I SA/Gl 11/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania p. A. N. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), a także wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Poprzednie decyzje organu I instancji określające wysokość zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wydane w dniach: 14 lutego 2014 r. oraz 29 stycznia 2016 r. zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego odpowiednio z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2016 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ostatniej decyzji, z dnia 18 kwietnia 2017 r., organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Powodem określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za 2012 r. w wysokości innej, aniżeli wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym było zmniejszenie przez organ I instancji, kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zakup towarów handlowych) o kwotę [...] zł, zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, zwiększenie remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. o kwotę [...] zł i zwiększenie remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. o kwotę [...] zł Korekta kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez organ I instancji, wynikała natomiast z : - nieuwzględnienia wydatków, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie umów kupna-sprzedaży pojazdów, z uwagi na zakwestionowanie źródła ich zakupu, w kwocie [...] zł (vide tabela nr 1 decyzji organu I instancji), - uwzględnienia jako koszt zakupu kwoty [...] zł z tyt. nabycia pojazdu Ford C-max (ujętego uprzednio w poz. 51 ww. tabeli nr 1), z przyczyn wskazanych na str. 54 zaskarżonej decyzji w akapicie 2 od dołu, - uwzględnienia jako koszt zakupu, kwot podatku akcyzowego zapłaconego w urzędzie celnym, w łącznej kwocie [...] zł (vide tabela nr 2 decyzji organu I instancji), należnego od pojazdów, w posiadaniu których była podatniczka i nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na ich nabycie, jakkolwiek umowy kupna sprzedaży pojazdów, przedłożone przez nią w urzędzie celnym, nie wskazują rzeczywistego źródła nabycia, - uwzględnienia jako koszt zakupu wydatków poniesionych na zakup od firmy A pojazdów: Suzuki Swift VIN: [...] w kwocie [...] zł oraz Seat Toledo VIN: [...] w kwocie [...] zł (vide str. 56 i 57 decyzji organu I instancji). Z kolei korekta przychodów była następstwem : - niezaewidencjonowania przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych w kwocie [...] zł (vide tabela nr 5 decyzji organu I instancji), - braku podstaw do stosowania procedury VAT marża, w wyniku nierzetelnego udokumentowania zakupu pojazdów, a w konsekwencji nierzetelnego ewidencjonowania kwot przychodu z transakcji sprzedaży pojazdów oraz faktem, że ceny pojazdów wpisane na kopiach faktur sprzedażowych (zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) były niższe od cen wpisanych na oryginałach faktur - co per saldo skutkowało zaniżeniem w łącznej kwocie [...] zł (vide tabela nr 3 decyzji organu I instancji), - nierzetelnego ewidencjonowania transakcji sprzedaży pojazdów, nabytych uprzednio w Polsce, tj. ceny pojazdów wpisane na kopiach faktur (zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) są niższe od cen wpisanych na oryginale faktury - co skutkowało zaniżeniem w łącznej kwocie [...] zł (vide tabela nr 4 decyzji organu I instancji); - niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży samochodu Opel Signum nr VIN: [...], sprzedanego faktycznie na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. na rzecz p. P. D. - co skutkowało zaniżeniem o kwotę [...] zł (vide tabela nr 6 decyzji organu I instancji), - niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży pojazdów: Suzuki Swift VIN: [...] w kwocie [...] zł oraz Seat Toledo VIN: [...] w kwocie [...] zł (vide str. 65 decyzji organu I instancji). W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia kosztów, tj. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał poniesionych kosztów, ponieważ na umowach sprzedaży widniały osoby, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży, 2. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że strona nie dokonała zakupu od osób wskazanych na umowach sprzedaży, mimo że organ podatkowy nie mógł wywieść takich wniosków z dokumentów przedstawionych mu przez zagraniczne organy podatkowe, 3. dokonanie w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, która spowodowała wnioski wzajemnie sprzeczne, w tym nieprawidłowo oceniono dokumenty przesłane przez zagraniczne organy podatkowe i uznano, że osoby wskazane w umowach sprzedaży pojazdów nie istnieją w rzeczywistości, 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 187, art.188, art.191, art. 199a, art. 122 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że strona nie ma prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów umów kupna sprzedaży pojazdów, gdyż, jak twierdzi organ, nie obrazują one rzeczywistych transakcji. Zdaniem autora odwołania organ nie rozważył kwestii, czy na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy ww. umowy można uwzględnić jako umowy potwierdzające dokonane transakcje, chociażby dokumenty te nie zawierały faktycznych danych - w kontekście skuteczności nieważnych lub wadliwych czynności prawnych na tle prawa podatkowego. Istotnym jest bowiem, że organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że strona stała się nabywcą pojazdów, które następnie zostały sprzedane dalszym odbiorcom. Jak twierdzi pełnomocnik strony, kluczowe znaczenie ma okoliczność, że skarżąca "nieświadomie stała się uczestnikiem transakcji, która zmierzała do obejścia przepisów prawa, nabywając samochody od osób, które celowo podawały fałszywa dane". W tym kontekście postawiono pytanie "czy czynności sprzedaży, których dokonywała podatniczka są nieważne z punktu prawa cywilnego, a nawet jeżeli tak to czy ma to znaczenie na gruncie prawa podatkowego" i na str. 5-25 odwołania przytoczono treść publikacji autorstwa adwokata Piotra Skalimowskiego pt. "Podatkowe skutki nieważności czynności prawnej" [Toruński Rocznik Podatkowy, Toruń 2011, rozdział 2 (w zakresie podatku VAT) i rozdział 3 (w zakresie podatków dochodowych) publikacji, dostępnej w całości na stronie internetowej http://docplayer.pl/5935911]. Dalej podniesiono, że organ I instancji w ogóle nie zajął się kwestią oceny prawnej przedmiotowych umów, tymczasem, w jego opinii, to na organie ciąży obowiązek i ciężar dowodzenia, że omawiane umowy ewentualnie są nieważne, choć i ta okoliczność - jego zdaniem - nie przekreślałaby możliwości uwzględnienia nieważnych umów jako kosztów uzyskania przychodów. Następnie przywołano orzeczenia: NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1639/11, w których badano kwestię dobrej wiary podatnika w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń pełnomocnik stwierdził, że "powyższych kwestii" organ I instancji w ogóle nie badał, co powoduje wadliwość postępowania podatkowego, a w konsekwencji nieprawidłowość zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującego, skoro w przedmiotowej sprawie organ ma wątpliwości co do umów stanowiących dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów, to kwestionować i udowadniać ważność czy też nieważność czynności prawnej może jedynie w postępowaniu przed sądem powszechnym na zasadach wynikających z art. 199a § 3 O.p. Dalej podniesiono, że pomimo kwestionowania przebiegu transakcji organ I instancji nie ustalił, jakie kolejno podmioty kupowały sporne pojazdy i jak przebiegała ich sprzedaż. Skoro organ nie ustalił przebiegu transakcji, jednocześnie uznając, że skarżąca nie kupiła samochodów od osób wskazanych w umowach kupna sprzedaży, to nie miał podstaw do odmowy uwzględnienia tych umów w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem strony, brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i brak kompletności zebranego materiału dowodowego potwierdził sam organ w zaskarżonej decyzji, wskazując ponownie, że nie ustalono faktycznego przebiegu transakcji, nie ustalono tożsamości osób, które dokonały faktycznego nabycia pojazdów od firm leasingowych. Tym samym organ nie dopełnił ciążących na nim obowiązków w zakresie postępowania dowodowego, gdyż poprzestał jedynie na częściowym ustaleniu okoliczności sprawy, przez co, zdaniem pełnomocnika, wydana decyzja jest wadliwa. Na poparcie tego zarzutu przywołano orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/15. Następnie zarzucono, że materiał dowodowy został oceniony przez organ I instancji w sposób błędny, niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz wbrew zasadzie rozstrzygania sytuacji niejasnych na korzyść podatnika. Przedstawione zasady zostały naruszone poprzez przyjęcie - na podstawie odpowiedzi udzielonych przez zagraniczne organy podatkowe - że umowy kupna-sprzedaży nie są rzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Organ I instancji nie wziął pod uwagę, że strona faktycznie nabyła wszystkie wskazane przez nią pojazdy za ceny uwidocznione na umowach - a więc faktycznie koszty poniosła i powinny one być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, niezależnie od ustalenia czy też nieustalenia faktycznych zbywców pojazdów. Udzielane przez zagraniczne organy podatkowe odpowiedzi, że osoby fizyczne wskazane w zapytaniach - nie figurują w rejestrach, nie są im znane - nie potwierdzają, że osoby te w ogóle nie istnieją. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na kwestie wykrytych w niektórych umowach omyłek dotyczących imienia i nazwiska zbywcy i zasugerował, że w odniesieniu do pozostałych umów mogła zaistnieć sytuacja, że zagraniczny organ podatkowy nie sprawdził i nie sprostował imienia i nazwiska. W takiej sytuacji organ I instancji winien był wszystkie wątpliwości tłumaczyć na korzyść podatnika. Jak twierdzi pełnomocnik strony, organ I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, iż mogło dojść do sytuacji, w której pomiędzy sprzedażą aut przez firmy leasingowe a nabyciem tych aut przez skarżącą, pojazdy te były przedmiotem jeszcze innych transakcji. W tym celu organ mógł dokonać analizy np. daty sprzedaży, przebiegu pojazdu. Przy czym w opinii pełnomocnika, okoliczności te nie zmieniają faktu, że skoro skarżąca zakupiła samochody od osób fizycznych - nawet jeśli były to inne osoby niż wskazane w umowie – to poniosła wydatki i przysługiwało jej prawo ujęcia tych transakcji w kosztach uzyskania przychodów. Wobec powyższego autor odwołania zarzucił naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Nadto podniósł, że organ w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Dowody te były istotne i miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, na jakie organ przeprowadził dowody. Powyższe przyczyniło się do braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w odwołaniu zauważono, że ten sam organ orzekający wobec podatniczki w sprawie podatku dochodowego i w sprawie podatku VAT przyjął różne stany faktyczne, bowiem w sprawie dotyczącej podatku VAT uznał, że strona dokonała wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów i przedmiotowe umowy, a w szczególności kwoty w nich wskazane, stały się podstawą do naliczenia od nich podatku VAT, podczas gdy w zakresie podatku dochodowego nie uznał tych umów, kwestionując ich rzetelność i zawarcie. Zarzucając dalej wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją w zakresie podatku VAT pełnomocnik wskazał, że organ z jednej strony stwierdził, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, a z drugiej strony odmawia jej uznania, że pojazdy nabyła od osób fizycznych, tym samym wyeliminował wszystkie możliwości nabycia towaru, co jest nielogiczne i niedorzeczne. Ponadto w odwołaniu zaakcentowano sprzeczność pomiędzy zaskarżoną decyzją, a decyzją z dnia [...] r.nr [...], określającą zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W opinii autora odwołania w decyzji podatkowej dot. 2011 r. organ "uwzględnił możliwość stosowania procedury VAT marża w zakresie handlu pojazdami kupowanymi przez podatnika od zagranicznych osób fizycznych", wskazując jednocześnie, że "nie ma potwierdzenia aby Pani N. dokonywała zakupu od zagranicznych firm leasingowych lub od Pana A. K.", jak również "nie kwestionował umów nabycia pojazdów od zagranicznych osób fizycznych oraz cen wskazanych w ramach tych transakcji". Przy analogicznym stanie faktycznym organ uwzględnił te transakcje i uznał je za koszt uzyskania przychodów. Jak twierdzi dalej pełnomocnik strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ analizował w znacznej części kwestie możliwości stosowania przez podatnika procedury VAT marża, mimo że postępowanie dotyczyło podatku dochodowego. Organ stwierdził, że kwestia sposobu nabycia pojazdów i możliwości stosowania procedury VAT marża miały w dalszej kolejności znaczenie dla określenia podatku dochodowego. Odnośnie powyższego skarżąca stanęła na stanowisku, że zostały spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania procedury VAT marża, bowiem nabyła te pojazdy od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, zaś organ nie udowodnił, iżby kupowała ona pojazdy od podmiotów nie będących osobami fizycznymi. Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdził na wstępie, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w części, lecz z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. Następnie przedstawił pokrótce dokonane w sprawie ustalenia (szczegółowo opisane decyzji organu I instancji). W tym zakresie podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach firmy B z siedzibą w B., w ramach której zajmowała się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek i pozostałych samochodów. Ponadto w tym okresie zatrudniona była także, w pełnym wymiarze czasu pracy, w C s.c. w T., w charakterze opiekuna - nauczyciela kontraktowego. W dniu 26 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r., w którym z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała: przychód w wys. [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wys. [...] zł i stratę w wys. [...] zł. Postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. W toku tego postępowania strona przedłożyła dokumentację księgową firmy B, w tym umowy kupna sprzedaży pojazdów zawarte z zagranicznymi osobami fizycznych (93 szt., tj. tyle, ile transakcji zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r.). Jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 22 maja 2013 r., nabywała ona samochody za granicą, jeździła trzy, cztery razy w miesiącu w weekendy, sama lub z pracownikiem (p.M. B.) do C., do Niemiec (nazw miejscowości nie pamięta, następnie wskazała miasto G.), taki wyjazd zajmował cały dzień, oferty wyszukiwała w Internecie, umowy kupna-sprzedaży spisywane były za granicą przez osoby sprzedające, natomiast sama ich nie wypisywała. Za pojazdy płaciła gotówką w euro, pojazdy przywoziła sama, ww. pracownik lub sprzedający zgadzał się dojechać pojazdem do komisu w O.. Ponadto kontrolowana stwierdziła, że zakupywane pojazdy miały tablice rejestracyjne, lecz nie pamięta czy w jej komisie pojazdy miały te tablice rejestracyjne i co się z nimi potem działo. W piśmie z dnia 23 maja 2015 r. strona wskazała z kolei, że wszystkie pojazdy oferowane do sprzedaży zostały wcześniej wyrejestrowane z ewidencji kraju pochodzenia, nie posiadały z reguły tablic rejestracyjnych, w większości przypadków samochody transportowane były na tzw. lawetach, zaś w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. podała, że przy transporcie zakupionych pojazdów korzystała również z usług przypadkowych przewoźników różnych narodowości. W trakcie przesłuchania w dniu 11 czerwca 2015 r., komentując stwierdzenie organu, że "większość osób wskazanych w umowach nie istnieje, kilka osób, do których udało się dotrzeć zeznało, że żadnego samochodu pani nie sprzedawali, czy coś chce pani dodać w zakresie danych osób, od których nabywała pani samochody", podatniczka ponownie stwierdziła, że pojazdy zakupiła od osób wskazanych na umowach, które to osoby same wpisywały swoje dane, nie okazywały dokumentu tożsamości, a ona również nie sprawdzała ich dowodów osobistych. Odnośnie z kolei dokumentów dotyczących sprzedaży spornych pojazdów strona wskazała, że wystawiała je osobiście lub jej pracownik, były też sytuacje, że faktury wystawiane były in blanco. Nie potrafiła też ustosunkować się do faktu, że oryginały faktur sprzedaży, będące w posiadaniu nabywców, były inne niż ich kopie pozostawione w dokumentacji księgowej skarżącej. Z kolei przesłuchany w dniu 9 lipca 2013 r. w charakterze świadka p. M. B. – pracownik podatniczki w swoich zeznaniach przedstawił analogiczny, do opisanego przez stronę sposób dokonywania zakupu pojazdów od zagranicznych osób fizycznych. Tymczasem ustalono, że strona w Urzędzie Celnym w K. przedłożyła 125 umów kupna sprzedaży samochodów od zagranicznych osób fizycznych oraz 1 rachunek od niemieckiej firmy D, na podstawie których to dokumentów została naliczona i zapłacona akcyza (szczegółowe zestawienie wszystkich umów kupna-sprzedaży organ I instancji zaprezentował na str. 18-38 decyzji). Nadto organ odwoławczy podał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała w kosztach ubocznych zakupu, kwoty uiszczonych akcyz dotyczących 93 pojazdów wykazanych jednocześnie po stronie zakupu towaru, jak i po stronie przychodu z ich sprzedaży. Jak następnie ustalono, strona, w 2012 r. spośród kolejnych 33 pojazdów, od których uiściła akcyzę, zbyła 31 pojazdów, jednak w ogóle nie zaewidencjonowała przychodów z ich sprzedaży (vide tabela nr 3 i nr 5 decyzji organu I instancji). Kolejno, celem ustalenia czy zagraniczne osoby fizyczne wskazane w ww. umowach kupna-sprzedaży, rzeczywiście istnieją, czy były właścicielami wskazanych pojazdów, czy dokonały ich sprzedaży na rzecz strony w dacie i za kwoty wskazane w umowach oraz jaka była forma płatności, organ kontroli skarbowej skierował do administracji podatkowych Austrii, Niemiec, Belgii, Hiszpanii, Węgier - wnioski o weryfikację tych danych. Odpowiedzi w tym zakresie, uzyskane w ramach międzynarodowej wymiany informacji z administracjami podatkowymi innych państw, włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Z analizy powyższych odpowiedzi wynika, że w zdecydowanej większości przypadków, osoby wymienione w przedmiotowych umowach kupna-sprzedaży nie są znane administracjom podatkowym ww. państw, nie mieszkały pod wskazanymi adresami, nie były zarejestrowane dla celów podatkowych, jak również, że wymienione w umowach pojazdy nie były nigdy zarejestrowane w tych państwach. Dla przykładu organ odwoławczy wskazał umowy z dnia 9 stycznia 2012 r., dot. pojazdów: Opel Zafira Nr VIN [...] i BMW 520D Nr [...], na których to umowach, jako sprzedający, widnieje "J. K.". Jak wynika bowiem z odpowiedzi austriackiego organu podatkowego: J. K. nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Austrii, nie ma miejsca zamieszkania w Austrii, nie jest znany austriackim organom podatkowym, nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatkowych, ww. pojazdy nie zostały dopuszczone do ruchu w Austrii. W kilku przypadkach potwierdzono wprawdzie dane osobowe sprzedających, w tym fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pojazdami, jednak osoby te zaprzeczyły, aby zawierały transakcje z podatniczką. Tytułem przykładu organ odwoławczy wskazał umowy z dnia 10 stycznia 2012 r., dot. pojazdów: Toyota Yaris Nr VIN [...], Toyota Yaris Nr [...] i Volvo V50 Nr VIN [...] i z dnia 1 lutego 2012 r. dot. pojazdów: Ford Mondeo Nr VIN [...] i Volvo V50 Nr VIN [...], na których to umowach, jako sprzedający, widnieje "J. Z.". Jak wynika z odpowiedzi austriackiego organu podatkowego: p.J. Z. jest znany austriackim organom podatkowym, ma stałe miejsce pobytu, tj. [...], nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatkowych, nie stwierdzono, by pojazdy o ww. numerach VIN były kiedykolwiek zarejestrowane w Austrii. Ponadto osoba ta podała, iż nie zna podatniczki, nie miała z nią nigdy do czynienia, jest emerytem, nigdy nie działała w zakresie handlu samochodami, nigdy nie była posiadaczem ww. pojazdów. Pod adresem wskazanym w ww. umowach (tj. [...]), jako sprzedawca samochodów działa firma E, ale jej prezes, p. J. W. Z., stwierdził, iż nie zna podatniczki ani firmy B. Nadto wskazano, że wszystkie przekazane numery nadwozi zostały sprawdzone, czy były one kiedykolwiek zarejestrowane w Austrii. Jednakże odnośnie tego, nie było żadnych wyników. Natomiast w przypadku 5 umów kupna sprzedaży (vide str. 39 i 40 zaskarżonej decyzji), z uwagi na niejednoznaczne odpowiedzi ze strony zagranicznych organów administracyjnych, bądź ich brak, pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść kontrolowanej, przyjmując, że umowy te wskazują wiarygodne źródło nabycia pojazdów. Dla przykładu wskazano umowę z dnia 4 lutego 2012 r., dot. pojazdu BMW X3 Nr VIN [...], w której to umowie, jako sprzedający, widnieje "F. R.". Hiszpański organ podatkowy potwierdził adres pobytu p. F. (tj. [...]) i wskazał, że osoba ta nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji tamtejszego Organu Ruchu Drogowego wynika, że p. F. był właścicielem pojazdu BMW X3 Nr VIN jw., pojazd ten został wyrejestrowany z bazy danych ruchu drogowego, w związku z wyjazdem przedmiotowego pojazdu do innego państwa członkowskiego UE. Ponadto wskazano, że podatnik ten jest "nie do wyśledzenia", zaś organ nie posiada informacji o miejscu, dacie i na jaką kwotę została zawarta umowa sprzedaży. Kolejno organ I instancji zgromadził materiał dowodowy świadczący o tym, że 91 pojazdów spośród ww. 126 samochodów, zgłoszonych w 2012 r. przez podatniczkę w Urzędzie Celnym w K., było przedmiotem dostaw (tj. 5 w 2011 r. i 86 w 2012 r.) na terytorium Polski, dokonanych przez wiarygodne belgijskie i niemieckie firmy. Tak więc z akt sprawy wynika, że dostawy pojazdów (o konkretnych nr VIN) realizowane miały być pomiędzy podmiotami: - F, [...], [...] a - A. K., ul. [...], [...] B., - G, ul. [...], [...] K., - H, [...], [...], [...] a - A. K., ul. [...],[...] B., - G, ul [...], [...] K., (i - I, [...], [...], [...] a - A. K., ul. [...], [...] B. - G, ul. [...], [...] K., - J, [...], [...],[...] a - A. K., ul. [...], [...] B., - G, ul. [...], [...] K., - K, [...], [...], [...] - L, [...], [...] [...], - M, [...], [...], [...], - N, [...], [...], [...], - O, [...], [...] [...], - P, [...], [...], [...] a podmiotem: R, [...], [...] K.. Jak ustalono dalej, transportem zakupionych pojazdów na teren Polski (do miast: O. i K.), zajmowała się głównie czeska firma przewozowa: S s.r.o., [...] L., a także PHU T oraz U. Odpowiedzi w powyższym zakresie, uzyskane w ramach międzynarodowej wymiany informacji z administracjami podatkowymi innych państw, włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami, natomiast szczegółowe zestawienie powyższych informacji przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 18-38 decyzji organu I instancji. Dalej zaś, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podmioty, widniejące na przekazanych przez administracje podatkowe innych państw dokumentach, jako nabywcy pojazdów, tj. : 1. W, ul. [...], [...] B., 2. G, ul. [...], [...] K., 3. R, [...], [...] K., nie były w istocie rzeczywistymi nabywcami pojazdów sprowadzanych z Belgii i Niemiec. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że p. A. K. i p. K. S. (posiadający zarejestrowane działalności gospodarcze), udostępnili dane identyfikacyjne swoich firm, umożliwiające stworzenie fikcyjnych dokumentów, którymi posługiwały się osoby trzecie (tj. m.in. p. G. Z.) - dokonując zakupu ww. pojazdów. Podobnie, dane firmy p. R zostały wykorzystane (jakoby bez jego wiedzy), do procederu nabywania pojazdów z zagranicy, co potwierdzają: 1) protokoły przesłuchań p. A. K. 2) wyciąg z wyniku kontroli z dnia 30.08.2013 r., kończącego postępowanie kontrolne wobec p. A. K. (Znak sprawy [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.2011 r. - III.2012 r. 3) protokół przesłuchania p. K. S., 4) protokół przesłuchania i wyciągi z protokołów przesłuchań p. G. Z. (który brał udział w transakcjach zakupu samochodów od firm belgijskich, 5) dokumenty włączone postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...], w zakresie poz. 10-12, 14-19 tego postanowienia, dotyczące ustaleń co do fikcyjności ww. podmiotów, 6) protokół przesłuchania p. M. Z. - właściciela lokalu mieszkalnego w B., ul. [...], tj. lokalu wskazanego jako adres firmy W, 7) wyjaśnienia p. M. Z., 8) umowa najmu lokalu mieszkalnego w B., ul. [...], zawarta pomiędzy p. M. Z. a p. D. J., 9) protokół przesłuchania p. J. Z., 10) protokoły przesłuchań p. M. S., 10) pismo Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2015 r.Nr [...], w którym przekazano informacje odnośnie ustaleń dokonanych wobec p. S. K. oraz pisma Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w S z dnia 29 kwietnia 2015 r. i z dnia 15 czerwca 2015 r. wraz z zał. "Protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie" i zeznania złożone przez zawiadamiającego, tj. przez p. S. K., Na tle wyżej przedstawionych ustalonych okoliczności faktycznych (wynikających z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego), organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnie organ I instancji wywiódł, iż : - podatniczka w 2012 r. była w posiadaniu 126 pojazdów, co wynika z faktu, że była podmiotem zgłaszającym w urzędzie celnym sporne pojazdy i opłacającym akcyzę, a następnie sprzedawcą na terenie Polski 124 pojazdów (tj. podmiotem uzyskującym przychód z tego tytułu w 2012 r.), - podatniczka nie zakupiła spornych 126 samochodów w miejscu, w czasie, za cenę i od osób - wskazanych w przedłożonych przez nią umowach kupna sprzedaży, zawartych, jakoby z zagranicznymi osobami fizycznymi, bowiem umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - faktycznymi dostawcami 91 pojazdów na teren Polski były zidentyfikowane belgijskie i niemieckie firmy, przy czym nie stwierdzono, aby to strona, nawet pośrednio, była "nabywcą" pojazdów od ww. podmiotów, - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia 30 pojazdów (ustalenia odnośnie 5 pojazdów - vide str. 39-40 decyzji I instancji), - strona nie wykazała, od kogo, kiedy i za jaką cenę faktycznie nabyła przedmiotowe pojazdy, jak również nie wskazała żadnego innego sposobu nabycia spornych pojazdów (np. darowizna, kradzież, paserstwo). W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., słusznie organ I instancji nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z 88 umów kupna sprzedaży, zawartych jakoby z zagranicznymi osobami fizycznymi, które to umowy strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (vide tabela nr 1 oraz wyjaśnienia na str. 54 decyzji organu I instancji). Tymczasem, pełnomocnik strony stawia zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, (interpretację) pojęcia wykazania kosztów, a przez to błędne przyjęcie przez organ I instancji, że podatnik nie wykazał kosztów poniesionych przez niego, celem uzyskania przychodu, poprzez zakwestionowanie spornych umów kupna sprzedaży. Jak twierdzi bowiem pełnomocnik strony organ I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że podatniczka ,,faktycznie nabyła wszystkie wskazane przez nią pojazdy za ceny uwidocznione na umowach -- a więc faktycznie koszty poniosła i powinny one być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, niezależnie od ustalenia czy też nieustalenia faktycznych zbywców pojazdów". Negując to stanowisko organ odwoławczy zacytował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Organ ustala zatem, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione oraz czy operacja gospodarcza wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała i czy rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego udokumentowanie. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) zapisy w księdze (...) dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organ odwoławczy nie zakwestionował zasady, że zakup pojazdów, celem dalszej ich odsprzedaży, stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. By wydatek taki jednak mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzetelnie udokumentowany. Tymczasem, jak wyżej wykazano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w niniejszej sprawie ustalono, że nie doszło do faktycznego wykonania usługi pomiędzy zagranicznymi osobami fizycznymi a firmą B, skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów. Organ I instancji natomiast, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, jednoznacznie i niewątpliwie wykazał nieprawidłowość i nierzetelność spornych umów. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatniczka w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w przywołanym przez organ orzecznictwie sądowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatniczka z pełną świadomością uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych umów mających dokumentować sprzedaż na jej rzecz pojazdów. Oświadczenia i wyjaśnienia samej strony, jak i zeznania świadka (pracownika skarżącej), dotyczące okoliczności nabywania pojazdów, nie mogą stanowić wyłącznej podstawy dla uznania rzetelności spornych umów kupna-sprzedaży, a w konsekwencji do obciążenia kosztów podatkowych. Nie stanowią one bowiem przeciwwagi dla dowodów zebranych przez organy podatkowe, z których wynika jednoznacznie, że sporne umowy kupna sprzedaży, którymi posługiwała się skarżąca, absolutnie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dalej wskazano, że formalne wymogi co do elementów spornych umów kupna-sprzedaży pojazdów zostały spełnione (w myśl § 13 pkt 5 w zw. z § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.), jednakże uwzględniając całokształt poczynionych przez organ I instancji wnikliwych ustaleń - nie można uznać, iżby umowy kupna sprzedaży, na których figuruje niewiarygodne określenie wystawcy, tj. niezidentyfikowanej zagranicznej osoby fizycznej, odnosiły skutek podatkowy. Z drugiej zaś strony nie ustalono, kto, sprowadzając pojazdy (91 szt.) do Polski, posłużył się fikcyjnymi dokumentami ww. firm: p. A. K., p. K. S. i p. S. K., brak jest też jakichkolwiek zbieżności tych podmiotów z podatniczką, jak i brak jest możliwości ustalenia, kto sprowadził 30 szt. pozostałych pojazdów. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że decyzja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna, a "organ wyeliminował, wszystkie możliwości nabycia towaru przez skarżącą" podkreślono, że jakkolwiek generalnie na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak w zwłaszcza w odniesieniu do okoliczności związanych z kosztami uzyskania przychodu, na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz udokumentowania faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem strona niezmiennie w swoich oświadczeniach stoi na stanowisku, że przedmiotowe pojazdy nabyła tylko i wyłącznie na podstawie kwestionowanych umów kupna sprzedaży, od zagranicznych osób fizycznych w nich wskazanych, w miastach C. i G. (innych miast nie pamięta) a za pojazdy płaciła gotówką (czyli bez pośrednictwa rachunku bankowego). W konsekwencji, nie wyjawia rzeczywistego źródła pochodzenia pojazdów i faktycznych cen ich nabycia, utrzymując, że czynności dokumentowane kwestionowanymi umowami miały miejsce. Dalej, jak twierdzi podatniczka, zakupione pojazdy transportowane były do miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej (O.) przez nią, przez jej pracownika, przez samego sprzedającego. Następnie wskazuje, że w większości przypadków samochody transportowane były na tzw. lawetach, kolejno zaś, że do transportu zakupionych pojazdów korzystała również z usług przypadkowych przewoźników różnych narodowości. Następnie przywołuje okoliczność, że zakupione pojazdy miały tablice rejestracyjne, lecz nie pamięta co się działo potem z tymi tablicami, kolejno twierdzi, że nie pamięta czy samochody przyjeżdżały do Polski na zagranicznych tablicach, następnie, że do sprzedaży pojazdy zostały wcześniej wyrejestrowane z ewidencji kraju pochodzenia, nie posiadały z reguły tablic rejestracyjnych. Powyższym (zmiennym zresztą) wyjaśnieniom, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie można jednak dać wiary, zwłaszcza z uwagi na fakt, że zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika jednoznacznie, że przedmiotowe pojazdy sprzedawane były przez ww. belgijskie i niemieckie firmy i dostarczane były przez zewnętrznych przewoźników - bezpośrednio do K. i O. - w datach wcześniejszych niż daty wskazane w spornych umowach. Brak jest natomiast dowodów na to, że strona brała jakikolwiek udział w nabywaniu pojazdów od tych firm (np. przy dokonywaniu zamówień, płatności, odbiorze pojazdów w miejscu docelowym). Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie odnotowała żadnych wydatków tytułem np.: zakupu paliwa czy usług transportowych, które uwzględniałaby zapewne w kosztach podatkowych jako wydatki związane z zakupem pojazdów. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje, iż strona była w posiadaniu pojazdów, lecz jedynie kwestionuje się to, że nabyła je od zagranicznych osób fizycznych, których dane figurowały na spornych umowach, zaś nie wskazała ona żadnego innego źródła, z którego pojazdy te mogły pochodzić. Z uwagi więc na przywołane wyżej wyjaśnienia strony oraz udokumentowany przez organ podatkowy sposób dotarcia spornych pojazdów na teren Polski i brak możliwości ustalenia powiązań pomiędzy faktycznymi nabywcami pojazdów od firm zagranicznych a podatniczką, żądanie, aby organ podatkowy bez ograniczeń poszukiwał, wyręczając w tym stronę w jej obowiązkach, źródeł nabycia pojazdów lub ustalał pośrednich nabywców pojazdów, faktycznych zbywców czy przebieg pojazdu jest całkowicie bezpodstawne. Dalej, odpierając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wskazano, że nie można obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, w której wartość dowodowa przedłożonych umów została jednoznacznie zakwestionowana, a skarżąca nie jest w stanie przestawić innych dowodów ani rzeczowej spójnej i logicznej argumentacji na poparcie swoich twierdzeń. W tym kontekście bezzasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ww. u.p.d.o.f., zważywszy zwłaszcza, że brak dowodów na poniesienie wydatków, który według wyjaśnień strony miały być rzekomo "uiszczane" gotówką. Nadto zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany jedynie wówczas, gdy w ocenie wnoszącego odwołanie, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, dający podstawy zarówno do zakwestionowania spornych umów, jak i do stwierdzenia, że nie ma podstaw do uznawania, że strona nabyła sporne pojazdy od ww. belgijskich i niemieckich firm. Uzasadniając tę tezę organ odwoławczy zacytował art. 180 i art. 181 O.p. oraz art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. L 64 z 11.03.2011 r.), w którym wskazano, że Dyrektywa ta ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2. W art. 2 wskazano zaś, że Dyrektywa ta ma zastosowanie do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych m.in. przez państwa członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego. Przywołano także art. 297a § 1 O.p., w myśl którego, informacje określone w art. 305b, uzyskane od państw członkowskich Unii Europejskiej lub akta zawierające takie informacje są udostępniane organom wymienionym w art. 297 (tu : naczelnikom urzędów celno-skarbowych; uprzednio organom kontroli skarbowej) na zasadach określonych w tym przepisie, gdy toczące się przed tym organem postępowanie lub czynności wykonywane przez ten organ są związane z prawidłowym określaniem podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego lub wymiarem innych należności, których dochodzenie, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest możliwe na wniosek obcego państwa. Wobec powyższego stwierdzono, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów - w szerokim tego słowa znaczeniu, podstawą ustaleń organów podatkowych jest przede wszystkim dokumentacja podatkowa. Obowiązkiem podatnika jest zatem należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych, o czym stanowią zarówno przepisy dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ogólne zasady tworzenia dokumentacji dowodowej wywiedzione z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aprobując zakres i sposób gromadzenia w niniejszej sprawie dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organ I instancji, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby "przez cały czas miała świadomość, że posiada prawidłowe, rzetelne i pełne dokumenty dotyczące transakcji...dopiero na etapie kontroli okazało się, że mogą to być dokumenty nie w pełni rzetelne, gdyż mogą zawierać dane innych osób, niż te, które faktycznie dokonały sprzedaży" i podkreślono, że podatniczka miała pełną świadomość, w jakim procederze bierze udział, o czym świadczy niespójność w jej zeznaniach i oświadczeniach, np.: - twierdzi, że samochody nabywała w weekendy i zajmowało to cały dzień, gdy tymczasem pojazdy najczęściej kupowane były w dni robocze i to w sytuacji, gdy była zatrudniona w przedszkolu na pełny etat, - brak w ewidencji księgowej kosztów transportu pojazdów, paliwa, - zakup kilku samochodów dziennie np. w C., G., w sytuacji gdy jakoby jechała tam tylko ze swoim pracownikiem, - brak też podstaw, aby dać wiarę, że to sam sprzedający transportował pojazd z miejsca sprzedaży do O., tj. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy czym skarżąca nie była w stanie wskazać, który to ze sprzedających, bądź jak wracał - np. do Brukseli), - absurdalnie wręcz brzmią twierdzenia skarżącej, która utrzymuje, że zawierała umowy kupna-sprzedaży pojazdów bez sprawdzania wpisywanych na umowach danych osobowych zbywcy, z dokumentami tożsamości, - sposób rzekomej zapłaty gotówką mający na celu ukrycie faktycznego - fikcyjnego charakteru spornych transakcji, - brak aktywności dla udowodnienia swoich racji i ograniczenie jej do negowania stanowiska organu I instancji. Odpierając zarzuty dotyczące oceny informacji zebranych od zagranicznych organów podatkowych wskazano w szczególności, że właściwe organy w danym państwie udzielają informacji odnośnie danej osoby w oparciu o posiadane dane i krajowe organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do kwestionowania przekazanych im informacji. Nadto, w świetle stosownych regulacji, o których była już mowa, zarówno zapytania, jak i odpowiedzi przekazywane są na sformalizowanych drukach "Wniosek o wymianę informacji", uzasadnione jest zatem odwołanie się do art. 194 § 1 O.p. Istotne jest także, że strona omawianego zarzutu nie poparła żadnym dowodem, który wskazywałby, że niezidentyfikowana przez zagraniczne podmioty podatkowe osoba fizyczna faktycznie istnieje. Jednocześnie organ odwoławczy (na str. 18 zaskarżonej decyzji) przedstawił przykład sytuacji, gdy niemiecki organ podatkowy prostował dane zbywcy pojazdu Ford Mondeo Nr VIN [...]. Nadmienił przy tym, że tego rodzaju błędy występujące w spornych umowach, które – według oświadczeń strony wypełniali sami sprzedający –także przemawia za fikcyjnością spornych umów. W odniesieniu do zarzutu, że organ I instancji nie rozważył kwestii, "czy czynności sprzedaży, których dokonywała strona są nieważne z punktu prawa cywilnego, a nawet jeżeli tak, to czy ma to znaczenie na gruncie prawa podatkowego" pokreślono, że w przedmiotowej sprawie nie są kwestionowane, czynności sprzedaży, których dokonała strona, lecz umowy sprzedaży, dokonane jakoby na rzecz podatniczki przez zagraniczne osoby fizyczne, których dane wskazano na spornych umowach. Nie jest zatem kwestionowana okoliczność, że strona weszła w posiadanie spornych pojazdów, jednak na gruncie przepisów prawa podatkowego, kwestionowana jest rzetelność przedłożonych przez nią dokumentów (vide zapis § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie było zatem żadnych podstaw, by organ I instancji rozważał jakiekolwiek kwestie dotyczące ważności bądź nieważności spornych umów. Nie ma więc także potrzeby odnoszenia do zawartych w odwołaniu fragmentów artykułu adwokata Piotra Skalimowskiego pt. "Podatkowe skutki nieważności czynności prawnej". Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zważywszy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych spornymi umowami. Za całkowicie bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 O.p. W tym zakresie wskazano w szczególności, że sporne umowy bez wątpienia nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Nie ma zatem wątpliwości, które należałoby, zgodnie z intencją pełnomocnika strony, tłumaczyć na korzyść podatniczki. Gdyby zresztą rozumieć tę zasadę, w sposób, w jaki czyni to pełnomocnik strony, otwierałoby to drogę do niczym nieskrępowanego (niedopuszczalnego) ujmowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wszelkich kwot (w tym fikcyjnych) bez żadnej dbałości o rzetelność operacji gospodarczych, gdyż wątpliwości, nawet co do tego czy operacja gospodarcza miała w ogóle miejsce, musiałyby być zawsze tłumaczone na korzyść podatnika. W tym miejscu nadmieniono także, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej m-ca lipca 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zakresie, tj. za pozostałe miesiące 2012 r. - utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 25 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że kwestionowane umowy zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co skutkowało zakwestionowaniem prawa podatniczki do rozliczania podatków od towarów i usług przy sprzedaży tych pojazdów wg procedury VAT-marża. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał nie dowodzi, że strona sprowadzała, bądź brała jakikolwiek udział w nabywaniu pojazdów od belgijskich i niemieckich firm. Tym samym, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony ocenił, że u podatniczki powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Rozstrzygając zaś, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. (vide szczegółowe uzasadnienie tej decyzji). Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1379/16 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Podzielił pogląd organu odwoławczego, który stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy nie można, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, przyjąć, że organ ten wykazał istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie nie budzi w sprawie wątpliwości, że wykazane w decyzji organu pierwszej instancji samochody były przedmiotem obrotu na terenie Polski, a skarżąca była ich zbywcą. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a faktyczny zbywca na rzecz skarżącej nie został zidentyfikowany. Powyższe ustalenia powinny skutkować niedopuszczalnością zastosowania opodatkowania metodą VAT marża, a skarżąca tym ustaleniom nie przeciwstawiła zasługujących na uwzględnienie dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do tych okoliczności w sposób szczegółowy na str. 31,32 zaskarżonej decyzji. W świetle tych argumentów organ zasadnie przyjął, że skarżąca nie może skorzystać z dobrodziejstwa instytucji należytej staranności i dobrej wiary. Rację miał zatem organ twierdząc, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zakwestionowane faktury powinny zawierać dane, które pozwalały ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Innymi słowy, w ewidencji należało ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazując na dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o N/AT), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o N/AT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co mogłoby rodzić ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży). Aby możliwe było opodatkowanie dostaw towarów w procedurze opodatkowania marży konieczne jest spełnienie przesłanek nie tylko przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), ale także podmiotowych, tj. po stronie dostawcy towaru dla podatniku. Jak natomiast jednoznacznie wynika z przedstawionych wyżej regulacji, obrót podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że z materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca nabyła towary od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń ani też nie przedłożyła żadnych informacji, w oparciu o które można by było zweryfikować dane jej kontrahentów w sposób odmienny niż to wynikało z ustaleń właściwych organów państw członkowskich. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego odwalał się do wszystkich poczynionych ustaleń, w tym do faktu, że skarżąca pracowała w pełnym wymiarze czasu pracy, a jednocześnie udawała się w podróże celem zakupu samochodów, co zdaje się wzajemnie wykluczać. Organy nie kwestionowały natomiast transakcji, gdzie ustalenia poczynione przez zagraniczne organy podatkowe nie były jednoznaczne. Odwołano się również do niejednorodnych zeznań strony w zakresie sposobu transportu zakupionych samochodów, wyposażenia ich w tablice rejestracyjne, korzystania z usług przewoźników Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że z informacji uzyskanych od zagranicznej administracji wynika, że wskazane osoby nie są znane tym organom. Skarżąca nie wskazała ponadto jakie prócz opisanych w decyzji czynności mogłyby wykonać organy podatkowe celem potwierdzenia tożsamości kontrahentów, zaś zarzut, że są to osoby będące rezydentem podatkowym zdaje się być nieadekwatny do ilości zawieranych umów. W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku 91 samochodów ustalono, że były one przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Polski z belgijskich form leasingowych, których nazwy widniały na belgijskich dowodach rejestracyjnych przedkładanych podczas rejestracji pojazdów w kraju przez osoby, które samochody te nabyły od skarżącej, natomiast jak wskazały belgijskie organy podatkowe nabywcą tych pojazdów był A. K., A. S. i S. K: . Organ podatkowy ustalił ponad wszelką wątpliwość, że osoby te nie mogły być nabywcami samochodów, co szeroko opisano w zaskarżonej decyzji. Z istoty uregulowań VAT marża wynika, że ta specjalna procedura nakłada na podatnika opisane wyżej obowiązki, a ich naruszenie skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania z tej szczególnej regulacji prawnej. Zastosowanie w sprawie maja zatem reguły ogólne opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte w art. 86 i nast.. ustawy o VAT. " Wobec powyższego organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut jakoby "pomiędzy decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego oraz podatku VAT zachodziły sprzeczności dotyczące samego uwzględnienia i oceny ważności przedmiotowych umów...". Nie dopatrzył się także zarzucanej w odwołaniu wewnętrznej sprzeczności pomiędzy przedmiotową decyzją, a decyzją dotyczącą podatku dochodowego za 2011 r. i wskazał w szczególności, że organ I instancji w ogóle nie zajmował stanowiska w kwestii podatku VAT-marża w związku z kwestionowanymi umowami kupna sprzedaży z roku 2012, nie uwzględniano bowiem (tj. nie zwiększano jak i nie zmniejszano kosztów uzyskania przychodów) żadnych transakcji zakupu z zagranicznymi osobami fizycznymi, a w konsekwencji nie omawiano szerzej kosztów uzyskania przychodu. Za nieuzasadnione uznano także twierdzenie, jakoby organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatniczkę w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. (a później w tożsamym wniosku z dnia 25 września 2017 r. złożonym w ramach postępowania odwoławczego). Domagano się w nich przeprowadzenia dowodów mających na celu: 1. ustalenie numerów rachunków bankowych, nazwy banku, w którym dokonywane były i realizowane przelewy tytułem zapłaty należności wynikającej z transakcji kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów wskazanych w znajdujących się w aktach dokumentach, a nadto ustalenie z imienia i nazwiska osoby, która transakcji tych dokonywała wraz z ustaleniem w przypadku rachunków bankowych stanowiących własność podmiotów gospodarczych osób, które te rachunki zakładały, w oparciu o powyższe ustalenia - zobowiązanie banku do przedłożenia szczegółowej historii dokonywanych transakcji oraz daty ich realizacji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów; 2. ustalenie danych, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli względnie spedytorów firm transportowych wykonujących zlecenia w zakresie przewozu zakupionych pojazdów, w tym przesłuchanie właściciela firmy transportowej S w zakresie ustalenia szczegółów zlecenia przewozu pojazdów do Polski, ustalenia okresu trwania współpracy, charakteru i warunków wykonywania zleceń przewozu, ustalenie danych osób, składających poszczególne zamówienia oraz tych, które uiszczały na rzecz firm transportowych należności za wykonane zlecenie przewozu, a nadto ustalenie, czy a jeżeli tak, to kto realizował wszelkie formalności w zakresie zlecenia przewozu bezpośrednio z firmą leasingową mającą siedzibę w Belgii, kto weryfikował składane zlecenia zwłaszcza w zakresie podmiotów kupujących pojazdy objęte transportem, jak wyglądała procedura i wytyczne w zakresie tych transakcji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów; 3. ustalenie miejsca rozładunku pojazdów transportowanych zza granicy bezpośrednio do Polski na terenie O. wraz z dokładnym ustaleniem, czy w pobliżu lub sąsiedztwie tego obszaru znajdują się jakiekolwiek firmy bądź zakłady, w których zatrudnieni są pracownicy, mogący być świadkami realizacji transportu pojazdów wraz z ustaleniem danych osobowych tych pracowników a następnie ich przesłuchanie w charakterze świadków w zakresie ustalenia czy byli świadkami realizacji transportu pojazdów, czy widzieli osoby uczestniczące w tych czynnościach wraz ze wskazaniem opisu tych osób, czy kiedykolwiek oglądali przywożone samochody osobiście oraz czy rozmawiali z osobami zajmującymi się transportem a następnie odbiorem tych pojazdów z miejsca rozładunku. W uzasadnieniu tych żądań wskazano, że zrodziło się szereg wątpliwości w zakresie materiału dowodowego oraz okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Organ I instancji jakoby nie dokonał żadnych czynności mających na celu wykazanie prawdy obiektywnej, zaś zasadność oceny i wnioski wyprowadzone przez organ, nie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Pomimo wykonania kolejnych czynności dowodowych przez organ I instancji brak jest przesłanek dla bezpośredniego powiązania podatniczki z podmiotami belgijskimi, które dysponowały spornymi pojazdami, podmiotami, które figurują na dokumentach dotyczących transakcji kupna sprzedaży. Cytując art. 180 i art. 188 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wykazano już, że, materiał dowodowy zgromadzony został wyczerpująco i jest wystarczający dla potwierdzenia stanowiska zajętego przez organy podatkowe obu instancji. Pełnomocnik zaś nie wskazał, w jaki sposób dodatkowy materiał dowodowy miałby przyczynić się do stwierdzenia, że podatniczka poniosła sporne koszty. Wszystkie wnioskowane ewentualne czynności dowodowe dotyczą de facto ustalenia przebiegu transakcji obrotu pojazdami na linii: belgijskie i niemieckie firmy oraz niezidentyfikowany ich kontrahent, dokonujący odbioru pojazdów w O. i K., podczas, gdy strona twierdzi, że po przedmiotowe pojazdy jeździła za granicę. Tymczasem – jak przyjmuje się w orzecznictwie - nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, zważywszy, że zebrany już materiał dowodowy przeczy stanowisku skarżącej, organów podatkowych nie może obciążać nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów mających wspierać twierdzenia strony, co jednolicie i konsekwentnie przyjmowane jest w orzecznictwie sądowym. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji : ad 1 - pozyskał wyciąg z rachunku bankowego podatniczki, z którego nie wynika by dokonywała płatności na rzecz zagranicznych osób fizycznych (ani jakichkolwiek innych podmiotów w zakresie spornych pojazdów), ad 2 - ustalono faktyczny przebieg operacji zakupu spornych pojazdów od firm belgijskich i niemieckich na teren Polski, w tym przesłuchano kierowców [...] firmy S s.r.o., transportujących sporne pojazdy do K. i O. oraz przeprowadzono czynności sprawdzające odnośnie innych, ustalonych w toku postępowania, firm przewozowych, ad 3 - w kontekście powyższego, w świetle zgromadzonego już materiału dowodowego, dającego wystarczające podstawy do zakwestionowania spornych umów, w sytuacji gdy pełnomocnik strony nie wskazał żadnych konkretnych danych, brak jest podstaw, by organ podatkowy podejmował jakiekolwiek dalsze czynności wyjaśniające. Dalej organ odwoławczy zauważył się, że w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. zatytułowanym "Wniosek dowodowy" pełnomocnik strony zwrócił się do organu I instancji o "uzupełniające przesłuchanie Pani A. N.". Wniosek wpłynął do tegoż organu w dniu 19 kwietnia 2017 r, gdy tymczasem przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 18 kwietnia 2017 r, wydaniem zaskarżonej decyzji. W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej nie ponowił jednak takiego wniosku. Na marginesie organ II instancji zauważył, w kontekście art. 188 O.p., że nawet gdyby wniosek taki wpłynął w toku postępowania odwoławczego, również nie widziałby konieczności przesłuchania strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający dla określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nadto przesłuchanie strony, uregulowane w art. 199 O.p., jest czynnością procesową o charakterze poznawczym, której istotą jest wyjawienie przez daną osobę swojej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, co następuje w drodze udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania. Powyższe wyklucza w zasadzie możliwość wnioskowania strony o jej przesłuchanie. Instytucja ta może bowiem mieć zastosowanie w tych przypadkach, kiedy to z punktu widzenia organu podatkowego, w odniesieniu do strony postępowania, występuje konieczność wyjaśnienia pewnych kwestii w drodze takiej czynności. Nie ma natomiast żadnych przeszkód, aby strona, która chce z własnej inicjatywy wyjaśnić kwestie, które w jej opinii mają znaczenie w sprawie, uczyniła to samodzielnie w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Gdyby strona faktycznie była skłonna udzielić istotnych informacji mających znaczenie dla sprawy, to działałaby w tym kierunku czynnie, tymczasem, dla przykładu, reagując na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 września 2017 r., sporządzone w trybie art. 200 O.p. nie wskazała żadnych konkretnych informacji (bądź dowodów), lecz złożyła wniosek dowodowy, uznany za bezprzedmiotowy, wpływający jedynie na przedłużenie postępowania. Dalej, na str. 27 – 30 zaskarżonej, decyzji przedstawiono przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, wykazując błędy popełnione przez organ I instancji. W tym zakresie wskazano, że w odniesieniu do pojazdu Seat Toledo nr VIN [...], ustalono, że strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tyt. zakupu ww. pojazdu na podstawie niekwestionowanej umowy kupna sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2012 r. zawartej z R. O.. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że strona w dniu 19.04.2012 r. sprzedała ww. pojazd na podstawie faktury VAT-marża Nr [...] na rzecz A za kwotę [...] zł, co nie zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Okoliczność tę przywołał organ I instancji (vide str. 56 i 57 zaskarżonej decyzji), jednak przy wyliczaniu należnego zobowiązania nie zwiększył przychodu o tę kwotę. W tym stanie rzeczy dokonanie prawidłowego wymiaru podatku musiałoby spowodować przypisanie stronie dodatkowego przychodu przez organ odwoławczy, od czego organ II instancji odstąpił ze względu na zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy odnotował, że strona w dniu 20.04.2012 r. odkupiła ww. pojazd od podmiotu A na podstawie faktury VAT-marża Nr [...] za kwotę [...] zł, czego również nie zaewidencjonowała w swojej dokumentacji podatkowej. Z tytułu tej nieprawidłowości organ I instancji przy wyliczaniu należnego zobowiązania, zwiększył koszty o tę kwotę (vide str. 57 decyzji). Następnie, na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. podatniczka zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży tego pojazdu, dokonanej na rzecz p. J. L., w kwocie [...] zł (tj. [...] zł cena sprzedaży oraz VAT od marży w kwocie - [...] zł.). Tymczasem, jak wynika z informacji przekazanej przez Starostwo Powiatowe w O., Wydział Komunikacji i Transportu, w dniu 11 lipca 2012 r. podatniczka sprzedała pojazd na rzecz p. J. L. na podstawie faktury VAT-marża nr [...] za cenę [...]zł, Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji odnośnie m.in. tej sprzedaży nie zakwestionowano prawa do zastosowania procedury VAT marża, ale zakwestionowano cenę pojazdu zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Okoliczność ta miała również wpływ na wysokość podatku VAT od marży. Fakt ten uwzględniono w poz. 90 w tabeli nr 3 na str. 62 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że podatniczka po stronie przychodów zamiast kwoty [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł) powinna zaewidencjonować kwotę [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł). W wyniku nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów - opisanych generalnie w tabeli nr 3 - podatniczka zaniżyła przychody per saldo o kwotę [...] zł. Jednak, jak wynika z decyzji organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tej decyzji, w przypadku sprzedaży ww. pojazdu Seat Toledo podatek VAT od marży został określony w kwocie [...] zł, a więc w kwocie niższej od podatku VAT marża, uwzględnionego w zaskarżonej decyzji z dnia 18 kwietnia 2017 r. - o kwotę [...] zł. Tym samym prawidłowa kwota przychodu z tyt. sprzedaży tego pojazdu powinna wynieść [...] zł ([...] zł - [...] zł). Zatem ww. zaniżenie przychodu per saldo wzrosło o [...] zł i wynosi [...] zł. Dalej zaś, odnośnie tegoż omawianego pojazdu Seat Toledo zauważono, że na str. 65 zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że ponowna sprzedaż tego pojazdu na podstawie faktury VAT marża Nr [...] za kwotę [...] zł nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i "uwzględniając (w tym przypadku) prawo do zastosowania szczególnej formy opodatkowania, tj. VAT marża ustalono przychód w kwocie [...] zł" i o tą wartość zwiększono przychód. Zdaniem organu odwoławczego, operacji tej dokonano nienależnie, bowiem sprzedaż dokonana na podstawie faktury VAT- marża Nr [...] na kwotę [...] zł została już raz uwzględniona w wyliczeniach zawartych w poz. 90 tabeli Nr 3, a skorygowanych przez organ odwoławczy w opisany wyżej sposób. W skardze na powyższą decyzje, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tj. błędną interpretację pojęcia wykazania kosztów, a przez to błędne przyjęcie przez organ, że podatnik nie wykazał kosztów poniesionych przez niego celem uzyskania przychodu, ponieważ na umowach sprzedaży widniały osoby, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży, przez co umowy te nie mogą wykazywać faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. 2.błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała zakupu aut od osób wskazanych w umowach sprzedaży, a nadto iż uczestniczyła świadomie w procederze fałszowania dokumentów księgowych, mimo iż wniosków takich organ nie mógł wywieść z dokumentów przedstawionych mu przez zagraniczne organy podatkowe; 3. sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, która doprowadziła do wzajemnie sprzecznych wniosków, nieprawidłową ocenę dokumentów przesłanych przez zagraniczne organy podatkowe i uznanie, że przedłożone przez stronę dokumenty w zakresie kosztów nie potwierdzają faktycznych czynności, a nadto iż skarżąca uczestniczyła świadomie w procederze fałszowania dokumentów księgowych; 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy materialnej; 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji; b) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości zarzuty i twierdzenia przedstawione w odwołaniu, wnosząc jednocześnie o zbadanie prawidłowości decyzji i stanowiska prezentowanego przez organ II instancji. Dalej autor skargi zanegował twierdzenie organu odwoławczego, jakoby skarżąca "z pełną świadomością uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych umów mających dokumentować sprzedaż na jej rzecz pojazdów" oraz jakoby "doskonale miała świadomość w jakim procederze bierze udział", a działania przez nią podejmowane "miały wręcz na celu ukrycie faktycznego - fikcyjnego charakteru transakcji zakupu spornych pojazdów". W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższe tezy nie są zgodne z prawdą, a nadto nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach i dowodach. Dokonana przez organ II instancji ocena tych dowodów jest bezpodstawna i niesłuszna. Zdaniem autora skargi w sprawie nie ma żadnych dowodów "mogących być podstawą do oceny, że A. N. posiadała jakiekolwiek relacje i powiązania z bliżej nieustalonymi osobami, które miały faktycznie dokonywać nabytych pojazdów, a jednak organ II instancji, kategorycznie ocenił, że A. N. z pełną świadomością brała w procederze tym udział". Organ II instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy i obowiązujących przepisów, nie można zakwalifikować i uwzględnić przedstawionych umów jako dokumentów potwierdzającyh dokonane transakcje, chociażby dokumenty te zawierały dane zbywców niegodne z ich faktycznymi danymi. Dla oceny tej kwestii nadal aktualne jest pytanie, o skuteczność nieważnych lub wadliwych czynności prawnych na tle prawa podatkowego. Istotnym bowiem jest, że organ I instancji wyraźnie w swej decyzji stwierdził, że nie można zaprzeczyć okoliczności że skarżąca stała się nabywcą wskazanych pojazdów, które następnie zostały sprzedane dalszym odbiorcom. Ocena organu II instancji dokonana w tym zakresie jest już bardziej kategoryczna i przypisuje stronie sprawcze działanie i czynny udział w przedmiotowym procederze, z czym skarżąca się nie zgadza. Skarżąca nadal bowiem podnosi, że nieświadomie stała się uczestnikiem transakcji, która zmierzała do obejścia przepisów prawa, nabywając samochody od osób, które celowo podawały fałszywe dane. Akta przedmiotowej sprawy nie zawierają żadnych dowodów świadczących przeciwnie. Należało zatem zbadać i ocenić, czy czynności sprzedaży, których faktycznie dokonywała strona są nieważne z punktu widzenia prawa cywilnego, a nawet jeżeli tak, to czy ma to znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Analizując powyższą kwestię i dokonując oceny prawnej, aktualne pozostaje stanowisko i twierdzenia wskazane w odwołaniu, a oparte o treść publikacji autorstwa adw. Piotra Skalimowskiego pt. "Podatkowe skutki nieważności czynności prawnej" [Toruński Rocznik Podatkowy, Toruń 2011], w której autor szczegółowo omawia powyższe kwestie z uwzględnieniem stanowiska doktryny oraz judykatury. W oparciu o tę publikację skarżąca, podtrzymując wywody zawarte w odwołaniu twierdzi, że dokumenty zakwestionowane i nie uznane przez organ II instancji, winny być uwzględnione przy ocenie i obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalność uwzględniania i odliczania podatku przez podatników uczestniczących nieświadomie w karuzeli podatkowej, winna być konsekwentnie przełożona na grunt podatku dochodowego, zważywszy, że podstawą rozliczeń obu tych podatków są te same dokumenty księgowe. Mogą być one sfałszowane lub przedstawiać nierzeczywiste dane kontrahentów. Nadto obie ustawy podatkowe przewidują wyłączenie stosowania ich przepisów w określonych sytuacjach. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisów jest niemal identyczne z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Dalej podkreślono, że mimo ewentualnych błędów w dokumentach księgowych lub wpisania nieprawidłowych lub nierzeczywistych danych kontrahentów, do czynności tych dochodziło i transakcje nabycia przez skarżącą pojazdów faktycznie zaistniały. Strona poniosła koszty nabycia pojazdów, a więc doszło do uszczuplenia jej majątku, w związku z czym stanowiły one koszt uzyskania przychodów, pomniejszający wysokość podatku dochodowego. Skarżąca zamierzając sprzedać pojazdy musiała ponieść wydatki na ich zakup, które niewątpliwie wykazują związek z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem strona pozostawała w dobrej wierze co do kontrahentów umów oraz danych, które wskazywali, koszty ujawnione na dokumentach winny być uwzględnione przez organ podatkowy. Negując ponownie (nie poparte dowodami, a stanowiące jedynie domniemania) twierdzenie, jakoby skarżąca brała czynny i świadomy udział w procederze wystawiania fałszywych dokumentów księgowych, autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie, należało rozważyć możliwość zaliczenia do kosztów, wydatków poniesionych w celu wykonania nieważnej lub wadliwej umowy. Uwzględniając bowiem szeroki zakres opodatkowania dochodów wynikających z nieważnej umowy, należy uwzględniać także wydatki wynikające z takich czynności prawnych. Każda transakcja będzie bowiem dla jednej strony łączyła się z osiągnięciem dochodu, dla drugiej zaś z koniecznością poniesienia niezbędnego wydatku. Uznanie takiego kontraktu za nieważny, ale podlegający opodatkowaniu. powinno łączyć się z zaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odmienne stanowisko powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego po jednej stronie oraz podwyższenie podstawy opodatkowania u podatnika, który koszt taki poniósł. Wierzyciel podatkowy pozostałby zatem niewątpliwie podwójnie wzbogacony. Za niekonsekwencję organu II instancji uznano zatem uwzględnienie kosztów podatku akcyzowego opłaconego w związku z czynnościami uznanymi za sfałszowane. Dalej podkreślono, że ocena co do tego, że podatnik fałszował i celowo wprowadzał do obiegu nieprawdziwe dokumenty podatkowe nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego wymiaru podatku, gdyż tego rodzaju ustalenia i oceny łączą się z przypisaniem odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej, przy czym postępowanie karne i karno-skarbowe, rządzi się zupełnie odmiennymi prawami i zasadami w zakresie oceny dowodów i wykazania lub przypisania podatnikowi sprawczego działania. W dalszych wywodach skargi zacytowano wyrok z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1687/13, w którym NSA badał kwestię dobrej wiary podatnika, uznając, że " W konkretnej sprawie należy jednoznacznie ocenić, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taka pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować te transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej), oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie." Przywołano także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. III SA/GI 1639/11, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że "W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: jest podatnikiem i składa deklaracje; płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć; ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej; zgłosił zatrudnionych pracowników; sam wykonał daną transakcję. Organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane jak dotychczas, ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia." Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że w niniejszej sprawie, skoro organy kwestionują i uznają za nieprawdziwe umowy sprzedaży, należało zastosować procedurę przewidzianą w art. 199 a O.p. Nadto zarzucono organom podatkowym, że pomimo kwestionowania przebiegu transakcji nie ustaliły, jakie kolejno podmioty kupowały w/w samochody i jak przebiegała ich sprzedaż. W tym zakresie organ w sposób nieuzasadniony oddalił wnioski strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie. Zdaniem autora skargi, organ, nie ustalając przebiegu transakcji i tego co się wydarzyło, nie mógł poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że w sprawie nie da się ustalić kto był zbywcą pojazdów, a tym bardziej uznać, że skarżąca świadomie brała czynny udział w tym procederze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zatem niekompletny, a nadto oceniony w sposób błędny, niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz wbrew zasadzie rozstrzygania sytuacji niejasnych na korzyść podatnika. Zarzut ten dotyczy w szczególności oceny informacji uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych, gdyż wszędzie tam gdzie organ uzyskał informację o tym, że dana osoba fizyczna nie figuruje w ewidencji zagranicznych organów podatkowych, lub co prawda figuruje, ale nie potwierdza dokonania transakcji, organ przyjął że umowa dotycząca takiego pojazdu jest nierzetelna, fikcyjna i nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Z większości odpowiedzi udzielonych przez zagraniczne organy podatkowe wynikało, że osoby wskazane w zapytaniach nie figurują w rejestrach lub nie są znane organom. Nie oznacza to jednak, że wyżej podane osoby w ogóle nie istnieją. Mogły bowiem zdarzyć się takie sytuacje, że dana osoba nabyła pojazd nie rejestrując się w ewidencji podatkowej. Ponadto organ nie wziął również pod uwagę kwestii omyłki w imionach i nazwiskach zbywców. Z części odpowiedzi, wynika, że organy te prostowały dane zbywców wskazanych w zapytaniach i dopiero wtedy okazywało się, że dane podmioty jednak istnieją. W odniesieniu do innych zapytań mogła zajść podobna sytuacja z omyłkowym podaniem danych, których organ nie sprawdził wnikliwie, nie sprostował imienia i nazwiska, ale odpowiedział tylko stricte na zadane pytanie. Tymczasem skarżąca przez cały czas była w świadomości, że posiada prawidłowe i rzetelne oraz pełne dokumenty dotyczące transakcji, przez co przysługuje jej możliwość zastosowania procedury VAT marża, a dalej zaliczenia tych transakcji w koszty uzyskania przychodu. Dopiero na etapie kontroli okazało się, że mogą to być dokumenty nie w pełni rzetelne, zawierające dane innych osób, niż te, które faktycznie dokonały sprzedaży. W skardze zarzucono także organom podatkowym, że nie wziął również pod uwagę możliwości, że między sprzedażą aut przez firmę leasingową, a nabyciem ich przez skarżącą auta były przedmiotem jeszcze innych transakcji z udziałem podmiotów nie ujętych w rejestrach i ewidencjach podatkowych. Dalej podkreślono, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wzięto pod uwagę okoliczności faktycznych, na które wskazywała skarżąca a z drugiej zaś strony okoliczności te zinterpretowano odmiennie na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 27 października 2017 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Powodem określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za 2012 r. w wysokości innej, aniżeli wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym było zmniejszenie przez organ I instancji, kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zakup towarów handlowych) o kwotę [...] zł, zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, zwiększenie remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. o kwotę [...] zł i zwiększenie remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. o kwotę [...] zł Korekta kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez organ I instancji, wynikała natomiast z : - nieuwzględnienia wydatków, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie umów kupna-sprzedaży pojazdów, z uwagi na zakwestionowanie źródła ich zakupu, w kwocie [...] zł - uwzględnienia jako koszt zakupu kwoty [...] zł z tyt. nabycia pojazdu Ford C-max, - uwzględnienia jako koszt zakupu, kwot podatku akcyzowego zapłaconego w urzędzie celnym, w łącznej kwocie [...] zł (vide tabela nr 2 decyzji organu I instancji), należnego od pojazdów, w posiadaniu których była podatniczka i nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na ich nabycie, jakkolwiek umowy kupna sprzedaży pojazdów, przedłożone przez nią w urzędzie celnym, nie wskazują rzeczywistego źródła nabycia, - uwzględnienia jako koszt zakupu wydatków poniesionych na zakup od firmy A pojazdów: Suzuki Swift VIN: [...] w kwocie [...] zł oraz Seat Toledo VIN: V[...] w kwocie [...] zł, Z kolei korekta przychodów była następstwem : - niezaewidencjonowania przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych w kwocie [...] zł, - braku podstaw do stosowania procedury VAT marża, w wyniku nierzetelnego udokumentowania zakupu pojazdów, a w konsekwencji nierzetelnego ewidencjonowania kwot przychodu z transakcji sprzedaży pojazdów oraz faktem, że ceny pojazdów wpisane na kopiach faktur sprzedażowych (zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) były niższe od cen wpisanych na oryginałach faktur - co per saldo skutkowało zaniżeniem w łącznej kwocie [...] zł, - nierzetelnego ewidencjonowania transakcji sprzedaży pojazdów, nabytych uprzednio w Polsce, tj. ceny pojazdów wpisane na kopiach faktur (zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) są niższe od cen wpisanych na oryginale faktury - co skutkowało zaniżeniem w łącznej kwocie [...] zł, - niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży samochodu Opel Signum nr VIN: [...], sprzedanego faktycznie na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. na rzecz p. P. D. - co skutkowało zaniżeniem o kwotę [...] zł, - niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży pojazdów: Suzuki Swift VIN: [...] w kwocie [...] zł oraz Seat Toledo VIN: [...] w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się jednak zasadniczo wokół nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie skarżącej poniosła ona na rzecz zbywców pojazdów w ramach transakcji udokumentowanych umowami, w których wpisano zbywców, którzy okazali się nieistniejącymi osobami fizycznymi. Kwestionując wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodu podniesiono w szczególności, że strona działała w dobrej wierze, nie miała żadnej świadomości, że bierze udział w procederze fałszowania dokumentów księgowych, do czasu kontroli była przekonana, że posiada "prawidłowe, rzetelne oraz pełne dokumenty dotyczące transakcji", osoby wymienione w umowach jako zbywcy pojazdów być może istnieją (nie są tylko zarejestrowane w zagranicznych ewidencjach podatkowych albo też ich dane osobowe wpisano w umowie z błędami i mało wnikliwe zagraniczne organy podatkowe nie były w stanie ich odnaleźć), sporne wydatki, pozostające niewątpliwie w związku z przychodem, zostały przez stronę poniesione, strona stała się nabywcą pojazdów, nawet, gdyby sporne umowy okazały się nieważne na gruncie prawa cywilnego, to nie można z tego faktu wywodzić negatywnych konsekwencji na gruncie odrębnego prawa podatkowego, zwłaszcza, gdy nie zastosowano procedury określonej w art. 199 a O.p., wszelkie wątpliwości w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nadto uzupełnić dalej materiał dowodowy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy odnieść się do zakresu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty te należy ocenić w pierwszej kolejności, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 818/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, którą skład orzekający w pełni podziela rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, iż "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Zdaniem składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w toku postępowania zebrały w niniejszej sprawie bardzo obszerny, wyczerpujący i wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego w pierwszej części uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, który w tym miejscu z oczywistych względów nie będzie ponownie przytaczany. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ I instancji dochował daleko idącej staranności w zakresie zweryfikowania czy dane osobowe zbywców pojazdów są wiarygodne. Czynności te wymagały współpracy z zagranicznymi organami podatkowymi z kilku krajów, do których skierowano łącznie 105 wniosków. Wnioski te skierowano do krajów, z których miały pochodzić rzekome osoby wpisane w umowach, a także do państw, z których osoby prawne lub osoby fizyczne były wpisane w oryginalnych dowodach rejestracyjnych pojazdów. Wspomniane zagraniczne organy podatkowe również wykazały się wnikliwością w zakresie udzielania odpowiedzi na zapytania organu polskiego, w tym w zakresie poszukiwania osób o podobnie brzmiących danych, co do których mogły nastąpić omyłki pisarskie. Uzyskano ponad 90 % odpowiedzi i potwierdziły one, że zdecydowana większość osób wpisanych na umowach nie istnieje. Osoby o takich danych personalnych nigdy nie były rejestrowane dla celów podatkowych, nie mieszkały pod wskazanymi adresami, a samochody nie były rejestrowane na terenie tych krajów, w sporadycznych przypadkach osoby odnalezione w toku przesłuchania zeznawały, że nigdy nie były właścicielami wskazanych pojazdów, nie znają firmy podatniczki, a ich rzekome podpisy nie są przez nich złożone. Nadto w przypadku 91 samochodów zebrano materiał dowodowy w postaci rzeczywistych faktur sprzedaży wystawionych przez firmy leasingowe z Belgii, Niemiec i Francji na nazwiska A. K., K. S. ora S. K.. W przypadku dalszych 29 samochodów poczynione ustalenia wskazują, że samochody te były przedmiotem transakcji pomiędzy różnymi zagranicznymi firmami (najczęściej zajmującymi się handlem samochodami), natomiast osoby wskazane przez skarżącą na umowach nie istnieją. Z ustaleń zagranicznych administracji podatkowych wynika, że żadna z osób wskazanych na umowach nie potwierdziła swojego udziału w transakcji ze skarżącą. Podkreślenia także wymaga, że opisane wyżej pokrótce ustalenia zostały niezwykle szczegółowo i przejrzyście opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nadto zaakcentować trzeba, że w przypadku umów, co do których odpowiedzi ze strony zagranicznych administracji nie były jednoznaczne lub ich nie udzielono wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie zastosowano zasadę in dubio pro tributario. Zasadnie także nie uwzględniono (wydając stosowne postanowienia) wniosku dowodowego strony z dnia 21 lutego 2017 r., powtórzonego w piśmie z dnia 25 września 2017 r., złożonym w ramach postępowania odwoławczego. Domagano się w nich przeprowadzenia dowodów mających na celu: 1. ustalenie numerów rachunków bankowych, nazwy banku, w którym dokonywane były i realizowane przelewy tytułem zapłaty należności wynikającej z transakcji kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów wskazanych w znajdujących się w aktach dokumentach, a nadto ustalenie z imienia i nazwiska osoby, która transakcji tych dokonywała wraz z ustaleniem w przypadku rachunków bankowych stanowiących własność podmiotów gospodarczych osób, które te rachunki zakładały, w oparciu o powyższe ustalenia - zobowiązanie banku do przedłożenia szczegółowej historii dokonywanych transakcji oraz daty ich realizacji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów; 2. ustalenie danych, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli względnie spedytorów firm transportowych wykonujących zlecenia w zakresie przewozu zakupionych pojazdów, w tym przesłuchanie właściciela firmy transportowej S w zakresie ustalenia szczegółów zlecenia przewozu pojazdów do Polski, ustalenia okresu trwania współpracy, charakteru i warunków wykonywania zleceń przewozu, ustalenie danych osób, składających poszczególne zamówienia oraz tych, które uiszczały na rzecz firm transportowych należności za wykonane zlecenie przewozu, a nadto ustalenie, czy a jeżeli tak, to kto realizował wszelkie formalności w zakresie zlecenia przewozu bezpośrednio z firmą leasingową mającą siedzibę w Belgii, kto weryfikował składane zlecenia zwłaszcza w zakresie podmiotów kupujących pojazdy objęte transportem, jak wyglądała procedura i wytyczne w zakresie tych transakcji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów; 3. ustalenie miejsca rozładunku pojazdów transportowanych zza granicy bezpośrednio do Polski na terenie O. wraz z dokładnym ustaleniem, czy w pobliżu lub sąsiedztwie tego obszaru znajdują się jakiekolwiek firmy bądź zakłady, w których zatrudnieni są pracownicy, mogący być świadkami realizacji transportu pojazdów wraz z ustaleniem danych osobowych tych pracowników a następnie ich przesłuchanie w charakterze świadków w zakresie ustalenia czy byli świadkami realizacji transportu pojazdów, czy widzieli osoby uczestniczące w tych czynnościach wraz ze wskazaniem opisu tych osób, czy kiedykolwiek oglądali przywożone samochody osobiście oraz czy rozmawiali z osobami zajmującymi się transportem a następnie odbiorem tych pojazdów z miejsca rozładunku. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wnioskowane czynności dowodowe dotyczą de facto ustalenia przebiegu transakcji obrotu pojazdami na linii: belgijskie i niemieckie firmy oraz niezidentyfikowany ich kontrahent, dokonujący odbioru pojazdów w O. i K. podczas, gdy strona konsekwentnie twierdzi, że po przedmiotowe pojazdy jeździła za granicę. Nadto odnotować trzeba, że pozyskano wyciąg z rachunku bankowego skarżącej, z którego nie wynika, by dokonywano płatności za omawiane pojazdy, ustalono faktyczny przebieg operacji zakupu spornych pojazdów od firm belgijskich i niemieckich na teren Polski, w tym przesłuchano kierowców [...] firmy S s.r.o., transportujących sporne pojazdy do K. i O. oraz przeprowadzono czynności sprawdzające odnośnie innych, ustalonych w toku postępowania, firm przewozowych. Wniosek o uzupełniające przesłuchanie strony wpłynął po zakończeniu postepowania przed organem I instancji i nie został ponowiony w odwołaniu. Nie ulega też wątpliwości, że strona miała wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, o czym będzie jeszcze mowa. Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi dotyczące braków w zakresie materiału dowodowego są całkowicie bezpodstawne. Posługując się dalej m.in. argumentacją zawartą w przywołanym już orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 818/17, wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji w nim opisanej dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podkreślenia wymaga ponownie, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11). Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. W świetle powyższych wywodów nie sposób zarzucić organom, że – jak podnosi się w skardze – wadliwie, w sposób sprzeczny z zadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego oceniły materiał dowodowy, dochodząc do wzajemnie sprzecznych wniosków. Dowody przedłożone przez stronę na poniesienie spornych wydatków bez wątpienia nie spełniają przedstawionych wyżej kryteriów co do ich rzetelności. Za taką konstatacją przemawiają wprost oświadczenia strony złożone w toku postępowania podatkowego. W zeznaniach z dnia 22 maja 2013 r. skarżąca podała, że nabywała samochody za granicą, gdzie jeździła trzy, cztery razy w miesiącu w weekendy, sama lub z pracownikiem do C., do Niemiec (nazw miejscowości nie pamiętała, wskazała jedynie miasto G.), taki wyjazd zajmował cały dzień, oferty wyszukiwała w Internecie, umowy kupna-sprzedaży spisywane były za granicą przez osoby sprzedające, natomiast sama ich nie wypisywała. Za pojazdy płaciła gotówką w euro, pojazdy przywoziła albo sama albo przywoził je wspomniany wyżej pracownik lub sprzedający zgadzał się dojechać pojazdem do komisu w O.. Według wyjaśnień strony zakupywane pojazdy miały tablice rejestracyjne, lecz nie pamiętała czy w jej komisie pojazdy miały te tablice rejestracyjne i co się z nimi potem działo. Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2015 r. strona wskazała, że wszystkie pojazdy oferowane do sprzedaży zostały wcześniej wyrejestrowane z ewidencji kraju pochodzenia, nie posiadały z reguły tablic rejestracyjnych, w większości przypadków samochody transportowane były na tzw. lawetach, zaś w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. podała, że przy transporcie zakupionych pojazdów korzystała również z usług przypadkowych przewoźników różnych narodowości. W trakcie przesłuchania w dniu 11 czerwca 2015 r. ponownie stwierdziła, że pojazdy zakupiła od osób wskazanych na umowach, które to osoby same wpisywały swoje dane, nie okazywały dokumentu tożsamości, a ona również nie sprawdzała ich dowodów osobistych. Przyznała również, iż faktury wystawiane były także in blanco. Nie potrafiła wyjaśnić faktu, że oryginały faktur sprzedaży, będące w posiadaniu nabywców, były inne niż ich kopie pozostawione w dokumentacji księgowej skarżącej. Opisane wyjaśnienia są niespójne i jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie tylko nie podaje rzeczywistego sposobu pozyskania pojazdów, ale także przyznaje wprost, że nie sporządzała rzetelnej dokumentacji, dopuszczając, aby kontrahenci sami, bez okazania dowodu tożsamości wpisywali swoje dane, a wręcz wystawiając dokumenty in blanco. Nadto strona nie potrafi podać precyzyjnie miejsc, z których rzekomo (sama lub jej jedyny pracownik) przywoziła w weekendy pojazdy, podczas, gdy umowy opatrzone są datami dni powszednich, w których strona świadczyła pracę w przedszkolu. Znamienna jest także niewiedza strony co do tablic rejestracyjnych i procedur wyrejestrowania pojazdów z krajów pochodzenia. W świetle doświadczenia życiowego nie sposób dać także wiarę twierdzeniom, że zbywcy pojazdów z odległych lokalizacji "przyprowadzali" je do Polski albo też strona korzystała z pomocy przypadkowych przewoźników. Wobec powyższego nie sposób przychylić się do forsowanego w skardze twierdzenia, że strona nieświadomie uczestniczyła w omawianym procederze. Całkowicie nieuprawnione jest także podniesiona w skardze teza, że strona do czasu kontroli pozostawała w przeświadczeniu, że "posiada prawidłowe i rzetelne oraz pełne dokumenty dotyczące transakcji". Pominąć zatem można szczegółowe rozważania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających ze świadomości podatnika co do przebiegu zawieranych przez niego transakcji. Sąd poprzestanie zatem na przywołaniu aprobowanego w pełni poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn.. akt II FSK 426/16, że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przy tym zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów/wykonawcą usług w nich wymienionych) Dla oceny dopuszczalności zaliczenia spornych kosztów do kosztów podatkowych nie mają żadnego znaczenia wskazywane w skardze ewentualne transakcje, które miałyby mieć miejsce między sprzedażą aut przez firmę leasingową, a nabyciem ich przez skarżącą. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a O.p., zważywszy, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15). Podkreślenia także wymaga, że strona nie wykazała w żaden sposób, że sporne wydatki na nabycie pojazdów zostały przez nią poniesione. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że za samochody płaciła gotówką. Z historii rachunku bankowego skarżącej, który pozyskały organy podatkowe nie wynika, by za jego pośrednictwem dokonywano płatności za omawiane pojazdy. Odnośnie przyjętego przez skarżącą sposobu rzekomego rozliczania się za nabywane towary wskazać należy, za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (aktualnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Nie wykluczając zatem, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej jest nie tylko znacznie szybsze, ale przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu. W świetle powyższych wywodów niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. Jak bowiem wykazano organy przeprowadziły postulowane w skardze niezwykle staranne i merytorycznie poprawne postępowanie i nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Odnośnie argumentacji skargi, w której wskazano, że skarżąca "chcąc sprzedać dalej pojazdy, musiała ponieść wydatek na ich zakup" przywołać warto pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3520/15. Wskazano w nim, że zgodnie z art. art. 23 O.p., oszacowaniu, co do zasady podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f.) jest dochód, definiowany przez ustawodawcę jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu. Niewątpliwie zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych termin "podstawa opodatkowania" związany jest z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku. Wynikające z zakupów (a nie sprzedaży) towarów i usług koszty uzyskania przychodów, które podatnik może - po spełnieniu określonych w przepisach warunków - odliczyć od przychodu, są wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku dochodowego niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia przychodu. Skoro koszty uzyskania przychodu nie stanowią części podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do ich szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturami dokumentującymi jego prawo do ich odliczenia. Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady fakturami VAT, z których koszty te wynikają). W sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie korzysta, organy nie mają podstaw do uwzględniania z urzędu kosztów uzyskania przychodów, a tym bardziej do ich oszacowania. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13 oraz z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.