I SA/Gl 1111/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Jakub Drząszcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej-umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] r. G. i Z. K. wystąpili do Burmistrza Miasta M. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z uwagi na trudną sytuację materialną. Z uzasadnienia wniosku wynika, że Z. K. jest osobą niepełnosprawną drugiego stopnia i otrzymuje zasiłek z MOPS-u w kwocie [...] zł., a jego żona jest osoba bezrobotną bez prawa do zasiłku i na utrzymaniu mają 15-letnią córkę M. Do wniosku dołączono pismo z MOPS w M., z którego wynika, że Małżonkowie K. korzystają z pomocy tego ośrodka w formie zasiłków celowych i okresowych (Z.K. pobiera zasiłek stały wyrównawczy wynoszący [...] zł. miesięcznie, a jego żona w wysokości [...] zł. miesięcznie, natomiast córka jest objęta pomocą w formie dofinansowania dożywiania w szkole). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta M. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 67a par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił małżonkom K. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 2002 r. do 2005 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po odwołaniu się do treści art. 67a par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał, iż o przesłance "ważnego interesu" można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar. kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Zdaniem organu z "ważnym interesem" możemy mieć do czynienia wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Przez interes publiczny, organ pierwszej instancji rozumie natomiast pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanym przypadku sytuacja materialna wnioskodawcy wskazuje na istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zwrócono jednak uwagę na konieczność płacenia podatków oraz, że z instytucji umorzenia zaległości nie można czynić powszechnie stosowanego środka. Wskazano, że podnoszone przez podatników argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do zwolnienia z zaległości, ponieważ nie znajdują się oni bez żadnych środków pieniężnych oraz spodziewają się oni spadku. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w pierwszej kolejności udziela się ulg podatnikom pozostającym bez żadnych środków do życia, natomiast mając na uwadze ich trudną sytuację materialną można zaległości rozkładać na raty. Od powyższej decyzji odwołał się Z. K., w którym ponownie zwrócił uwagę na swoją trudną sytuację materialną. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 67 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji, SKO zwróciło uwagę, że podstawę umorzenie zaległości podatkowej mogą stanowić dwie przesłanki: " ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, SKO podniosło, iż "ważny interes podatnika" oznacza sytuację, w której nastąpiło znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską żywiołową, wypadkiem losowym, bądź zaistnieniem innych obiektywnych czynników zewnętrznych, na wystąpienie których zobowiązany nie mógł mieć wpływu. Podkreślono nadto, że decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do sytuacji materialnej podatnika, podnosząc, iż trzyosobowa rodzina Z. K. uzyskuje miesięczny dochód w wysokości [...] zł. oraz korzysta z różnych form pomocy społecznej. Podkreślono także, że Z. K. w dniu [...] 2005 r. zwrócił się do organu podatkowego o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, który to wniosek uzasadnił toczącym się w sądzie postępowaniem spadkowym. Organ w postępowaniu dotyczącym tego wniosku ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi lokal mieszkalny położony w W. Skład orzekający Kolegium uznał, że mimo iż miesięczne dochody wykazywane przez stronę są niskie, to jednak sytuacja majątkowa rodziny zobowiązanych kształtuje się "na dość wysokim poziomie". Zaakcentowano, że strona systematycznie uchyla się od obowiązku podatkowego, co ma potwierdzić fakt, iż w roku 2004 żona podatnika otrzymała tytułem wyrównania pobieranej przez nią renty kwotę [...] zł. i z tej kwoty nie dokonała żadnej wpłaty na pokrycie zaległości podatkowej. Powołując się na pogląd prezentowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, organ odwoławczy podniósł, iż organ administracji publicznej, przy rozpatrywaniu sprawy, w tym na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, powinien dążyć do pogodzenia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym. Zaakcentowano przy tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania)., a ich zastosowanie nie może się odbywać w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W skardze na powyższą decyzję podatnik stwierdził, iż się z nią nie zgadza i wnosi o zwolnienie z opłaty sądowej. Podkreślił, że nie jest właścicielem mieszkania własnościowego w W. (‘sprawa tego mieszkania nie jest uregulowana"), a nadto że jest ono zadłużone na kwotę [...] zł. Podniósł również, że otrzymał nieruchomość w M. po zmarłej matce wraz z lokatorami, którzy zajmują większą część nieruchomości, a w stosunku do których toczy się spór sądowy o eksmisję (podał sygnaturę akt). Zwrócił uwagę, że świadczenie rentowe otrzymane przez żonę posłużyło na spłatę kredytu zaciągniętego u bliskich oraz u rodziny. Wskazał przy tym, że żona znowu ma wstrzymane świadczenia rentowe i sądzi się o ich przywrócenie (podał sygnaturę sprawy sądowej). Dodał, że zalegają z opłatami za wodę gaz, który im odcięto. Podniósł także,. że stan żony uległ pogorszeniu i w [...] br otrzymała ona drugi stopień niepełnosprawności. Zaakcentował, że on i żona nie uchylają się od obowiązku płacenia podatku, ale nie są w stanie go regulować ponieważ otrzymywane przez nich świadczenia z MOPS-u nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb biologicznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, podkreślając dodatkowy, że stanowisko tego organu w kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowej za 2003 r. podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1134/04. Na rozprawie przed sądem administracyjnym, skarżący – podtrzymując skargę - uzupełnił informacje dotyczące swego stanu materialnego. Wskazał, że w związku z zaleganiem z opłatami za wodę, Zakład Wodociągów i Kanalizacji w M. zamierza odciąć dostawę wody (okazał pismo, z którego wynika, iż odcięcie dostawy wody nastąpi z dniem [...] 2006 t. oraz, że wyznaczony zostanie zastępczy punkt poboru wody). Przedłożył również liczne dokumenty świadczące o postępowaniach przeciwko lokatorom jego nieruchomości, udziale w [...] części w prawie własności mieszkania w W., zadłużeniu tego mieszkania. Uczestniczka postępowania oświadczyła, że do roku 2002 opłacali należne podatki, a problemy rozpoczęły się właśnie w 2002 r., co związane było z chorobą matki oraz samych podatników. Oświadczyła, że otrzymane przez nią [...]zł. w 2004 r., tytułem wyrównania renty, przeznaczyła na bieżące potrzeby. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie do końca z powodów w niej podnoszonych.. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem weryfikacji, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Sąd przy tym, stosownie do art. 134 § 1 tej ostatniej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także podaną podstawą prawną . W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie wskazany w decyzji odwoławczej art. 67 § 1 tejże ustawy. Wymieniony art. 67 został uchylony przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1199) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r. Wprawdzie przepis przejściowy ustawy nowelizującej (art. 25 § 2), do wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (tj. przed 1 września 2005 r.), nakazuje stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji, to jednak w rozpatrywanym przypadku wniosek podatnika z dnia [...] 2005 r., wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r., a zatem należało zastosować art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji (nota bene na tym właśnie przepisie oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji). Reasumując, w rozpatrywanej sprawie decyzja winna zostać wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 (wcześniej art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Uznanie administracyjne nie może jednak dotyczyć etapu postępowania, związanego z zastosowaniem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy ustaleń stanu faktycznego oraz wiąże się z oceną istnienia przesłanek udzielenia podatnikowi pomocy publicznej. Organ winien ustalić w oparciu o obiektywne kryteria istnienie bądź brak przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, co wiąże się w szczególności z koniecznością ustalenia sytuacji materialnej, rodzinnej wnioskodawcy, ustalenia możliwości i konsekwencji ściągnięcia podatku (konsekwencji zarówno w stosunku do podatnika oraz osób od niego zależnych), zbadania czy istnieją względy natury słusznościowej (np. o charakterze społecznym, ekonomicznym, etycznym), przemawiające za udzieleniem podatnikowi ulgi. Stwierdzenie braku istnienia wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, oznacza jednocześnie brak możliwości uwzględnienia wniosku podatnika (uznanie administracyjne w tym wypadku nie występuje). Dopiero w ustalenie, iż zachodzi co najmniej jedna przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej (rozłożenie zaległości podatkowej na raty), uprawnia organ podatkowy do skorzystania z kompetencji dyskrecjonalnej, a zatem wyboru określonej alternatywy - udzielenia ulgi albo odmowy. W ocenie Sądu, stosownie do wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, organ winien podać w uzasadnieniu decyzji motywy odmowy uwzględnienia wniosku strony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego. Sąd nie zgodził się również z tezą organu odwoławczego, de facto opowiadającego się za wyłącznością stosowania wykładni gramatycznej przy interpretowaniu art. 67a § 1 Ordynacji (organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 5996/92, zwrócił uwagę na to, że zastosowanie ulg i zwolnień podatkowych nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej). O ile rzeczywiście pogląd taki był w dość odległej przeszłości prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, obecnie odchodzi się jednak od tego stanowiska, między innymi pod wpływem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pisze o tym m.in. R. Mastalski na łamach Dziennika Rzeczpospolita, cz. B. z dnia 20 lipca 2006 r.). Kwestię zasadności ograniczenia stosowania reguł interpretacyjnych do wykładni językowej odnosi się raczej do tzw. "regulacji związanych", przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, a więc do tych rozwiązań legislacyjnych, w których nie występuje instytucja uznania administracyjnego (np. tzw. ulgi uczniowskie, ulgi inwestycyjne itp.). W przypadku natomiast ulg stosowanych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (typowy przykład zagwarantowania organowi "luzu decyzyjnego") nie można z góry ograniczyć możliwości stosowania reguł interpretacyjnych wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem chociażby wykładni celowościowej, zważywszy że ustawodawca posługując się w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia tej zaległości na raty, z kryteriami celowości. Zresztą istota dyskrecjonalnych uprawnień organu administracji publicznej, który oceniając sytuację podatnika musi dokonać wyboru określonego rozwiązania (uwzględnienia albo nieuwzględnienia wniosku podatnika), świadczy o konieczności dokonania ważenia między skutkami domagania się spełnienia obowiązku podatkowego, a uwolnieniem podatnika (w całości lub części) z tej daniny. Wybór alternatywy wiąże się w tym wypadku ze wskazaniem celu przyjętego rozwiązania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał istnienie w rozpatrywanym przypadku przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wyraźnego potwierdzenia tego stanowiska brakuje w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważa, że miesięczne dochody wykazywane przez stronę są niskie, to jednak w innym miejscu podkreśla, że "sytuacja majątkowa rodziny zobowiązanych kształtuje się na dość wysokim poziomie". Ta ostatnia konstatacja w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiona zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro bowiem ustalono, że trzyosobowa rodzina K. (dwie niepełnosprawne i niepracujące osoby dorosłe + nieletnia córka) "legitymuje się miesięcznym dochodem w wysokości [...] zł.", a w toku postępowania nie wykazano, jaki udział w prawie własności w. mieszkania odziedziczył Z. K., jakie jest zadłużenie tego mieszkania, jaka jest jego rynkowa wartość i czy w ogóle istnieje możliwość sprzedaży udziału w tym mieszkaniu (strona podnosi okoliczność braku uregulowania stanu prawnego mieszkania oraz niemożność porozumienia się ze współwłaścicielem zamieszkującym w Szwecji), to powstaje pytanie jaki stan majątkowy uzasadnia uznanie, że jest on zły W toku postępowania nie wyjaśniono nadto, kiedy dokładnie żona skarżącego otrzymała wyrównanie renty w wysokości [...] zł. oraz zasadności wydatkowania tej kwoty z pominięciem uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego. Brakuje również informacji o stanie nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Weryfikacji wymagają oświadczenia strony skarżącej, iż nieruchomość ta zajmowana jest przez lokatorów, którzy nie regulują czynszu i w stosunku do których toczy się postępowanie o eksmisję. Dodatkowego ustalenia wymaga skąd strona czerpie środki na utrzymanie nieruchomości, czy przynosi ona dochody i czy strona w niej mieszka. Te wszystkie elementy winny zostać wyjaśnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Organ odwoławczy, akcentując "prymat interesu publicznego" nad interesem podatnika, właściwie przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika "interes publiczny", przez który rozumie sprawiedliwość podatkową – równość i powszechność opodatkowania, jakby zapominając, iż kategoria ta, tzn. "interesu publicznego" może stanowić samodzielną (albo występującą obok przesłanki "ważnego interesu podatnika) przesłankę umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pojmowanie przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia, skoro to właśnie "interes publiczny", zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowić może podstawę odstąpienia od dochodzenia tychże należności w ogóle lub rozłożenia ich na raty. Innymi słowy, Ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których właśnie rezygnacja z dochodzenia określonych należności publicznoprawnych zbieżna będzie z interesem publicznym. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostających na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim może znajdować się podatnik. Takich ustaleń w objętej skargą decyzji brak. Tym samym uznać należy, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, iż organ odwoławczy nie wykazał w sposób poprawny braku przesłanki interesu publicznego. W literaturze podkreśla się, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy w rozpatrywanym przypadku może być uzasadnione przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "interesu publicznego" lub nie. Okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1134/04) oddalił skargę Z. K. od decyzji SKO w C. (z dnia [...] r., [...]), którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia [...] 2004 r.) w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, o tyle nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że poprzednia dotyczyła zaległości podatkowej za rok 2003. Tymczasem rozpatrywana sprawa odnosi się do zaległości za lata 2002 – 2005, przy zmienionym stanie faktycznym (z uzasadnienia wyroku z dnia 27 lipca 2005 r. wynika m.in., że dochody miesięczne małżonków K. w okresie rozpatrywania tej sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji wynosiły [...] zł., podczas gdy obecnie kształtują się na poziomie [...] zł.) Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).