I SA/Gl 1113/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ) stwierdził, że stanowisko A S.A. w B. (dalej Spółka lub strona) przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny zgodnie z którym Spółka, której jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa, jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalń. Poza tą działalnością Spółka prowadzi również działalność związaną z dystrybucją energii elektrycznej w oparciu o udzieloną koncesję, na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na terenie kilku gmin. Ponadto Spółka została wyznaczona Operatorem Systemu Dystrybucyjnego Elektroenergetycznego nieposiadającego bezpośredniego połączenia z siecią przesyłową. Obecnie, działalność związana z dystrybucją energii elektrycznej prowadzona jest na terenie funkcjonowania Oddziałów Spółki, zaś działalność koncesjonowana polegająca na dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do sieci Spółki realizowana jest w kilku obszarach dystrybucji. Podział na obszary dystrybucji związany jest z odmiennymi kosztami prowadzenia działalności dystrybucyjnej, obowiązkiem prowadzenia przez Oddziały Spółki odrębnych ksiąg rachunkowych i sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W chwili obecnej odbiorcami energii elektrycznej są wyłącznie odbiorcy prowadzący działalność gospodarczą, zasileni na średnim i niskim napięciu. Aktem notarialnym z dnia [...] r. sporządzony został protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, którego przedmiotem było podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] nowych akcji imiennych o nominale [...] zł objętej w zamian za wkład pieniężny w wysokości [...] zł. W związku z przedmiotową czynnością notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2020. 815 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. W związku z powyższym Spółka zapytała czy w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej oraz czy ze zwolnienia tego będzie korzystała w przypadku kolejnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w obu przypadkach będzie uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Następnie przywołała treść art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 10 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej, wskazując, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależne jest od tego, aby w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (j.s.t.) objął co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub j.s.t. posiadał już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Podkreśliła, że w przedmiotowej transakcji przesłanka ta została spełniona bowiem jedynym akcjonariuszem Spółki był i będzie Skarb Państwa. Ponadto dla omawianego zobowiązania konieczne jest aby przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie m.in. zaopatrzenia ludności w energię elektryczną. Podniosła, że przepis art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej stanowi implantację przepisów art. 13 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Podniosła, że ustawodawca zdecydował się skorzystać z możliwości wprowadzenia zwolnienia jedynie w części dotyczącej spółek świadczących usługi użyteczności publicznej. Zdaniem Spółki spełnia ona to kryterium, gdyż przedmiotem jej działalności jest również świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia ludności w energię elektryczną. Tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Spółka zauważyła, że w powyższym zakresie Dyrektor wydał już interpretację indywidualną z dnia [...] r. Organ, dokonując oceny stanowiska Spółki, przywołał mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej wyjaśniając, że z przepisów tych wynika, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki i w związku z tym podlega – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie zacytował przepis art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej stwierdzając, że opisana we wniosku zmiana umowy spółki kapitałowej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie tj. świadczenie przez Spółkę usług użyteczności publicznej, o których mowa w tym przepisie. Dyrektor zauważył, że działalność Spółki związana z dystrybucją energii elektrycznej dotyczy wyłącznie Oddziałów Spółki (działalność prowadzona na potrzeby Spółki), nie na potrzeby ludności, zaś warunkiem zwolnienia jest prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług użyteczności publicznej w zakresie zaopatrzenia ludności w energię elektryczną. Zdaniem organu za działalność użyteczności publicznej nie można uznać takiego świadczenia usług, na którym korzysta wyłącznie konkretna osoba (podmiot), a nie ogół, jak wynika z użycia określenia "publiczne" dla tychże usług. Tym samym płatnikiem tego podatku (akt notarialny) był notariusz, zaś jego zapłata ciążyła na Spółce. Podobnie rzecz się ma z przyszłymi podwyższeniami kapitału zakładowego. Wobec powyższego Dyrektor uznał stwierdzenie Spółki za nieprawidłowe. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej polegającą na błędnej ocenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działalność Spółki związana z dystrybucją energii elektrycznej dotyczy wyłącznie oddziałów Spółki (działalność prowadzona na potrzeby Spółki), nie na potrzeby ludności, podczas gdy faktycznie Spółka (oddziały Spółki) prowadzą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorców – podmiotów zewnętrznych (co wynika z opisanego stanu faktycznego) oraz niezasadnym przyjęciu, że nie zostały spełnione przez Spółkę przesłanki warunkującej wykazane zwolnienie tj. świadczenie przez Spółkę usług użyteczności publicznej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg postępowania oraz stan faktyczny, stanowisko Spółki i organu, a następnie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do możliwości skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia w związku z faktem świadczenia przez Spółkę usług użyteczności publicznej - dostawy energii elektrycznej. W dalszej kolejności powtórzył argumentację Spółki zawartą we wniosku podkreślając, że Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi dostawy energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorców, co prawda wprost nie jest to usługa świadczona na rzecz ludności lecz na rzecz przedsiębiorców, ale w sposób pośredni poprzez korzystanie z usług czy produktów wytwarzanych przez te podmioty, usługi te świadczone są na rzecz ludności. Ponadto świadczenie usług użyteczności publicznej nie dotyczy wyłącznie usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności, a powinno być rozumiane szerzej jako usługi świadczone również na rzecz przedsiębiorców. Zdaniem pełnomocnika Spółki z powołanego przez organ wyroku WSA w Opolu z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II SA/Op 566/15, wynika wprost prawidłowość stanowiska Spółki skoro w przypadku świadczonych przez nią usług są to usługi podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb społecznych (w tym przedsiębiorców) i usługi o charakterze ogólnym (należące do usług dostawy energii elektrycznej świadczonych w sposób ciągły). Ponownie wskazał na interpretację indywidualną z dnia [...] r. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona wykładni przepisów ustawy podatkowej w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy podwyższenia tego dokonuje spółka kapitałowa, której jedynym akcjonariuszem był i będzie Skarb Państwa, przy czym poza zakresem jej podstawowej działalności gospodarczej (likwidacja kopalni), Spółka ta prowadzi również działalność związaną z dystrybucją energii elektrycznej, jako operator systemu dystrybucyjnego elektromagnetycznego, którego sieć nie posiada bezpośrednich połączeń z siecią przesyłową. Działalność tę Spółka prowadzi na terenie funkcjonowania Oddziałów Spółki i realizowana na określonych obszarach obejmujących te Oddziały. Odbiorcami energii elektrycznej są wyłącznie odbiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. doszło do podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki o kwotę [...] zł, zaś notariusz sporządzający protokół nie pobrał podatku od tej czynności. Zdaniem Spółki była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej i będzie korzystać z tego zwolnienia w przypadku kolejnych czynności podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż przedmiotem jej działalności jest również świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia ludności w energię elektryczną co oznacza, że prowadzi działalność, która upoważnia do skorzystania ze zwolnienia, skoro zgodnie z jej statutem, przedmiotem działalności Spółki jest m.in. "dystrybucja energii elektrycznej". Według organu przedmiotowa czynność nie korzysta z omawianego zwolnienia bowiem działalność związana z dystrybucją energii elektrycznej dotyczy wyłącznie oddziałów Spółki (działalność prowadzona na potrzeby Spółki), a nie na potrzeby ludności. Zdaniem organu za usługę użyteczności publicznej nie można uznać takiego świadczenia usług, na którym korzysta wyłącznie konkretna osoba - podmiot, a nie ogół, jak wynika z użycia określenia "publiczne" dla tychże usług. Zgodnie z treścią art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej "Zwalnia się od podatku (...) umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie (...), zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków". Z powołanego przepisu wynika wprost, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, by przedmiotem działalności wskazanej w nim spółki kapitałowej (w odpowiedniej strukturze własnościowej) było "świadczenie usług użyteczności publicznej" m.in. w zakresie "zaopatrzenia ludności" w energię elektryczną. Świadczenie usług użyteczności publicznej to tego rodzaju działalność, która dotyczy usług jednak tylko tych, które odnoszą się do użyteczności publicznej, a więc dotyczącej ogółu społeczeństwa wszystkich jej członków niezależnie od ich konkretnych właściwości czy sytuacji. Innymi słowy za usługi użyteczności publicznej mogą być uznane tylko takie usługi, które dokonywane są w celu zaspokojenia potrzeb publicznych. Świadczone w interesie publicznym, a więc w interesie danej społeczności, a nie wyłącznie poszczególnych osób i to bez względu na osiągany rezultat ekonomiczny. Ponadto należy zauważyć, że dla celów uzyskania przedmiotowego zwolnienia świadczenie takich usług odnosi się m.in. do zaopatrzenia "ludności" w energię elektryczną. Ludność oznacza zbiór osób fizycznych, ludzi, a nie określonych i dających się zidentyfikować podmiotów gospodarczych, osób prawnych czy podmiotów organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Ograniczenie spornych usług do konkretnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oznacza, że ich świadczenie nie mieści się w dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. d ustawy podatkowej. Brak powszechności dostępu do tych usług przemawia za tym, że usługi tak świadczone nie stanowią usług użyteczności publicznej zaś wyłączenie z ich realizowania ludności jako ogółu powoduje, że nie mogą być one uznane za mające na celu zaspokojenie społeczności (zgromadzenia osób) w energię elektryczną. Jak wynika z treści wniosku skarżąca prowadzi w określonym zakresie działalność gospodarczą związaną z dystrybucją energii elektrycznej przy czym jej sieć nie posiada bezpośrednich połączeń z siecią przesyłową. Działalność ta prowadzona jest na terenie funkcjonowania oddziałów Spółki, a nie na rzecz ogółu ludności związanej z danym terenem (obszarem oddziału). Tym samym nie dochodzi do świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną lecz dystrybucja tej energii w zakresie struktury organizacyjnej samej Spółki, jej oddziałów. Okoliczność ta wyklucza stosowanie wobec skarżącej omawianego zwolnienia. Rację ma zatem organ stwierdzając, że dokonana czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu spornym podatkiem podobnie jak w przypadku dokonywania takich czynności w przyszłości. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że charakter usług użyteczności publicznej obejmuje również sytuację w której Spółka (oddziały Spółki) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorców podmiotów zewnętrznych nie stanowiących ludności lecz na rzecz przedsiębiorców, ale w sposób pośredni poprzez korzystanie z usług czy produktów wytworzonych przez te podmioty, usługi te świadczone są na rzecz ludności. Stanowisko to pozostaje w jasnej sprzeczności z treścią omawianego przepisu, który wprost odnosi się do "zaopatrzenia ludności" w konkretnym zakresie w tym w energię elektryczną, a nie innych podmiotów korzystających z takiej energii. Podobnie nie można traktować usług świadczonych wyłącznie na rzecz przedsiębiorców jako świadczenie usług użyteczności publicznej skoro nie mają one charakteru publicznego (powszechnego) lecz dotyczą oznaczonego kręgu podmiotów o określonych właściwościach. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.