I SA/Gl 1089/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej "u.p.c.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z [...] r. nr [...] [...] ustalającą T. P. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] r. w związku z powołaniem się na fakt zawarcia tej umowy w toku czynności sprawdzających. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z 3 października 2017 r. (niepodjętym przez stronę) oraz pismem z 9 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 14 listopada 2017 r.) organ I instancji, działając na podstawie art. 272 O.p., podjął czynności sprawdzające i wezwał podatniczkę do przedłożenia informacji dotyczących zdarzeń cywilnoprawnych w 2012 r. (umowa kredytowa, umowa pożyczki, umowa darowizny), stanowiących źródło finansowania pożyczki udzielonej przez podatniczkę w dniu [...] r. "A" sp. z o.o. w O. (dalej "Spółka"). W toku tych czynności podatniczka przedstawiła dokumenty, z których wynika, że [...] r. została zawarta pomiędzy nią a J. P. (mąż podatniczki) umowa pożyczki w kwocie [...] zł. W dniu 30 listopada 2017 r. do organu I instancji wpłynęła (nadana w dniu 29 listopada 2017 r.) deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, kserokopia umowy pożyczki z dnia [...] r. oraz pismo z dnia 29 listopada 2017 r. wyrażające na podstawie art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego "czynny żal" w związku z popełnieniem czynu zabronionego. W złożonej deklaracji podatniczka wykazała umowę pożyczki z [...] r. na kwotę [...] zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, obliczony według 2% stawki. Zadeklarowaną kwotę podatku wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł podatniczka wpłaciła w dniu 29 listopada 2017 r. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. Korzystając z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatniczka stawiła się w organie, na okoliczność czego w dniu [...] r. został spisany protokół, a następnie w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. stwierdziła, że podatek od umowy pożyczki został wyliczony i uiszczony prawidłowo. Decyzją z [...] r. organ I instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 20%) z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r., w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowej sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, zawartej w art. 120 O.p., - zasady budowania zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 O.p., - art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że nie złożyła w terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zobowiązanie się męża w zawartej umowie pożyczki do załatwienia wszelkich formalności i uregulowania zobowiązań z nią związanych oraz mające miejsce w tym okresie problemy osobiste. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że fakt złożenia deklaracji i zapłata podatku w trakcie czynności sprawdzających stanowi "powołanie się" na otrzymanie pożyczki, a także zarzuciła organowi uznanie tych czynności za nieskuteczne bez żadnej podstawy prawnej. Zdaniem podatniczki zakres postępowania organu I instancji nie obejmował stwierdzenia bezskuteczności złożonej deklaracji, zatem organ nie mógł orzekać w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego uznała, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności zgodnie z treścią art. 247 § pkt 2 i 3. W ocenie podatniczki z uwagi na upływ terminu przedawnienia podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 31 grudnia 2017 r., działania organu I instancji zostały ukierunkowane na obciążenie jej 20% podatkiem, bez uznania bezskuteczności złożenia deklaracji w odrębnej decyzji. Powołując się dalej na art. 81b O.p. wskazała, że dotyczy on wyłącznie zawieszenia prawa do korekty deklaracji. Zdaniem podatniczki nie może dojść do sytuacji, w której w stosunku do jednej czynności, w tym przypadku umowy pożyczki, powstają dwa obowiązki podatkowe, jeden na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a drugi na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Następnie cytując treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podatniczka podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, bowiem: nie powoływała się przed organem podatkowym na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, złożyła deklarację PCC-3 w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a dopiero po upływie tego terminu organ mógłby skutecznie ustalić nowe zobowiązanie podatkowe; zaznaczyła, że w niniejszej sprawie termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., a deklaracja PCC-3 została złożona w dniu 29 listopada 2017 r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy na wstępie podniósł, że dla rozstrzygnięcia praktycznie wszystkich kwestii spornych zaistniałych w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie jak powstał obowiązek podatkowy i jaki jest charakter zobowiązania podatkowego, które zostało nałożone na podatniczkę mocą decyzji organu I instancji. Przystępując do omówienia tych zagadnień organ II instancji wskazał, iż generalnie ‒ jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ‒ obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Zobowiązanie podatkowe jest z kolei następstwem obowiązku podatkowego i z niego wynika. Zobowiązanie to w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Następnie organ odwoławczy zacytował treść art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5 i art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. Na gruncie tak zarysowanego stanu prawnego organ wskazał, iż bezsprzeczny w przedmiotowej sprawie jest fakt zawarcia w dniu [...] r. przez podatniczkę i jej męża umowy pożyczki w kwocie [...] zł, jak i to, że kwota ta została przekazana w gotówce (§ 1 umowy). Bezsprzecznym jest również, że z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki nie została złożona deklaracja podatkowa w ustawowo wymaganym terminie, tj. w ciągu 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej, i nie został zapłacony należny podatek - art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Deklaracja podatkowa nie została również złożona do dnia rozpoczęcia wobec strony czynności sprawdzających, tj. do dnia wezwania strony do przedłożenia informacji dotyczących zdarzeń cywilnoprawnych w 2012 r. (pismem z dnia 3 października 2017 r. niepodjętym przez stronę oraz pismem z dnia 9 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 14 listopada 2017 r.). Deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 została nadana w placówce pocztowej w dniu 29 listopada 2017 r., a do organu I instancji wpłynęła w dniu 30 listopada 2017 r. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że dokonana przez stronę czynność była skutkiem wezwania w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, w którym żądano podania informacji dotyczących źródeł finansowania pożyczki udzielonej Spółce w dniu [...] r. i stanowi powołanie się na fakt zaciągnięcia pożyczki w dniu [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy o tym niezbicie sekwencja zdarzeń oraz logika działań strony oceniana w świetle zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem organu II instancji analizując treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podkreślić należy, że przesłanką warunkującą jego zastosowanie jest "powołanie się" przez podatnika na określoną okoliczność. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1684/15, w którym Sąd dokonał wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Ponadto zaznaczył, że powyższe było również przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że powołanie się na umowę pożyczki przez podatniczkę w 2017 r. wywołało doniosłe skutki na gruncie u.p.c.c. Po pierwsze spowodowało powstanie nowego obowiązku podatkowego i otwarło drogę do powstania nowego zobowiązania podatkowego - tym razem o charakterze konstytutywnym, tj. istniejącego od dnia doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.). Po drugie w takim przypadku znajduje zastosowanie 20 % stawka podatku od czynności cywilnoprawnych. Powstanie rzeczonego obowiązku podatkowego, a z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego spowodowało także wygaśnięcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej), zatem ‒ wbrew stanowisku podatniczki ‒ na skutek przyjęcia koncepcji organu podatkowego nie występuje tutaj dualizm obowiązków zobowiązań podatkowych. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1684/15, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3181/15 oraz z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15. Organ odwoławczy zaznaczył, że konsekwencją powstania nowego obowiązku podatkowego i nowego zobowiązania podatkowego jest z kolei ocena jako niezasadnego zarzutu strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatku od czynności cywilnoprawnej. Skoro obciążające ją zobowiązanie, wynikające z zaskarżonej decyzji ma charakter konstytutywny, zatem termin jego płatności wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 O.p.) i upływał z dniem [...] r. W efekcie zobowiązanie to przedawni się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2023 r. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., organ odwoławczy podniósł, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji, na skutek zdarzenia jakim jest "powołanie się" na pewną okoliczność, stanowi przede wszystkim przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Podkreślił przy tym, że zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się przed organem podatkowym na wcześniej zaciągniętą i nieujawnioną pożyczkę, nie zaś samo zawarcie umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem zakresem tego przepisu objęte są odmienne od przedmiotowego stany faktyczne, tj. sytuacje, gdy dojdzie do "powołania się" na umowę pożyczki już po upływie przedawnienia zobowiązania, a w rozpatrywanej sprawie do "powołania się" doszło przed upływem terminu przedawnienia. Powtórzył, że w chwili "powołania się" na czynność cywilnoprawną (zaciągnięcie pożyczki) przestaje istnieć obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem organu II instancji podatniczka w istocie znalazła się również w drugiej sytuacji uzasadniającej zastosowanie stawki sankcyjnej podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Jest ona bowiem biorącym pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających, a nie spełniła warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do pisma podatniczki, w którym wyraziła tzw. "czynny żal", w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2737/15, stwierdził, że złożenie "czynnego żalu" nie eliminuje możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Instytucja ta należy do regulacji kodeksu karnego skarbowego i nie ma nic wspólnego z zasadami opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Końcowo odnosząc się do podniesionej przez stronę w odwołaniu konieczności zastosowania art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że na skutek wniesienia odwołania wszczęte zostało postępowanie podatkowe odrębne od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i w jego toku żądanie podatniczki nie mogłoby zostać uwzględnione. Decyzja organu I instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (bez podstawy prawnej) a na podstawie przywołanej w tej decyzji regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i 121 O.p., jak również naruszenia zasad prawa materialnego. W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik podatniczki (radca prawny) wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie tych samych przepisów postępowania i prawa materialnego co w odwołaniu. Uzasadniając skargę przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie uzasadniając zarzuty skargi powtórzył ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu. Przyznał, że podatniczka w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji PCC-3 i zapłaty należnego od tej czynności podatku. Powyższy obowiązek wypełniła w dniu 29 listopada 2017 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, jak również przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. składając stosowną deklarację oraz dokonując zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, co oznacza zdaniem autora skargi, że poniosła już negatywne konsekwencje niezapłacenia podatku w terminie. Pomimo to organy podatkowe obu instancji, bez wskazania podstawy prawnej, uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłatę podatku wg 2% stawki, dokonane w dniu 29 listopada 2017 r. Dodatkowo odnosząc się do stwierdzenia organu, że powołanie się przez skarżącą na umowę pożyczki w 2017 r. na gruncie u.p.c.c. spowodowało powstanie nowego obowiązku podatkowego, a w następstwie zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym, tj. istniejącego od dnia doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania, z zastosowaniem 20% sankcyjnej stawki podatku, pełnomocnik skarżącej podniósł, że przyjęcie takiego stanowiska stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto powołując art. 59 § 1 O.p. pełnomocnik strony wskazał na zamknięty katalog przesłanek powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stwierdzając przy tym, iż w katalogu tym nie znajduje się doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego wskutek dokonania czynności cywilnoprawnej w dniu [...] r. Strona uiściła należny podatek w dniu 29 listopada 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed dniem 31 grudnia 2017 r.), co zdaniem pełnomocnika strony stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Ponadto autor skargi zarzucił organowi, że w zaskarżonej decyzji raz wskazuje, iż wygaśnięcie obowiązku podatkowego powstałego w trybie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nastąpiło z chwilą powołania się przez skarżącą na udzieloną pożyczką, a następnie stwierdza, iż wygaśnięcie to nastąpiło wskutek doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizując zapisy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., pełnomocnik skarżącej wskazał, że przesłanki zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione, co strona wskazywała również w odwołaniu, jednak organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu. Pełnomocnik skarżącej przywołał dalej "hipotetyczną" sytuację, w której skarżąca nie zapłaciłaby podatku w terminie 14 dni od otrzymania pożyczki, tj. do dnia [...] r., a organ podatkowy wszcząłby następnie czynności sprawdzające w styczniu 2013 r. mając już informację o otrzymaniu pożyczki od skarżącej przez Spółkę, a skarżąca powołałaby się na fakt otrzymania pożyczki od męża, musiałaby wówczas zdaniem organu zapłacić podatek według stawki 20%, co w ocenie pełnomocnika skarżącej całkowicie wykluczałoby z obiegu prawnego instytucję odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem autora skargi takie działanie organu jest sprzeczne z elementarnymi zasadami prawa podatkowego, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa, wskazuje na brak bezstronności i rzetelności oraz chęć uniknięcia rozpatrywania kolejnego trudnego przypadku. Na potwierdzenie stanowiska przyjętego w skardze pełnomocnik skarżącej przywołał dwa wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3022/15 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1550/14. Podsumowując pełnomocnik skarżącej zapłatę podatku i złożoną deklarację PCC-3 w dniu 29 listopada 2017 r. uznał za złożoną skutecznie z uwagi na to, że nie została ona wyeliminowana z obiegu prawnego żadnym aktem organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki w związku z powołaniem się na jej zawarcie w toku czynności sprawdzających. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie zachodzi zatem konieczność jego ponownego opisywania. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez skarżącą po wszczęciu przez organ czynności sprawdzających wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania umowy pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej wynikającej z ww. przepisu, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Nie jest przy tym sporne, że organ I instancji pismem z 3 października 2017 r. (niepodjętym przez skarżącą) oraz pismem z 9 listopada 2017 r. (doręczonym 14 listopada 2017 r.) podjął czynności sprawdzające i wezwał podatniczkę do przedłożenia informacji dotyczących zdarzeń cywilnoprawnych w 2012 r. Skarżąca przyznała, że [...] r. zawarła z mężem umowę pożyczki w kwocie [...] zł, zaś w dniu 29 listopada 2017 r. złożyła organowi podatkowemu deklarację PCC-3 wraz z wymieniona umową oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% wraz z odsetkami. Skarżąca wprawdzie przyznała, że podatek zapłaciła z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, to jednocześnie zwróciła uwagę, że poprzez dokonanie zapłaty podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 O.p. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, więc jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Co do zasady stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Z taka sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w myśl którego stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych PPC-3, została złożona po wszczęciu w stosunku do skarżącej postępowania (tu: czynności sprawdzających), tj. wystosowaniu dwóch pism z 3 października 2017 r. oraz z 9 listopada 2017 r. zawierających wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących zdarzeń cywilnoprawnych (umowy pożyczki zawartej w 2012 r.) - a więc w toku postępowania podatkowego o czym expressis verbis jest mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Złożenie wymienionej deklaracji, w której został ujęty zeznany i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, co nastąpiło w toku podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten można uznać za ugruntowany, co potwierdzają chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2017 r., II FSK 3181/15; z 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; z 11 maja 2017 r., II FSK 984/15 oraz II FSK 985/15; z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z 12 lipca 2016 r., II FSK 1777/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane przez skarżącą stanowisko, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania jest nieprawidłowe, bowiem zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. W ten sposób powstaje nowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec podatnika czynności sprawdzających (postępowania podatkowego), zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać ‒ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ‒ z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia stosownej umowy (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15). Dokonując wykładni (znaczenia) treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podnieść należy, że pierwszą przesłankę przytoczonego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to "powołaniu się" towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240). Z powyższego wynika, że w dniu 3 października oraz 9 listopada 2017 r. organ podatkowy dokonał zgodnej z prawem czynności sprawdzającej. Dodać w tym miejscu należy, że w zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej. Zatem we wskazanych dniach organ podatkowy rozpoczął w stosunku do skarżącej czynności sprawdzające poprzez przeprowadzenie pierwszej z nich. Z powyższego wynika, że deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych: PCC-3, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 30 listopada 2017 r., oraz dokonana 29 listopada 2017 r. zapłata wymienionego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) – zaistniały po dniu 3 października 2017 r., a więc po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika pierwszej czynności sprawdzającej, to jest w toku rozpoczętych czynności sprawdzających, o czym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Powołanie się na wymienione deklaracje oraz zeznany w nich i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umów pożyczki oraz należny od nich podatek od czynności cywilnoprawnych, które nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki zawartej z mężem. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. teza wyroku NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 985/15). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, to żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał źródła przychodu, którego nie opodatkował. Przyjęcie za zasadny pogląd, że również po wszczęciu czynności sprawdzających istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego zawartej umowy, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa prowadziłoby do bezprzedmiotowości tej regulacji. Rzeczą oczywistą jest bowiem, że to podatnik posiada dokładną wiedzę o zawartych transakcjach i podejmowanych działaniach, w tym także o nieuregulowanych zobowiązaniach podatkowych, więc wszczęcie jednego z postępowań wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. skutkowałoby – przed przekazaniem określonego dokumentu kontrolującym – "naprawieniem" błędu. Należy zatem podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przy czym dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia czynności, w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 385/17 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną przez skarżącą wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie umowy pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Powyższe wywody znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1967/14 stwierdził, że "nie można uiścić podatku według zwykłej stawki, gdy urząd już rozpocznie czynności sprawdzające, kontrolę lub postępowanie podatkowe. Inaczej nikt nie liczyłby się z sankcją". Z kolei w wyroku z 26 lipca 2016 r., II FSK 96/16 przyjął, że "skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wysokość podatku ustala się ‒ w drugiej z wyróżnionych sytuacji ‒ z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego". Podsumowując Sąd podziela ustalenia organów obu instancji, że zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 jest powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. W ten sposób powstało nowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że w skardze nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organu I instancji prawidłowo zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dodać należy, że obecnie przyjmuje się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzje wydawane na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. mają charakter konstytutywny (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 1199/16 i przywołane tam orzecznictwo; Lex nr 2493293). Charakterystyka decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych została omówiona w uchwale NSA 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. Podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy po stwierdzeniu spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd podziela także pogląd NSA, że wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej ‒ respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej ‒ uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., II FSK 1445/16 i przywołane tam wyroki z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). Ze względów wyżej wyrażonych w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które było prowadzone w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych, a wydane rozstrzygnięcie nie narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.