I SA/Gl 1096/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z poźn. zm.; zwanej dalej w skrócie O.p.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił R. O. odsetki za zwłokę od zaniżonych i nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 26 marca 2007 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in. art. 123, art. 137, art. 145 i art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika bez jego umocowania i doręczanie pism kierowanych do podatnika na adres tego pełnomocnika, w tym także decyzji określającej wysokość odsetek. W odwołaniu odniesiono się także do popełnionych, zdaniem podatnika, naruszeń przepisów prawa materialnego oraz właściwości miejscowej. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Orzeczenie to stanowiło przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 713/07 Sąd ten oddalił skargę R.O. na powołane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyroku tym odniesiono się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych w tym względzie, nadto stwierdzono," iż "(...) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż A.O. w chwili dokonania spornego doręczenia – była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego". Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 23 września 2008 r. Pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. pełnomocnik podatnika, będący adwokatem, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Wniosek ten oparto na przepisach art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Decyzją z dnia [...] r., nr [...]organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do uznania, iż decyzję ostateczną wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), oraz że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem podatnika o skierowaniu spornej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik R.O. zarzucił, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa, dokonując błędnej wykładni : 1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zarówno decyzję będącą przedmiotem odwołania jak i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydano z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 15 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18a O.p., błędnie ustalając właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego; 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zostały wydane z rażącym naruszeniem następujących przepisów prawa : - art. 137 § 4 O.p. na podstawie którego uznano, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego określające sytuację ważności czynności prawnej po wygaśnięciu umocowania, - art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 105 Kodeksu cywilnego z uwagi na uznanie, iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, - art. 121 § 1 oraz art. 122, 170 § 1 i 15 § 1 O.p. wobec przerzucenia na wnoszącego podanie obowiązku przestrzegania właściwości miejscowej i rzeczowej organu, - art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego wskutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje ustanowiony przez stronę pełnomocnik, a także wobec uznania, iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został ustanowiony i któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego, - art. 123 § 1 w związku z art. 137 § 3 O.p. zważywszy, iż w przedmiotowym postępowaniu miało miejsce zdarzenie dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa; - przepisu art. 105 Kodeksu cywilnego oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, zamiast zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 170 O.p; 3) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na okoliczność, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania utrzymuje w mocy decyzję skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. zamiast do R.O. do jego córki, A.O. , co znajduje wyraz w bezpodstawnym uznaniu ważności pełnomocnictwa udzielonego w dniu 12 stycznia 2004 r. A.O. , 4) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co wyraża się w : - nieustosunkowaniu się do wniosków dowodowych o przesłuchanie A. O., - bezpodstawnym przyjęciu, iż zarówno podatnik, jak i A.O. uchylali się od kontaktów z organem podatkowym, mimo oczywistej sprzeczności tej tezy z materiałem dowodowym sprawy, - pominięciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie wykładni przepisów art. 136 i 137 O.p., potwierdzającego zasadność stanowiska strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów o właściwości uznając, iż jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że skoro właściwym dla podatnika w ostatnim dniu 2005 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., to uzasadnione było zdaniem organu wszczęcie oraz prowadzenie przez wymieniony organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że iż w przedmiotowej sprawie na doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na doręczeniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., osobie nie będącej ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, skoro zakres umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie budził wątpliwości interpretacyjnych. W konsekwencji za bezpodstawny uznano również zarzut strony odnoszący się do nie wskazania przez organ podatkowy czynności podjętych w 2006 roku bezpośrednio w stosunku do podatnika. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.O. na okoliczność nie złożenia do akt postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 wobec R.O. pełnomocnictwa, a także jego wypowiedzenia i daty powiadomienia o tym fakcie organów podatkowych organ podniósł, że odmowę uwzględnienia dowodu z przesłuchania świadka uznać należy w tym przypadku za uzasadnioną. Następnie organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu, w którym wydano decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, opierał się na literalnym brzmieniu pełnomocnictwa, w świetle którego umocowanie do reprezentowania R.O. było ważne do dnia 24 sierpnia 2011 roku. Interpretacja treści pełnomocnictwa, do czasu sprostowania oczywistej omyłki na mocy protokółu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2009 r. w zakresie daty ważności przedmiotowego pełnomocnictwa, nie była zatem zdaniem organu bezsporna, a w dacie wydania decyzji, organ ten nie posiadał wiedzy, iż w treści pełnomocnictwa popełniono omyłkę. Podniósł, że okoliczność zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o cofnięciu pełnomocnictwa z opóźnieniem, bo dopiero w dniu 28 marca 2007 roku, tj. po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie może obciążać organów podatkowych. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na okoliczność, iż ,,decyzja będąca przedmiotem odwołania utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie", wskazał – aprobując stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r. – iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. W przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być zdaniem organu uznane za uchybienie, lecz nie stanowi ono podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja ostateczna z dnia [...] r, nr [...] narusza w sposób rażący przepisy postępowania, odpowiadające przesłankom do stwierdzenia jej nieważności na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. O. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] wskazując takie same zarzuty jak w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego : 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem: - art. 120 w zw. z art. 137 § 3 O.p. z uwagi na "(...) samowolne i bezprawne dołączenie do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (...) pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2004 r. udzielonego A.O. przez R.O. złożonego w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27 kwietnia 2004 r. (...), - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w sprawie korespondencji prowadzonej pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K., a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. w zakresie dotyczącym odwołania pełnomocnictwa oraz pominięcie okoliczności poinformowania przez R.O. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o odwołaniu pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2004 r. przed wysłaniem odpowiedzi na ww. zapytanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , - art. 170 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji zawiadomienia niewłaściwego organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ ten nie ma obowiązku poinformowania podatnika o swojej niewłaściwości, a w razie przyjęcia takiego zawiadomienia organ niewłaściwy nie ma obowiązku niezwłocznego przekazania takiego pisma organowi właściwemu, 2) art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę postępowania - przesłuchanie A.O., i arbitralnym przyjęciu, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie będzie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji kiedy z ustaleń faktycznych organu podatkowego zawartych w decyzji nie można jednoznacznie wywieść czy uznał on sporne okoliczności za faktycznie mające miejsce, 3) art. 216 w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów niewymaga wydania przez organ podatkowy postanowienia, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania wymaganego prawem wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony — przesłuchania A.O. –przedstawionego w pismach z dnia 27 października 2009 r., 22 lipca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2009 r., 4) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia się w wydanej decyzji do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nie wynikających z zebranego materiału dowodowego i przez to wydanie rozstrzygnięcia w sposób arbitralny, wyrażające się powoływaniu na wyjaśnienia zięcia R.O. oraz P.S. , bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych z tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż błędnie uznano, że właściwym w sprawie należnego podatku dochodowego za rok 2005 i lata wcześniejsze był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności skutkowały pozbawieniem strony czynnego udziału w tym postępowaniu, bowiem wszczęcie postępowania, prowadzenie go oraz wydanie decyzji wymiarowej nastąpiły z pominięciem strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że orzeczenie wydane przez Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07 w przedmiotowym postępowaniu wiązać może orzekając Sąd wyłącznie co do sentencji i motywów jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Zakres ten zaś, jak stwierdził pełnomocnik w ogóle nie pokrywa się z zakresem przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. W kolejnym piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego, uzupełniając argumentację dotyczącą odrębności spraw skargi na postanowienie z dnia [...]r. podkreślił ponownie, że sprawy te nie są ze sobą tożsame pod względem przedmiotu oraz po raz kolejny odniósł się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W przedmiotowym piśmie wskazał ponadto, że przed Prokuraturą Rejonową K. [...] – [...] w K. toczy się obecnie postępowanie karne (sygn. akt [...]), w sprawie podejrzenia popełnienia w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] (decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący), przestępstwa z art. 231 § 1 k.k. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony z dnia 25 czerwca 2010 r. organ drugiej instancji w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. wskazał, że w jego przekonaniu stanowisko Sądu przedstawione w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07, wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy pokrywający się ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia będącego obecnie przedmiotem skargi w pełni uzasadnia okoliczności jego wykorzystania w rozpatrywanym przypadku. Wyrokiem z dnia 4 października 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. O. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w dniu [...] r., którą określono odsetki za zwłokę od zaniżonych i nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Przywołując dyspozycję art. 247 § 1 O.p. Sąd podniósł, że zdaniem podatnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a więc jest obarczona wadami wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że decyzja z dnia[...] r. nie jest dotknięta tego rodzaju wadami. W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 713/07) oddalił skargę R.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...]stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Orzeczenie powyższe jest prawomocne. Strona nie skorzystała bowiem z możliwości jego zaskarżenia. W konsekwencji za chybiony uznał Sąd pogląd pełnomocnika strony wyrażony w piśmie z dnia 25 czerwca 2010 r., jakoby orzeczenie wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07 w przedmiotowym postępowaniu wiąże Sąd wyłącznie co do sentencji i motywów jego rozstrzygnięcia "w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania". Zdaniem Sądu decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku tym dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów art. 123, art. 124 oraz art. 137 i art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Istotą zaś przedmiotowej sprawy jest ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do skierowania decyzji na adres córki skarżącego – A.O. zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia oceny, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wymiarowej za rok 2000. Sąd podkreślił, że kwestie te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w prawomocnym, powołanym wyżej wyroku przesądził o tym, że w chwili dokonania spornego doręczenia A.O. była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do R. O., a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 O.p. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano także jednoznacznie, że Drugi Urząd Skarbowy w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia, prowadzenia i wydania decyzji wymiarowej za rok 2000, albowiem zmiana miejsca zamieszkania podatnika od dnia 17 lipca 2006 r. pozostaje bez wpływu na postępowanie prowadzone przez ten organ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Sąd podkreślił, że zawarte w skardze zarzuty rażącego naruszenia prawa w świetle powyższych ustaleń uznać należy za chybione, skoro w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wskazano, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego, a organ wydający tę decyzję był właściwy miejscowo, zatem stanowisko to korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, Sąd podniósł, że w piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. WSA uznał, iż z treści decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, można odczytać, że skutki prawne zostały wywołane w sferze praw i obowiązków skarżącego, a samo doręczenie tej decyzji podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, skutkującym nieważnością. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał orzeczenie. Zaskarżonemu orzeczeniu pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy : 1) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.); 2) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) – porzez uznanie, że przy wydawaniu decyzji z dnia [...] roku Naczelnik nie naruszył w sposób rażący przepisów : art. 137 § 4 O.p., art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 105 K.c., art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 170 § 1 i art. 15 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 137 § 3 O.p., art. 105 Kodeksu cywilnego oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p., art. 120 w zw. z art. 137 § 3 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 170 § 1 w zw. z art. 121 p 2 O.p., art. 123 w zw. z art. 137 § 3 O.p., art. 165 § 4 w zw. z art. 207 § 1 O.p. 3) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; 4) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p.; 5) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 216 w związku z art. 188O.p.; 6) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 4 O.p.; 7) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 191 O.p.; 8) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 171 w związku z art. 135 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 132/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie zarzut, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, tj. decyzji z dnia [...] roku. Wskazał, że jeżeli skarżący w dniu 17 lipca 2006 roku, przed wszczęciem – postanowieniem z dnia 6 września 2006 roku – postępowania w odniesieniu do należności roku 2000 zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., to organ ten, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, nie był organem właściwym miejscowo w sprawie. NSA podkreślił, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 17 § 1, art. 18 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowa ocenę możliwości ich zastosowania oraz błędną wykładnię. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż chybione są pozostałe zarzuty skargi. Wskazał w tym zakresie, że ocenia Sądu pierwszej instancji, iż brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 jest prawidłowa. Nie doszło również do spełnienia przesłanki nieważności decyzji w postaci skierowania jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – "poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego warunkującego prawidłowość załatwienia sprawy". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 132/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 194/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W tym stanie rzeczy dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji skoncentrowano się na analizie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazał, że w sprawie wystąpiły trzy przesłanki uzasadniające wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. W jego ocenie powołana wyżej decyzja z dnia [...] roku została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), przy jej wydaniu organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ błędnie uznał, że decyzję z dnia [...] roku, nr [...] wydał organ właściwy. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 roku zajął stanowisko, które ma charakter wiążący. Sąd wskazał, że na podstawie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika (...). Zgodnie z art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie art. 18a O.p. natomiast, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie, w której wydano objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzję z dnia [...] roku, dotyczyło należności podatkowych okresu rozliczeniowego w postaci roku podatkowego – 2000. W tym okresie podatkowym, to jest w 2000 roku, nie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Rok 2006, w którym wszczęto postępowanie podatkowe i wydano decyzję podatkową za 2000 rok, był okresem podatkowym mającym miejsce niewątpliwie po zakończeniu rozliczanego podatkowo roku 2000. To właśnie w 2006 roku, a więc po zakończeniu rozliczanego podatkowo roku podatkowego 2000, nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zastosowanie znajduje więc art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji określonej w art. 18a O.p. organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu zdarzeń w przepisie tym wskazanych, to jest po nastąpieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Jeżeli zatem skarżący w dniu 17 lipca 2006 roku, przed wszczęciem – postanowieniem z dnia 6 września 2006 roku – postępowania w odniesieniu do należności roku 2000 zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., to organ ten, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, nie był organem właściwym miejscowo w sprawie. Podkreślić należy, że konieczność stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego pojawia się w każdym przypadku wskazanym w art. 247 O.p., ale wystąpienie jednej z przesłanek determinuje stwierdzenie nieważności takiego aktu. W konsekwencji, wobec uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p. bowiem stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. – wbrew treści art. 18a Ordynacji podatkowej – był organem właściwym miejscowo w sprawie, badanie innych przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności jest bezpodstawne. Sąd nie odniósł się również do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 roku, gdyż nie dotyczą one zaskarżonej decyzji, a decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił R. O.odsetki za zwłokę od zaniżonych i nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku w kwocie [...]zł. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).