I SA/Gl 1109/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia uchyla zaskarżone postanowienie Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu z uiszczeniem należności podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. wystąpiło do [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami podatkowymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania spółce zaświadczenia żądanej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez stronę w dniu [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na błędnie przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wnioskiem z dnia [...] r. spółka "A" ponownie zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie przedmiotowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. We wniosku wyeksponowała fakt, że jej zaległość z tytułu opłaty skarbowej za 1994 r. uległa przedawnieniu, a zabezpieczenie hipoteczne obciąża nabywcę obciążonej hipoteką nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. W zażaleniu na to postanowienie strona ponownie podniosła, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu, a nieruchomość na której ustanowiono hipotekę przymusową została sprzedana. Organ odwoławczy uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności podniósł, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się między innymi na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego. Z danych tych wynika, że Spółka "A" posiada zaległości z tytułu opłaty skarbowej należnej od 1994 r., które wbrew twierdzeniu spółki nie uległy przedawnieniu. Zaległość ta została bowiem zabezpieczona wpisem hipoteki ustawowej z dnia [...] r., a zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej takie zobowiązania nie ulegają przedawnieniu, chociaż mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Dodał, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę zabezpieczającą przedmiotową zaległość została przez spółkę sprzedana, gdyż odpowiedzialność nabywcy jest solidarną z podatnikiem co oznacza, że jednakowo obciąża obie strony. W razie więc nieuregulowania przez nabywcę zobowiązania podatkowego, dłużnik osobisty w razie zbycia rzeczy obciążonej pozostaje nadal dłużnikiem osobistym, a nabywca staje się dłużnikiem hipotecznym. Dodał, że egzekucja należności może być prowadzona wprawdzie tylko z tej nieruchomości, ale dopóki nie zostanie uregulowana, nadal obciąża bezpośredniego podatnika czyli spółkę "A" oraz posiłkowo osobę odpowiedzialną. W końcowej części uzasadnienia stwierdził, że w zasadzie nie można mówić o przedawnieniu się tegoż zobowiązania, albowiem tytuły wykonawcze zostały na spółkę wystawione i jej doręczone [...] r. i postępowanie egzekucyjne trwało wobec spółki aż do skierowania wniosku o egzekucję z nieruchomości do komornika sądowego, co miało miejsce [...] r. W skardze do Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązania podatkowe, których dotyczą tytuły wykonawcze [...] i [...] pochodzą z 1994 r. Stwierdzono, że zgodnie z Ordynacją podatkową, postępowanie winno toczyć się na podstawie ustawy z dnia 10 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy o zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, ale po upływie tegoż 5-letniego terminu zaległości mogą być egzekwowane tylko z zabezpieczonej nieruchomości. W skardze podniesiono, że ponieważ nieruchomość na której zabezpieczono hipoteką te zaległości została zbyta na rzecz D. J., przeto nie mogą być egzekwowane od "A" Sp. z o.o. Następnie wyeksponowano fakt, że organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści twierdząc, że przedawnienie nie nastąpiło, a równocześnie przemilczano fakt, że nie jest możliwe egzekwowanie tej zaległości od skarżącej spółki. Podkreślono, iż we wniosku o wydanie zaświadczenia wskazano, że jest ono konieczne do uzyskaaniaa kredytu kupieckiego. W takiej sytuacji nie jest obojętne czy na "A" ciąży zaległość podatkowa i czy może być ona egzekwowana. Jeżeli należność nie może być egzekwowana to stawia skarżącą spółkę w innym świetle wobec kredytodawcy. Brak zaś podania takiej okoliczności powoduje, że treść wydanego zaświadczenia nie jest prawdziwa. W zakończeniu skargi podkreślono, że składając wniosek o wydanie zaświadczenia spółka dokładnie określiła czego winno ono dotyczyć i po co jest ono potrzebne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca dokonała analizy przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych dotyczących przedawnienia i skonstatowała, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia pieniędzy, która przerwała bieg przedawnienia, nastąpiła w dniu [...] r., co wynika z zapisów na tytułach wykonawczych. Zatem zgodnie z art. 30 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, bieg przedawnienia uległ przerwaniu i rozpoczął ponowny bieg od [...] r. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być dłuższe niż następne 5 lat, a więc upłynęło w dniu [...] r. Nadto zgodnie z ustawą o zobowiązaniach podatkowych nigdy okres przedawnienia zobowiązania nie mógł być dłuższy niż 10 lat. W dalszej części pisma zwrócono uwagę na fakt, że okoliczności związane z wnioskiem o wpisanie hipoteki przymusowej stwierdzając, że wniosek ten został sporządzony z rażącym naruszeniem prawa, bowiem sporządzono go w ramach postępowania zabezpieczającego (na podstawie art.164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jednak organ skarbowy nie wydawał wcześniej wymaganego postanowienia w sprawie zabezpieczenia (na podstawie art. 157 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Następnie zauważono, że wpis o ustanowienie hipoteki przymusowej nie mógł być również skierowany w trybie egzekucyjnym, gdyż naruszyłoby to art. 70 § 1 ustawy o egzekucji w administracji. Zgodnie bowiem z tym przepisem egzekucja z nieruchomości może nastąpić dopiero wtedy, gdy egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. W niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu [...] r. zaś z wnioskiem o wpis hipoteki wystąpiono w dniu [...] r. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego podniesiono, iż gdyby nawet przyjąć, że spółce doręczono tytuły wykonawcze w dniu [...] r. to nie zmienia to faktu, iż skarżący został pozbawiony możliwości złożenia zarzutów przewidzianych w art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wniosek o wpis hipoteki został złożony do sądu także [...] r. W końcowej części pisma odniesiono się do stwierdzenia organu podatkowego, że spółkę obciążają zobowiązania w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Powołując się na przepisy wykonawcze do ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz Ordynacji podatkowej podkreślono, że odsetki za zwłokę nalicza się tylko do dnia w którym przedawnienie by nastąpiło, gdyby nie zabezpieczenie hipoteczne. Dlatego też Urząd podając w zaświadczeniu wysokość zobowiązań obciążających podatnika winien określić je w sposób precyzyjny o określić do jakiej daty należało określać odsetki. Brak bowiem tej informacji powoduje, że zapis znajdujący się w zaświadczeniu nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu w jakim znajduje się podatnik. Ustosunkowując się do powyższych argumentów w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu z uiszczeniem należności podatkowych. Nie ulega zatem żadnej kwestii, iż zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 306a – 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) wprowadzone do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 201 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Ordynacja podatkowa przewiduje między innymi następujące rodzaje zaświadczeń: 1. o niezaleganiu w podatkach wnioskodawcy (art. 306e). 2. o stwierdzeniu zaległości podatkowej wnioskodawcy (art. 306e), przy czym każde z tych dwóch rodzajów zaświadczeń, na żądanie wnioskodawcy może zawierać informację: - o prowadzeniu w stosunku do wnioskodawcy rodzaju postępowania (podatkowego, egzekucyjnego, karnego skarbowego) lub nieprowadzeniu takiego postępowania (art. 306 § 4 pkt 1), - o okresie, za który pochodzi zaległość podatkowa i jej tytule (art. 306e § 4 pkt 2a), - o odroczeniu lub rozłożeniu na raty podatków (art. 306e § 4 pkt 2b). W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż analizując treść wniosku skarżącej spółki z dnia [...] r., który zainicjował niniejsze postępowanie, rodzi się zasadnicza wątpliwość o jakiego rodzaju zaświadczenie wystąpiła skarżąca. Z jednej strony w zdaniu pierwszym spółka wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami podatkowymi w trybie art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), zaś z drugiej dodała, że spółka zamierza uzyskać kredyt kupiecki i kontrahenta, który warunkuje to przedstawieniem powyższego zaświadczenia i dodała, że spółka zalegała z zapłatą z tytułu opłaty skarbowej nieuiszczonej przez kontrahentów przy umowach przelewu wierzytelności za 1994 r. Dodano, że roszczenia te uległy przedawnieniu na podstawie art. 30 ustawy z dnia 10 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz. 486 z późn. zm.) i zobowiązanie powyższe jako przedawnione wygasło i nie może być dochodzone, bowiem przestało istnieć w stosunku do "A" sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 306c Ordynacji podatkowej, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zdaniem Sądu, powyższe rozstrzygnięcie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest wadliwe, lub co najmniej przedwczesne, jeśli nie ustalono w sposób jednoznaczny o jakiej treści zaświadczenie wstąpiła skarżąca spółka. Wątpliwości powyższe wzmacnia treść zażaleń na obydwa postanowienia organu pierwszej instancji w których strona, między innymi dokonując analizy przepisów ustawy z 19 grudnia 1980 r o zobowiązaniach podatkowych i zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wskazuje, że przedmiotowe zobowiązanie zabezpieczone na zbytej nieruchomości może być egzekwowane jedynie z nieruchomości na której ustanowiono hipotekę. W tych okolicznościach należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W § 2 cyt. przepisu stwierdzono, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ordynacja podatkowa nie określa charakteru tego postępowania. Na pewno jednak "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane, i ustalenia ewentualnych ich dysponentów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2003", Wyd. Unimex 2003, s. 941). W ocenie Sądu w ramach tego postępowania należy również ustalić o jakiego rodzaju zaświadczenie występuje strona oraz treść żądanego zaświadczenia. Organy podatkowe wymogom powyższym nie sprostały, co skutkowało odmową "wydania zaświadczenia żądanej treści" nie ustalając właśnie treści spornego zaświadczenia. Okoliczność powyższa stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).