I SA/Gl 1114/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. W. (W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] r. nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), którym organ ten odmówił S. W. wszczęcia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w C. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy: Wnioskiem złożonym 5 marca 2019 r. S. W., reprezentowany przez pełnomocnika, J. W., (dalej zwany: strona lub skarżący), wniósł o wznowienie postępowania w opisanej wyżej sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jako podstawę prawną żądania powołał przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 O.p. Do wniosku załączył pismo z 23 sierpnia 2017 r., w którym domagał się m.in. wypłaty nadpłat w kwotach [...] zł i [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 165a § 1, art. 216 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. b O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w C. z [...] r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. zostało wszczęte na wniosek strony z 6 kwietnia 1999 r. i zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w C. z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Dalej organ wskazał, że pełnomocnik strony wielokrotnie podejmował różne działania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego powyższej decyzji, w tym w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Podkreślił, że wniosek z 5 marca 2019 r. jest kolejnym żądaniem w tej samej sprawie, albowiem w kwestii wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] r. toczyło się już postępowanie, zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. Organ dodał, że wyrokiem z 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 704/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na w/w decyzję z [...] r. Tym samym, zdaniem organu, nie było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z wniosku strony z 5 marca 2019 r., bowiem rozpatrzenie ponownego wniosku w tej samej sprawie tego samego podatnika, było niedopuszczalne. Nie można wydać rozstrzygnięcia w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż doprowadziłoby to w rzeczywistości do wydania drugiej decyzji w tej samej sprawie, która zarazem byłaby dotknięta wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Podsumowując organ podkreślił, że postępowanie w sprawie z wniosku z 5 marca 2019 r., jako niedopuszczalne, nie mogło zostać wszczęte, bowiem zaistniały przesłanki określone w art. 165a § 1 O.p. Pismem z 8 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie wskazując, że powyższe postanowienie jest sprzeczne z postanowieniem NSA O/Z w Katowicach z 23 marca 2001 r. sygn. akt I Ka 2448/00, a sprawa dotycząca m.in. zwrotu podatku VAT wymaga ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika, pismo z 6 kwietnia 1999 r. skierowane do Ministra Finansów oraz pismo z 15 listopada 1999 r. adresowane do [...] Urzędu Skarbowego w C., przerwały bieg terminu do zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Co więcej, skoro organ podatkowy wiedział o tym, że w styczniu 1995 r. powstała w w/w podatku nadpłata, to powinien był z urzędu ją zwrócić w ciągu 3 miesięcy od dnia jej powstania. Skarżący stwierdził także, że organy bezzasadnie uznały, iż zwrot wnioskowanej nadpłaty nie mógł zostać dokonany z powodu niezłożenia wniosku o jej zwrot we właściwym terminie. Jednocześnie podniósł, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego działania organów. W dniu 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony stawił się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. i uzupełnił powyższe zażalenie, domagając się wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1994r. na podstawie w/w postanowienia NSA z 23 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2448/00. Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, strona w zażaleniu nie odniosła się do jego treści, a jedynie ponowiła żądanie zawarte we wniosku. Wyjaśnił, że w kwestii wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] r., na podstawie art. 240 § 1 O.p., toczyło się już postępowanie zakończone wyrokiem z 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 704/06. Podkreślił również, że wydanie postanowienia na podstawie art. 165a O.p. powinno być poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania oraz dodał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że postępowanie nie może być wszczęte m.in. w sytuacji, w której w danej sprawie wydana już została decyzja podatkowa, a takim właśnie przypadkiem jest sprawa objęta wnioskiem strony. Ponadto organ stwierdził, że wniosek z 5 marca 2019 r., zmierzający do zainicjowania postępowania w sprawie już rozstrzygniętej, jest kolejnym żądaniem strony złożonym w tej samej sprawie. We wniosku tym pełnomocnik nie sprecyzował, które dowody okazały się sfałszowane oraz na czym opiera swoje przekonanie w tym względzie, a także z czym wiąże podstawę wznowienia postępowania w zakresie przesłanki, dot. niebrania udziału w postępowaniu bez własnej winy. Zdaniem organu wniosek oparto jedynie na polemice ze stanowiskiem organów podatkowych co do możliwości zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Następnie wskazał organ, że we wcześniej wydanych decyzjach, które zapadły [...] r. i [...] r., w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony z 31 maja 2005 r., argumentacja podatnika co do zasadności zwrotu podatku została poddana wyczerpującej ocenie pod kątem każdej z przesłanek wznowienia, w tym w świetle art. 240 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Nie stwierdzono wystąpienia żadnej z nich. Tym samym, w ocenie organu, nie było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania, bowiem wznowienie w sprawie zakończonej decyzją z [...] r. miało już miejsce w 2005 r. i wtedy zostały wydane orzeczenia w pierwszej i drugiej instancji. Podsumowując organ podkreślił, że nie można było wznowić postępowania, gdyż spowodowałoby to wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Decyzja taka byłaby dotknięta wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a zatem spełniona została przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., albowiem ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym jest niedopuszczalny. Pismem z 10 lipca 2019 r. pełnomocnik strony wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że jego zdaniem nie doszło do przedawnienia co do zwrotu stwierdzonej nadpłaty w kwocie [...] zł, albowiem 17 lipca 1995 r. skierował do [...] Urzędu Skarbowego żądanie zwrotu podwójnie uregulowanego podatku. Dodał także, że powyższy fakt został potwierdzony zarówno w decyzji z [...] r., jak i w postanowieniu z [...] r. Jednocześnie podniósł, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął okoliczność, że zobowiązanie podatkowe strony wygasło z dniem [...] r. Następnie w piśmie z 22 lipca 2019 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę. Zwrócił uwagę, że w sprawie nadpłaty organ podatkowy miał obowiązek działać z urzędu w celu dokonania jej zwrotu podatnikowi, a skoro tego nie uczynił, to oczywiste jest, że doszło do sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa i z tego powodu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 4 O.p., domaga się wznowienia postępowania. W kolejnych dwóch pismach skarżący powtórzył dotychczasową argumentację oraz dodał, że w jego opinii zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, nie odpowiadają prawu. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem oceny co do jego legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie własne, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w C. z [...] r. w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Postanowienia organów obu instancji wydane zostały w związku z wnioskiem strony z 5 marca 2019 r. o wznowienie postępowania w opisanej wyżej sprawie, w którym skarżący jako podstawę wznowienia powołał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z § 2 i § 3 O.p. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od tzw. postępowań zwykłych. Ustawodawca wyodrębnił z Działu IV Ordynacji podatkowej Rozdział 17 poświęcony wznowieniu postępowania. Zawarł w nim zespół przepisów szczególnych, które we wskazanych tam przypadkach w sposób odmienny od ogólnych reguł postępowania, określają zasady jego prowadzenia w ramach tego trybu (tej procedury). Ustawa czyni postępowanie wznowieniowe dwuetapowym, nakazując odróżniać etap wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Pierwszy etap, a zatem wznowienie postępowania, następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie takie wydawane jest przez organ po stwierdzeniu, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. W tym celu organ powinien zbadać przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, a w szczególności, czy podanie pochodzi od strony, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy wskazana została przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 tej ustawy. W razie dopuszczalności wznowienia, organ wydaje postanowienie w sprawie wznowienia postępowania, tj. wszczyna takie postępowanie, co oczywiście nie przesądza o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może zostać stwierdzone wyłącznie w wyniku postępowania wznowionego, a zatem w drugim etapie postępowania. W przypadku, gdy organ ustali, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą wznowienia na podstawie art. 243 § 3 O.p. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się w szczególności wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub niemająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 165a § 1 O.p., według którego: gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja prawna zamieszczona jest w ustawie w Rozdziale 8 Działu IV O.p. i odnosi się do zasad wszczęcie postępowania/ odmowy wszczęcia - w tzw. trybie zwykłym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ, stosując powyższą regulację prawną, odmówił wszczęcia postępowania, przede wszystkim dlatego, że – jak uznał - we wcześniej wydanych skarżącemu decyzjach z [...] r. i [...] r., które zapadły w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony z 31 maja 2005 r., argumentacja podatnika co do zasadności zwrotu podatku została poddana wyczerpującej ocenie pod kątem każdej z przesłanek wznowienia, w tym w świetle art. 240 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Nie stwierdzono wówczas wystąpienia żadnej z nich. Wobec tego organ przyjął, że także teraz nie wystąpiły podstawy prawne umożliwiające wszczęcie postępowania, bowiem rozpatrzenie ponownego wniosku w tej samej sprawie, tego samego podatnika, było niedopuszczalne. Zdaniem Sądu z powyższym stanowiskiem i argumentacją organu nie można się zgodzić, w tym z przyjętą podstawą prawną wydanego postanowienia. Jak to już wyżej wskazano, organ podatkowy rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania obowiązany jest w pierwszej kolejności poddać analizie okoliczności (przesłanki) dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. w szczególności zbadać, czy wskazana została przez stronę przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania z art. 241 § 2 O.p. Pozytywna weryfikacja warunków wznowienia pozwoli organowi wydać postanowienie o wznowieniu (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 13.7.2006 r., I SA/Po 1315/05, NSA z 30.9.1999 r., IV SA 2564/98). Z kolei weryfikacja negatywna spowoduje konieczność wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Nastąpi to, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 357/19, z którego wynika, że przepisy dotyczące trybów nadzwyczajnych, w tym wznowienia postępowania, mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W przypadku zaś kolizji art. 243 § 3 i art. 165a § 1 O.p., przepisy art. 243 § 3 tej ustawy stanowią lex specialis w stosunku do art. 165a § 1 i mają pierwszeństwo stosowania, wyłączając stosowanie przepisów przewidzianych dla tzw. zwykłego trybu postępowania. W związku z powyższym, organ wydając zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, zastosował niewłaściwy tryb postępowania, a w konsekwencji niewłaściwą podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, tj. poczynił ustalenia w kierunku zastosowania art. 165a O.p., zamiast art. 243 O.p. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 243 § 1 – 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Niezależnie od powyższego i jedynie na marginesie, nie można nie zauważyć, że argumentacja organu co do tożsamości przesłanek wznowieniowych w sprawie już rozstrzygniętej z przesłankami objętymi obecnym wnioskiem może budzić wątpliwości, bowiem, jak stwierdził organ II instancji (s.3 decyzji): "pełnomocnik strony nie sprecyzował, które dowody okazały się sfałszowane oraz na czym opiera swoje przekonanie w tym względzie a także z czym wiąże podstawę wznowienia postępowania w zakresie przesłanki, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". Ponieważ organy nie przeprowadziły postępowania w oparciu o powołane wyżej przepisy, w kierunku ustalenia, czy wznowienie jest dopuszczalne, czy też nie, odniesienie się do merytorycznych zarzutów skargi jest przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien uwzględnić uwagi i wskazania wyżej przedstawione. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.