpienie jednego z elementów alternatywy, który stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. W niniejszym postępowaniu występuje sytuacja w której określone dowody (zeznania oraz opinia biegłej) nie istniały w dniu wydania decyzji podatkowej, ponieważ powstały i zostały sporządzone w okresie późniejszym, ale jednak wynikające z tych dowodów okoliczności istniały w dniu wydania decyzji podatkowej, a taka sytuacja uzasadnia wznowienie postępowania. Dalej podniesiono, że wbrew stanowisku Dyrektora wyrażonej w zaskarżonej decyzji strona skarżąca nie powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania na odmienną wykładnię przepisów prawa zastosowaną przez sąd kamy lub błędną ocenę stanu faktycznego pod względem prawnym, ponieważ w postępowaniu wznowieniowym podatnik powołuje się na nowe okoliczności i dowody niebrane wcześniej pod uwagę oraz istotne dla sprawy, tj. potencjalnie wpływające na możliwość zmiany wydanej decyzji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 170/04). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem z 15 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt [...] z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] z uzasadnieniem celem wykazania, że w postępowaniu karnym ujawniono nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy nieznane organowi podatkowemu w chwili podejmowania decyzji. Na rozprawie 20 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy wznowił postępowanie, a zatem uznał, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże błędnie już na tym etapie postępowania nie wypowiedział się merytorycznie. Wskazał także na argumentację wynikającą z wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 648/24 stwierdzając, że sprawa ta jest analogiczna do niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają kumulatywnie następujące cechy: 1. są nowe, 2. istniały w dniu wydania decyzji, 3. są istotne dla sprawy, 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W sytuacji braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała wskazana przesłanka do wznowienia. W judykaturze podkreśla się, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 35/15). Podatnik odwołując się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia postępowania, który składając wniosek o wznowienie dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, stwierdzając te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi lecz o umożliwienie przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA Łodzi z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1394/15, WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że bez wątpienia w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną – tj. decyzją organu podatkowego z 29 maca 2018 r. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zaś tutejszy Sąd wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn.. akt I SA/Gl 1039/18 oddalił skargę Spółki na to postanowienie. Wbrew temu co twierdzi organ, także postanowienie organu podatkowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, nie tylko było kontrolowane przez organ odwoławczy, ale także przez tutejszy Sąd, który wyrokiem także z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/19, oddalił skargę Spółki. Dalej, należy zwrócić uwagę, że we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu przed sądem karnym została wydana opinia biegłego, "której ustalenia w zakresie objętym decyzją są odmienne". Wskazano przy tym, że w części ustaleń biegłej sąd karny "nie przyjął i bez podstawnie uznał winę oskarżonego co do tego czynu". Dalej wskazano także, że przesłuchano w tym postępowaniu świadków, którzy przedstawili okoliczności będące przedmiotem decyzji w sposób odmienny. Należy zatem zauważyć, że Nie sposób bowiem twierdzić, że okolicznością nową jest wiedza kontrahentów, pracowników skarżącej czy członków zarządu skarżącej co do zawieranych transakcji, dat uiszczania zaliczek, czy też sposobu księgowania poszczególnych płatności/transakcji. Po pierwsze stwierdzona jest protokołami z rozprawy głównej przed sądem karnym, które to posiedzenia odbyły się po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Po drugie skarżąca w istocie domaga się podważenia ustaleń organów podatkowych, a co zatem idzie zmierza do kontroli merytorycznej tej decyzji, co właściwe jest dla postępowania zwykłego, nie zaś o wznowienie postępowania. Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to, że w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) Skarżąca od 7 listopada 2017 r., a zatem na pół roku przed wydaniem decyzji, była reprezentowana przez pełnomocnika. Również w toku kontroli podatkowej wskazany pełnomocnik reprezentował skarżącą. Do niego też były kierowane wezwania związane z ustaleniami organu podatkowego, co do których stwierdzono ostatecznie nieprawidłowości. Bez wątpienia była zatem możliwość zgłoszenia dowodów, w tym z zeznań świadków. To, że skarżąca uchybiła terminowi na wniesienie odwołania, a także nie przywrócono tego terminu na jej wniosek nie może prowadzić do wzruszenia tej decyzji wymiarowej poprzez powoływanie się na ww. zeznania. Także opinia biegłej sporządzona w postępowaniu toczącym się przed sądem karnym musi być oceniona negatywnie w kontekście. Po pierwsze opinia biegłej została sporządzona 5 stycznia 2022 r., a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie opinia biegłego, nawet w postępowaniu karnym, nie może przesądzać o okoliczność stosowania przepisów prawa podatkowego. Te stanowią wyłączną kompetencję organów podatkowych. Po trzecie wreszcie z pisma procesowego Obrońcy z 25 czerwca 2021 r. w sprawie karnej wynika wyraźnie, że popierał on wniosek dowodowy o powołanie biegłego w określonym zakresie argumentując, że "prawidłowość księgowania a w szczególności uszczuplenie podatkowe będące przedmiotem zarzutów nie zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym bez winy zarządu Spółki. Nie doszło do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji podatkowej I instancji a tym bardziej przeprowadzenia kontroli Sądu Administracyjnego – nie wątpliwie bez winy zarządu, co wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach I SA/Gl 1219/18 i I SA/Gl 1039/18". Z powyższego wynika, że po pierwsze sporządzenie opinii miało na celu podważenie decyzji organu podatkowego. Jednocześnie zasugerowano, że nie doszło do skutecznego wniesienia odwołania "bez winy zarządu", mimo że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uchybienia pełnomocnika obciążają mocodawcę. Także wyroki karne złożone na rozprawie 20 maja 2025 r. (dowód z nich Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) powyższej argumentacji nie mogą zmienić, bowiem zapadły one po wydaniu decyzji wymiarowej. Fakt związania nimi na podstawie art. 103 p.p.s.a. wywodzony przez pełnomocnika skarżącego miałby wpływ w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się na skutek skargi od decyzji Dyrektora w postępowaniu wymiarowym, jednakże taka decyzja nie została wydana na skutek uchybienia przez pełnomocnika w złożeniu odwołania. Powtórzyć należy, że istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie - w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii - rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), a do tego w istocie zmierza pełnomocnik skarżącej. Odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika fragmentu wyroku I SA/Gl 648/24, wskazać należy, że pełna jego treść wskazuje, że "W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego, popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym. Zatem prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz − w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej − doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 760/24).". Zatem podnoszona przez pełnomocnika analiza celem prawidłowego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. po pierwsze nie może służyć naprawiania ewentualnych błędów organów w postępowaniu zwykłym, a po drugie okoliczności muszą mieć cechę nowości, a zatem nie mogą być wykreowane w innym postępowaniu celem posłużenia się nimi w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ostatecznie za niezrozumiałą uznał Sąd argumentację, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie potwierdzało zaistnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postępowanie wznowieniowe jest niejako dwuetapowe. Odnosi się bowiem z jednej strony do badania przez organ administracji publicznej zaistnienia przesłanek wznowieniowych, a z drugiej do wydania określonej decyzji orzekającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie. Kolejność w tej sytuacji nie jest przypadkowa, bowiem dopiero wykazanie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania otwiera drogę do wydania nowej, określonej decyzji. Co więcej, samo postanowienie o wznowieniu postępowania wydane w myśl art. 243 § 1 O.p. nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, stanowi tylko wyraz spełnienia wymogów formalnych w zakresie uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Jak więc celnie zauważył Organ, powołanie podstawy wznowieniowej w postanowieniu z 7 lutego 2020 r., na mocy którego wznowiono postępowanie administracyjne, nie czyni zadość udowodnieniu tego, że taka podstawa faktycznie miała miejsce. Dopiero w decyzji wznowieniowej, jakikolwiek miałaby ona kształt, określa się zaistnienie lub nie takich podstaw. Pogląd ten jest szeroko przyjęty zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (np. wyroki NSA z 30 sierpnia 2018 r.: II GSK 949/17, LEX nr 2556470; II GSK 1915/17, LEX nr 2555496). Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.