I SA/Gl 1114/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.162.381-383.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-124995 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 lutego 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 37.481 (trzydzieści siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 23 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.162.381-383.2021.ID-RZ UNP: 2401-22-124995, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 932, , w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzjami dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołań I. W. (dalej jako podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 lutego 2015 r. : 1/ nr [...], określającej: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 0,00 zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w czerwcu 2010 r. w łącznej kwocie 99.584,00 zł, 2/ [...], określającej: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 0,00 zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w lipcu 2010 r. w łącznej kwocie 717.607,00 zł. 3/ [...], określającej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie 0,00 zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2010 r. w łącznej kwocie 406.790,00 zł, 4/ [...], określającej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie 0,00 zł, - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2010 r. w łącznej kwocie 358.032,00 zł, oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA /GI 1307/19 - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podstawą wydania przez organ podatkowy było uznanie, że prowadzona przez podatniczkę pod firmą F.H.U. I., działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali, miała charakter fikcyjny. Zarówno faktury zakupu wystawione na rzecz tej firmy przez F.H.U.B. W., F.H.R.B. A., F.H.U. M. oraz A1., jak też faktury wystawione przez nią na rzecz P.P.H.U. M1., P.H.U. R., M2., M3., P. sp. z o. o. w up. likw., Z.P.U.H. G., P.H. E. oraz P.W. C., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, a zatem również podatek należny. Skarżąca zobowiązana jest natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które wystawiła na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez wymienione wyżej firmy. Rozstrzygnięcie to podtrzymał organ odwoławczy i decyzją z 19 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 1531/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję drugoinstancyjną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325- dalej P.p.s.a.). W ocenie WSA, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na tym, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach związanych z obrotem stalą. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT Sąd wyjaśnił, iż organ podatkowy wydał decyzje określające, do których ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Ustanowiony tym przepisem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. przypadałby na 31 grudnia 2015 r., ale w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg tego terminu został zawieszony. Pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym do rąk podatnika 14 grudnia 2015 r., skarżąca osobiście powzięła wiadomość o fakcie, że sporne zobowiązania nie przedawniły się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA z treści tej normy wynika, iż to podatnik ma być zawiadomiony o powyższej okoliczności, ponieważ to dla niego wynikają z niej określone skutki materialno-prawne. Pełnomocnik zaś, jeżeli został ustanowiony w sprawie, ma umocowanie wyłącznie do działania procesowego i podejmowania czynności procesowych, reprezentacyjnych. Natomiast wszelkie informacje, czy działania mające skutkować konsekwencjami materialno-prawnymi winny być przedstawiane bezpośrednio podmiotowi zainteresowanemu w danej sprawie. Ponadto, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z 12 października 2015 r. sygn. akt [...] skarżącej przedstawiono zarzuty wystawienia oraz przyjęcia w okresie od 23 czerwca do 30 grudnia 2010 r. nierzetelnych faktur VAT i postępowanie to nie zostało zakończone do daty wydania zaskarżonej decyzji. W dokonanym 3 listopada 2015 r. ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu podatniczki jako podejrzanej uczestniczył jej pełnomocnik. Niezasadny jest więc zarzut pominięcia pełnomocnika i pozbawienia strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Podniosła m. in. zarzut przedawnienia, podważając skuteczność doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z 11 grudnia 2015 r., stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o jakim mowa w art. 70c O.p., z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2168/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uwzględnił skargę z uwagi na zasadność zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. NSA odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, (pkt 1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (po dacie 15 października 2013 r.) obowiązywał przepis określający jasno obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia - art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Na gruncie rozpatrywanej sprawy działania zmierzające do poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych podjęto już po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio stronie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło 14 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Bez znaczenia - zdaniem NSA - jest fakt, że pełnomocnik skarżącej był obecny podczas ogłaszania jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby uznać, że w ten sposób prawidłowo zrealizowano obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. Podsumowując NSA stwierdził, że wbrew stanowisku organów oraz Sądu I instancji, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku wykazanych w fakturach za miesiące od czerwca do września 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi wystąpienie wskazanej przez organ odwoławczy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jest jedną z okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, za przedwczesną NSA uznał wypowiedź co do zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Formułując zalecenia dla Sądu I instancji w wyroku nakazano ponowną ocenę zasadność stanowiska organu, zgodnie z którym w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania za miesiące od czerwca do września 2010 r. nie były przedawnione przy uwzględnieniu, że doręczenie podatniczce w dniu 14 grudnia 2015 r. zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. oraz ogłoszenie jej, w obecności pełnomocnika, zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, co nastąpiło 3 listopada 2015 r., nie będzie mogło być uznane za skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1307/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na związanie na podstawie art. art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze także pismo Dyrektora z 15 stycznia 2020 r. wskazujące na nowe - inne niż postępowanie karne skarbowe - okoliczności, skutkujące zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, do którego załączono stosowne dokumenty, Sąd stwierdził, że: • odniesienie się do tych dokumentów w powiązaniu z treścią stosownych przepisów winno znaleźć się w treści decyzji i stanowić element jej uzasadnienia, • argumentacja w powyższym zakresie nie została wcześniej przedstawiona stronie Skarżącej, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, • weryfikacja prawidłowości stanowiska organu wymaga sięgnięcia do dokumentów źródłowych, którymi Sąd nie dysponuje, • organ odwoławczy powinien ocenić czy decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zostały doręczone prawidłowo oraz czy prawidłowo wydano i doręczono podatniczce zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych. Sąd wskazał, że rolą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że uzupełnił materiał dowodowy i postanowieniem z 28 marca 2022 r. dopuścił jako dowód do prowadzonego postępowania odwoławczego ostateczną decyzję organu podatkowego z 8 czerwca 2016 r. znak: [...], wydaną dla A. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2010 r., akt oskarżenia z 30 grudnia 2019 r. o sygn. akt [...], a także dokumenty odnoszące się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r. Jednocześnie postanowieniem z 28 marca 2022 r. wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, fragmenty dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatniczki. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięć organu podatkowego Dyrektor, uwzględniając w tym zakresie stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1307/19, kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe wskazał, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy) i organ podatkowy nie może domagać się od podatnika jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Ponieważ wydanymi dla podatniczki decyzjami z 27 marca 2015 r. organ podatkowy dokonał wymiaru w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. oraz określił - w trybie art. 108 u.p.t.u. - kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącą w powyższych miesiącach faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, to termin przedawnienia zobowiązań w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Kwestia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych wyżej wskazanymi decyzjami organu pierwszej instancji była już przedmiotem postępowań sądowoadministracyjnych. W konsekwencji stwierdzono, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora, zebrany (uzupełniony materiał dowodowy) pozwolił, przy uwzględnieniu oceny prawnej przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1307/19, na stwierdzenie, że termin przedawnienia należności podatkowych nie upłynął, gdyż w tym zakresie najpierw doszło do zawieszenia biegu tegoż terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy do skutecznego przerwania wyżej wskazanego terminu przedawnienia, w trakcie którego nastąpiło kolejne zawieszenie terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy. Ustalono, że organ podatkowy wydał 13 stycznia 2015 r. dla podatniczki decyzje dokonując - w trybie art. 33 § 1 O.p. - zabezpieczenia na jej majątku oraz określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. Rozpatrując odwołania od wyżej wskazanych decyzji Dyrektor postanowieniami z 17 kwietnia 2015 r. stwierdził ich niedopuszczalność z uwagi na fakt, iż przedmiotowe decyzje nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ zostały doręczone skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika, że podatniczki w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym ustanowiła pełnomocnika pismem z 5 grudnia 2013 r. Po raz kolejny udzieliła pełnomocnictwa dla radcy prawnego 21 stycznia 2015 r. Wyżej wskazane decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. zostały zatem doręczone 9 lutego 2015 r. pełnomocnikowi Pani, który wniósł od nich odwołania. Dyrektor decyzjami z dnia 23 kwietnia 2015 r. umorzył postępowania odwoławcze (zostały wydane 27 marca 2015 r. decyzje wymiarowe), na które nie zostały wniesione skargi. Wspomniane powyżej decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. były podstawą do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z 22 stycznia 2015 r. Jednak postępowanie zabezpieczające podjęte na ich podstawie zostało umorzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie 19 lutego 2015 r. wydano kolejne zarządzenia zabezpieczenia, których podstawą były również decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. (doręczone pełnomocnikowi Pani - 9 lutego 2015 r.). Przedmiotowe zarządzenia doręczono podatniczce 26 lutego 2015 r. Po wydaniu decyzji wymiarowych – 26 lutego 2015 r. (doręczonych 16 marca 2015 r.) organ podatkowy postanowieniami z 10 marca 2015 r. nadał tym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ egzekucyjny wystawił 26 marca 2015 r. tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania należności objętych ww. decyzjami. Jednak powyższe postanowienia z 10 marca 2015 r. zostały poddane kontroli instancyjnej, w wyniku której postanowieniami Dyrektora z 3 lipca 2015 r. uchylono je w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatniczki na podstawie tytułów wykonawczych z 26 marca 2015 r. Natomiast 17 lipca 2015 r. organ podatkowy kolejnymi postanowieniami wydanymi dla skarżącej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym z 26 lutego 2015 r., które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora. W wyniku powyższego organ egzekucyjny wystawił 7 sierpnia 2015 r. tytuły wykonawcze (doręczone podatniczce 11 sierpnia 2015 r.) w celu wyegzekwowania należności objętych decyzjami wymiarowymi z 26 lutego 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 4 marca 2016 r. zostało doręczone podatniczce 8 marca 2016 r., natomiast dłużnikowi - 15 marca 2016 r. W świetle powyższego 26 lutego 2015 r,, tj. w dacie doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia z 19 lutego 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, wspomniane powyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało przez 167 dni, tj. do 11 sierpnia 2015 r., kiedy to - na skutek doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych z 7 sierpnia 2015 r., obejmujących weryfikowane w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe - nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie - zakończenie postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa powyżej, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. został wydłużony o 167 dni i upływałby 15 czerwca 2016 r. 15 marca 2016 r., tj. w dacie zawiadomienia dłużnika (podatniczki) o zajęciu i wierzytelności nastąpiło, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia weryfikowanych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, nowy, pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (liczony z uwzględnieniem wspomnianego powyżej przerwania biegu terminu przedawnienia)przypadałby na dzień 15 marca 2021 r. Jednakże 27 października 2016 r., w wyniku wniesienia przez podatniczkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektor z 19 września 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r., w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dla ww. należności do dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1307/19, co miało miejsce 14 sierpnia 2020 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Tym samym w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych pozostawał zawieszony od 27 października 2016 r. do 14 sierpnia 2020 r. Zatem o skutecznej przerwie terminu biegu przedawnienia okres jego zawieszenia trwał 1388 dni, to przedmiotowe należności z tytułu podatku podatku od towarów i usług objęte decyzjami organu pierwszej instancji z 26 lutego 2015 r. nie uległy przedawnieniu i mogą być dochodzone co najmniej do 1 stycznia 2026 r. Odnosząc się do podniesionych zarzutów przedawnienia w odwołaniach – na postawie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, tj. doręczenia decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, wskazano na treść art. 21 § 1 O.p. i stwierdzono, że z określonymi w tym przepisie dwoma sposobami powstawania zobowiązań podatkowych korespondują dwa rodzaje przedawnienia, tj: - przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie przytoczonego wcześniej art. 70 O.p. oraz - przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w trybie wskazywanego w rozpatrywanych odwołaniach art. 68 ww. ustawy. W sprawie zastosowanie miała wyłącznie norma wskazanego powyżej art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p., a nie norma prawna zawarta w art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Skoro nie miał zastosowania omówiony powyżej tryb przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to nie miały również zastosowania regulacje wynikające z art. 68 § 1 cyt. ustawy, a co za tym idzie - nie mogły być one naruszone przez ww. organ podatkowy. Wspomniane powyżej decyzje wymiarowe organu podatkowego zostały nie tylko wydane, ale i skutecznie doręczone pełnomocnikowi przed upływem pięcioletniego, ustawowego terminu przedawnienia przypadającego na 31 grudnia 2015 r. Odnośnie ustalenia czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącą fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurowali: F.H.U.B. W., A1., F.H.R.B. A. i F.H.U. M. oraz w wystawionych przez Stronę na rzecz: P.P.H.U. M1., P.H.U. R., M2., M3., P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy G., Pośrednictwo Handlowe E. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. – tj. fakturach sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, czy podatniczka prowadziła w rzeczywistości zarejestrowaną na jej nazwisko działalność gospodarczą i miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wspomnianych powyżej fakturach zakupu; czy była zobowiązana do wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z ww. faktur sprzedaży, czy też miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - Dyrektor po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał fikcyjny charakter działania wszystkich firm - dostawców towarów handlowych na rzecz firmy I. w poszczególnych miesiącach od czerwca do września 2010 r. Organ odwoławczy na poparcie tego stanowiska wskazał na szczegółowe opisy działalności poszczególnych firm, a także na okoliczności: - żaden z wymienionych kontrahentów Strony nie posiadał zaplecza technicznego i gospodarczego, które umożliwiałyby im handel wyrobami stalowymi na skalę wykazywaną w dokumentacji; - charakter podstawowej, wykonywanej działalności gospodarczej F. H. U. B. W. obejmował wykończeniowe usługi budowlane, a F.H.U. M. - sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych; - faktury sprzedaży pod firmą F. H. U. B. W. były wystawiane również w dniu śmierci W. S. (w tym dla firmy I.), a nawet po jego śmierci; - W. S. i A. S. oraz K. S. i A. K. posiadali trudne sytuacje życiowe i finansowe, przy czym W. S. i A. S. mieli problemy alkoholowe, wobec czego trudno dać wiarę, że potrafili samodzielnie zorganizować i wykonywać działalność, w rozmiarach wynikających z dokumentacji, Nadto organ odwoławczy wskazał, że ustalenia źródła pochodzenia towaru na poprzednich etapach obrotu ujawniły, że: - firmy A1. oraz F.H.R.B. A. (podobnie, jak firma I. W.) dokonywały zakupu w F. H. U. B. W., które to przedsiębiorstwo w okresie od 24 maja do 27 sierpnia 2010 r. nie było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (firma ta z dniem 27 sierpnia została wykreślona z ewidencji podatników U.S. w O. z powodu zgonu W. S.) i nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji podatkowych, ponadto wśród zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono żadnych innych faktur poza dwoma dokumentującymi usługi księgowe; - drugim z dostawców firmy A1. była spółka "P", której prezes i jednocześnie jedyny wspólnik zmarł już w 2008r.; - drugim z dostawców F.H.R.B. A. była firma "S" T. H., której właściciel od 13 czerwca 2010r. przebywał w zakładzie karnym; - F.H.U. M. w badanych okresach dokonywała zakupów jedynie w firmie A. S., towar nabywany przez Stronę od firm F.H.R.B. A. miał być składowany i załadowywany na placu w O1. należącym do W. M., który potwierdził jedynie jeden przypadek pozostawienia towaru na jego placu (na jeden dzień, przy czym nie potwierdził jednoznacznie ani tożsamości osoby, która go o to poprosiła, ani też firmy, która tenże towar następnie odebrała), nadto zaprzeczył udostępnianiu swojego placu jakimkolwiek firmom i osobom i stwierdził, że na okazanym mu oświadczeniu, które miało potwierdzać składowanie towarów przez te firmy podrobiona została pieczęć firmowa oraz jego podpis; - żaden z ww. podmiotów - pomimo braku własnych środków transportu - nie ponosił kosztów związanych z wynajmem takich usług; - jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje są faktury oraz przelewy bankowe (bez możliwości identyfikacji ich z fakturami) i organ podkreślił, że przy takiej częstotliwości transakcji, gdzie w ciągu jednego dnia występuje kilka faktur zakupu nie jest możliwe prawidłowe ich rozliczenie bez podania numeru faktury, którego ta płatność dotyczy, osoby, na których nazwiska zostały zarejestrowane firmy A1. oraz M., tj. A. K. i K. S., nie podejmowały w ramach tychże firm samodzielnych decyzji merytorycznych, a jedynie wykonywały polecenia osób trzecich; również A. S. - według K. S. - nie wystawiał faktur VAT w imieniu zarejestrowanej na niego firmy A., w podobny sposób mogła funkcjonować również firma W., o czym świadczy fakt, że faktury sygnowane nazwą tejże firmy były wystawiane nawet po śmierci jej właściciela – W. S.; - fikcyjny charakter F.H.U. M. został opisany przez samą K. S., z której zeznań wynika udział A. S. oraz I. W. (poprzednio: K.) w procederze wystawiania i przyjmowania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; - fikcyjny charakter firmy A1. został potwierdzony ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 czerwca 2014r. wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2010r. W konstatacji organ odwoławczy zaakcentował, że fikcyjny charakter wszystkich w/w dostawców towarów handlowych do Firmy Strony w okresie od czerwca do września 2010 r. jest jedną z podstawowych okoliczności podważających rzeczywisty charakter działalności gospodarczej "prowadzonej" przez I. W. w ramach zarejestrowanej na Jej poprzednie nazwisko firmy. Kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy nie można bowiem przyjąć, iż jedynie zbiegiem okoliczności jest fakt, że wszyscy dostawcy towarów będących przedmiotem dalszej odprzedaży okazali się firmami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazano, że trzy firmy spośród wszystkich czterech dostawców, tj. F.H.U.B. W., A1. oraz F.H.R.B. A. rozpoczęły swoje działalności na krótko przed wystawieniem pierwszych faktur dla firmy I.. Czwarta firma, tj. F.H.U. M., została co prawda zarejestrowana w 2009r., jednakże do 16 września 2010 r. formalnie zajmowała się sprzedażą detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (dopiero wtedy poszerzono zakres działalności ww. firmy m. in. o sprzedaż hurtową metali i rud metali). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż twierdzenie, że podatniczka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. I., a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, oparł nie tylko na materialne dowodowym dotyczącym jej rzekomych kontrahentów - dostawców, ale i na okolicznościach bezpośrednio dotyczących Strony, w tym związane z założeniem firmy, realizacją transakcji zakupu i sprzedaży, ich dokumentacją i rozliczaniem. Pokreślono, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą I. W. założyła: po przypadkowej rozmowie ze znajomym (Panem G.) i wypytaniu go o działanie w branży handlu stalą; za namową znajomych; w odmiennej branży niż wykonywana dotychczas praca barmana i kelnerki; bez praktyki zawodowej w tej dziedzinie, w miejscu zamieszkania, bez zaplecza technicznego w postaci placu (plac składowy wynajęty został dopiero w sierpniu 2010r.), magazynów, środków transportu, wózków widłowych i finansowego (kapitał obrotowy w wysokości 120.000 zł Strona pozyskała dopiero 19 września 2010 r.); bez zatrudnienia pracowników w charakterze kierowców, czy też odpowiadających za rozładunek i załadunek towaru. Organ odwoławczy wskazał, ze działalność podatniczki w ramach firmy zarejestrowanej na jej poprzednie nazwisko cechowały ponadto brak - poza fakturami i przelewami bankowymi - umów, zamówień, zleceń lub innych dokumentów potwierdzających transakcje zakupu i sprzedaży, pomimo znacznej ich wartości; brak wiedzy na temat miejsca załadunku towaru; zainteresowanie fizycznym istnieniem towaru jedynie na późniejszym etapie obrotu, tj. u swoich odbiorców, ale nigdy w kontekście źródła jego pochodzenia, tj. u swoich dostawców; brak faktycznej kontroli nad dostawami towaru i brak wiedzy na temat jego transportu, brak dowodów na posiadanie lub wynajmowanie środków transportu, dokonywanie rozliczeń z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w kwotach niezgodnych z fakturami przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie końcowych rozliczeń gotówkowych (kwoty dotyczące poszczególnych faktur nie mające pokrycia w potwierdzeniach przelewów, czy też dowód KP/KW sięgają kilkuset tysięcy złotych); wystąpienie przypadków faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują F.H.U. M. oraz F.H.U.B W., w odniesieniu do których brak jest jakichkolwiek potwierdzeń dokonania przelewów bankowych czy też płatności gotówkowych - nawet w kwotach częściowych (dotyczy to rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010r.); nawiązywanie współpracy z kontrahentami za pośrednictwem znajomych, bez przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów, którzy okazują się być firmami: dopiero co powstałymi (F.H.U.B. W., A1., F.H.R.B. A.), nie zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług (F.H.U.B. W.), których przeważający lub też całościowy zakres działalności nie jest związany z handlem stalą (F.H.U.B. W., F.H.U. M.), z którymi współpraca realizowana jest poprzez osoby inne niż ich właściciele (A1., F.H.U. M.), wystąpienie różnic pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, których przyczyn wystąpienia Strona nie jest w stanie wyjaśnić. Dyrektor zaakcentował także rozbieżności i brak spójności wyjaśnień w kwestii podmiotu odpowiedzialnego za transport nabytego i sprzedanego następnie przez podatniczkę towaru, gdyż odbiorcy Strony co do zasady wskazują, że dostawa towaru i ponoszenie kosztów jego transportu leżały w gestii dostawcy, czyli w tym przypadku – Strony; I. W., która nie tylko nie posiadała środków transportowych umożliwiających przewóz stali i nie zatrudniała pracowników na etacie kierowców, ale i nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zakupem usług transportowych, twierdziła, że za transport nabytych przez nią towarów odpowiadali jej dostawcy, co było wkalkulowane w cenę zakupu, podczas gdy: jej dostawcy nie posiadali żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego obrót stalą, w tym środków transportu; z ustaleń dokonanych w firmach F.H.R.B. A. i F.H.U. M. i A1. wynika, że za transport nabytego od nich towaru odpowiadała firma I. W. (w dwóch pierwszych przypadkach używano wprost wyrażenia "kierowca I."). W zabezpieczonej dokumentacji F.H.U.B. W. - poza dwoma fakturami dot. zakupu usług rachunkowych - nie stwierdzono, żadnych innych zakupów kosztowych (np. usługi transportowe, paliwo). Organ drugiej instancji zwrócił uwagę także na fakt, że M. K1., który za namową innego mężczyzny założył (na nazwisko swojej siostry) firmę A1.- będącą dostawcą towarów do firmy I. W. - na polecenie wspomnianego powyżej mężczyzny pobierał gotówkę z konta firmy A1. i przekazywał ją z powrotem do I. W.. Wskazano także na okoliczność, że namawiając K. S. do założenia firmy zajmującej się handlem stalą (F.H.U. M.) A. S. z góry uprzedził ją, że założona na jej nazwisko firma będzie kupować towar od niego i sprzedawać go następnie do jego znajomej – I. W.. Pieniądze otrzymane w postaci przelewów bankowych za rzekomo sprzedany towar wypłacała w postaci gotówki i przekazywała ją A. S. (ten dawał jej z tego 300-600 zł). Podatniczka miała pośredniczyć miała również w przekazaniu K. S. faktur dokumentujących rzekomy zakup towaru przez F.H.U. M. od F.H.R.B A. oraz rzekomą dalszą sprzedaż tegoż towaru przez F.H.U. M. do zarejestrowanej na nazwisko Strony firmy I., co miało miejsce po przeprowadzonej w firmie K. S. kontroli doraźnej Urzędu Skarbowego i stwierdzeniu wówczas przez K. S., iż nie jest w posiadaniu żadnych faktur zakupu i sprzedaży. Dyrektor stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że wszystkie opisane firmy zostały umiejscowione przez bliżej nieokreślone osoby lub podmioty w siatce powiązanych transakcyjnie, fikcyjnych podmiotów, jedynie pozorujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą, mających na celu uwiarygodnienie (poprzez udokumentowanie) pochodzenia towaru znajdującego się na kolejnych etapach obrotu stalą. Zatem uznał, że w okresie od czerwca do września 2010 r. podatniczka jedynie pozorowała, a nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa I., i co za tym idzie w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wobec czego nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Całokształt okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu drugiej instancji wskazuje, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniósł, ze skoro w okresie od czerwca do września 2010 r. I. W. nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez nią w tych miesiącach na rzecz P.P.H.U. M1., P.H.U. R., M2., M3., P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy G., Pośrednictwo Handlowe E. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. okazały się tzw. "pustymi" fakturami, to za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we rozliczonych przez nią tzw. kosztowych fakturach zakupu. W zakresie dalszych zarzutów zawartych w odwołaniach pełnomocnika I. W. - Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia. Za prawidłową przyjęto ocenę prawną wszystkich prawotwórczych faktów tejże sprawy; za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w kwestiach dotyczących zarówno powstania po stronie I. W. obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z posiadanych przez nią faktur zakupu towarów handlowych, jak i tzw. faktur kosztowych. Zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich dowodów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dotyczącym odbiorców wyrobów stalowych fakturowanych przez firmę I. W., uznano także za bezzasadny wskazując, iż w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że zarejestrowana na poprzednie nazwisko Strony Firma Handlowo-Usługowa I. była, obok wszystkich swoich dostawców, jednym z podmiotów umiejscowionych w sieci fikcyjnych firm jedynie pozorujących działalność gospodarczą. Za słuszne organ odwoławczy uznał organu podatkowego o bezpodstawności żądania ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia zostały już złożone w trakcie prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. śledztwa oraz przeprowadzonych postępowań kontrolnych i czynności sprawdzających, wyjaśniając, że ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Za chybiony uznał zarzut braku skuteczności doręczania przez organ pierwszej instancji korespondencji kierowanej do Strony w prowadzonym wobec niej postępowaniu zabezpieczającym, na tym etapie postępowania dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010r. Wskazano także, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut doręczania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. korespondencji z pominięciem Pełnomocnika, albowiem nie stwierdzono, aby po dacie wpływu do organu pierwszej instancji pełnomocnictw udzielonych przez I. W. M. D., co miało miejsce w dniu 9 grudnia 2013 r., taka sytuacja miała miejsce. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez wyłączenie z akt sprawy (poprzez anonimizację, naniesienie zakreśleń, wyłączenie całych kart lub ich fragmentów) i późniejszą odmowę wydania Pełnomocnikowi akt sprawy stanowiących podstawę do wydania decyzji – organ odwoławczy wskazał na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z 13 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia i wydania Pełnomocnikowi Strony wszelkich utajnionych w całości lub w części akt sprawy i utrzymujące go w mocy postanowienie organu drugiej instancji oraz wyrok Sądu z 20 lipca 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 23/16. W odniesieniu do wskazywanej przez pełnomocnika Strony praktyki prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż przytoczone okoliczności nie były podstawowymi i jedynymi faktami wskazującymi na fikcyjne prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą. Podkreślono również, że w kontekście całokształtu przedstawionego stanu faktycznego sprawy, wskazującego na fikcyjny charakter firmy zarejestrowanej na nazwisko Strony oraz wszystkich jej kontrahentów na poprzednim etapie obrotu stalą (dostawców), występowanie wszystkich wskazanych przez pełnomocnika cech bezsprzecznie wzmacnia tezę o umiejscowieniu tychże firm w siatce podmiotów pozorujących działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wykonywana przez Skarżącą działalność gospodarcza, polegająca na tranzytowym handlu stalą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, co doprowadziło do wadliwego uznania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, wobec czego nie jest podatnikiem w myśl treści powołanej ustawy, • art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, iż faktury wystawione przez skarżącą jak i na Jej rzecz w okresie od czerwca do września 2010 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje, • art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia wyrobów stalowych w okresie od czerwca do września 2010 r., • art. 19 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, a to w konsekwencji błędnego uznania, że z chwilą wydania towaru wobec skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w rezultacie czego wykazany na fakturach podatek nie mógł być ujęty w deklaracji podatkowej za okresy miesięczne/kwartalne, bowiem zdaniem organów podatkowych nie wykonano faktycznie przedmiotowej dostawy towaru, podczas gdy skarżąca wykonywała czynności opodatkowane (sprzedaż towarów), a sporządzone przez nią faktury odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje, - art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. w łącznej wysokości 1.582.013,00 zł, - art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę neutralność podatku od towarów i usług i prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, - art. 70c i art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe, doręczając zawiadomienie wyłącznie skarżącej, skutecznie zawiadomiły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik; - art. 70c i art. 145 § 2 w zw. z art. 121 O.p. wskutek pominięcia pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 70 § 1, § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowe oraz przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2015 r.) do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego, - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i sztuczne wydłużanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co skutkowało również rażącym naruszeniem konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego, utrzymanie w mocy decyzji opartej na szeregu błędnie poczynionych ustaleń faktycznych prowadzących do sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcia, że: > działania podejmowane przez kontrahentów poddanych kontroli transakcji pozostawały nietypowe dla zachowań rynkowych i wskazują na fikcyjność ich podejmowania, podczas gdy analiza zasad obowiązujących na rynku towarów i usług, zwłaszcza obowiązujących między mikro i małymi przedsiębiorcami potwierdza, że prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania jest powszechnie stosowaną praktyką, > czynienie ustnych ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży między kontrahentami, szybka wymiana handlowa w celu uniknięcia magazynowania towaru, świadczyć mają o fikcyjności wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej, > brak zaplecza technicznego, magazynów, środków transportu, wózków widłowych świadczą o fikcyjności prowadzonej działalności, podczas gdy działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży bezpośredniej, tzw. tranzycie. nie obliguje do dysponowania zapleczem technicznym i budowlanym, bowiem towar dostarczany jest bezpośrednio do odbiorcy. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wykonywanego przez profesjonalnego pełnomocnika wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu. Uzasadniając przedstawione powyżej zarzuty skargi, w pierwszej kolejności pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania powadzonego przez organy skarbowe oraz przez sądy administracyjne. Następnie odniesiono się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wskazując, że początkowy termin przedawnienia, który przypadać miał na 31 grudnia 2015 r., został - zdaniem organu - wydłużony co najmniej do 1 stycznia 2026 r. Na gruncie powyższego pełnomocnik przytoczył argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada ogólna jest podstawowa i winna być uwzględniona w każdym postępowaniu podatkowym, na każdym jego etapie. Zauważył, iż jak już podnosił, w przedmiotowej sprawie postępowanie obarczone jest błędem pierwotnym w postaci niezastosowania norm dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem organ drugiej instancji niewłaściwie odmówił zastosowania normy art. 68 § 1 O.p. przewidującej przedawnienie zobowiązań podatkowych w okresie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżona decyzja organu pierwszej instancji określiła bowiem wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. i ten okres (stosownie do terminu wystawienia poszczególnych faktur) należy - zdaniem pełnomocnika - utożsamić z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie decyzje ustalające to zobowiązanie zostały doręczone skarżącej 16 marca 2015 r., a więc po upływie, przewidzianych przez ustawodawcę, trzech lat. Organ drugiej instancji winien zatem zastosować art. 208 § 1 O.p. i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na zaistniałe przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik opisał także instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołując się do Konstytucji RP, wyroków sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, iż zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia bezpośrednio Skarżącej zarządzeń zabezpieczających z 19 lutego 2015 r. Tym samym doszło do pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ wiedział o ustanowionym pełnomocniku, o czym wprost pisze w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jednak stwierdził, że przedmiotowe zarządzenia, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej "mogły być kierowane wyłącznie do zobowiązanej". Z tym stanowiskiem pełnomocnik nie zgadza się. Na poparcie powyższego powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 359/15 i z 27 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1806/15 oraz z 14 czerwca 2016 r., sygn. II GSK 207/15. Pełnomocnik zauważył także, że w powyższej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Podkreślił, że w toku postępowania przed organem podatkowym Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało traktować, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70c O.p. W rezultacie organ z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjął, że zaskarżona decyzja została podjęta przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem bieg przedawnienia wskazanych w rzeczonej decyzji zobowiązań nie został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia Skarżącej (a nie ustanowionemu wtoku postępowania pełnomocnikowi) wskazanego zawiadomienia. Pełnomocnik dodał również, iż w świetle powyższego także po terminie przedawnienia (bowiem dopiero w dniu 15 marca 2016 r.) zawiadomiono Skarżącą o zajęciu wierzytelności. Tym samym nie doszło również do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, o czym wspomina organ. Następnie pełnomocnik wskazał, iż tak decyzje organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza była fikcyjna, a przyjmowane i wprowadzone przez Nią do obrotu w badanym okresie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W Jego ocenie powyższą tezę oparto wyłącznie na pojawiających się w toku postępowania domniemaniach i wątpliwościach, w efekcie czego w sposób nieuprawiony pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku, kwestionując jej pozostawanie w dobrej wierze co do pochodzenia towaru i rzetelności innych uczestników obrotu. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnego badania, czy towar objęty fakturami rzeczywiście istniał, jakie było źródło jego pochodzenia i kto był odbiorcą końcowym. Ponadto pomijają fakt, iż Skarżąca, otrzymując od bezpośredniego kontrahenta towar, sprawdzała jego rzetelność, analizowała dokumenty potwierdzające nadanie numeru identyfikacji podatkowej i statystycznego numeru identyfikacyjnego przedsiębiorcy, jak również figurowanie w bazie czynnych podatników podatku od towarów i usług. Poza tym przy doborze partnerów handlowych opierała się wyłącznie na opiniach znanych jej osób z branży i renomie danego podmiotu na rynku. Trudno jest zatem odmówić Skarżącej działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały wprost faktu, iż Skarżąca rzeczywiście dysponowała stalą w ilościach uwzględnionych na kwestionowanych fakturach. Same zaś faktury były prawidłowe pod względem formalnym, co również nie zostało podważone. Skarżąca podejmowała zatem starania właściwe do zadbania o legalny przebieg transakcji. Tymczasem organ drugiej instancji błędnie odmawia uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. sygn. C-277/14, zgodnie z którym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, w tym do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jest sankcjonowanie skarżącej odmową możliwości skorzystania z tego prawa tylko dlatego, że - nie mając ku temu prawnych i faktycznych możliwości - nie zweryfikowała wszystkich uczestników obrotu, spośród których jeden mógł okazać się nierzetelnym przedsiębiorcą. Ponadto, zgodnie z przytoczonym orzeczeniem, to właściwe organy podatkowe, które stwierdziły nieprawidłowości wystawcy faktury (dostawcy towaru), winny wykazać rzekomy brak należytej staranności. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku związane były z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez dalszego z uczestników obrotu. Następnie pełnomocnik podniósł, iż działania organów podatkowych obu instancji pozostają w sprzeczności z treścią art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Jeże/i towary i usługi wykorzystywane sq na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Naruszają ponadto normy art. 167 w zw. z art. 178 powołanej Dyrektywy, w myśl których w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, należy posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z przewidywanymi prawem wymogami. Według pełnomocnika brzmienie powołanych przepisów przekonuje, że nieprawidłowe i sprzeczne z obowiązującymi normami unijnymi są działania organów podatkowych, które odmawiają skarżącej prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik stwierdził, że organ drugiej instancji zaniechał uzupełnienia zgromadzonego materiału o istotne dowody powoływane przez skarżącą, powielając przy tym błędne ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz nie korygując nieprawidłowości pojawiających się na etapie pierwszoinstancyjnym. Powołując się na przepis art. 120 § 1 O.p. nakazujący organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji nie tylko prezentują stanowisko profiskalne, ale też uwzględniają jedynie te okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało znaczny wpływ na wynik postępowania i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 1.582.013 zł. Ponadto, wbrew dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, organy te nie przeprowadziły niezbędnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń skarżącej. Organy podatkowe nie poczyniły również - zdaniem pełnomocnika - starań, by zebrać cały materiał dowodowy w szczególności nie uwzględniły żadnego z wielokrotnie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wskutek czego przekroczyły także granice swobodnej oceny dowodów, albowiem oparły wydane decyzje tylko o fakty świadczące na niekorzyść skarżącej. Według pełnomocnika zagadnienia rzeczywistego prowadzenia działalności przez Skarżącą, istnienia towarów, funkcjonowania na rynku pośrednich kontrahentów (w tym pierwotnego dostawcy i końcowego odbiorcy) oraz dokonania rozliczeń między kontrahentami mają niebagatelne znaczenie dla istnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym - dla niniejszej sprawy. Organ odwoławczy za nieistotną zdaje się uważać kwestię istnienia odbiorcy końcowego przedmiotu transakcji oraz przepływu towaru, mimo że w ocenie Skarżącej jest to okoliczność kluczowa dla ustalenia rzeczywistości transakcji i ich faktycznego przebiegu. Następnie pełnomocnik podniósł, że celem wnioskowanych dowodów było wykazanie ciągłości i realności prowadzonych transakcji, następowania po sobie kolejnych faktycznych kontrahentów i ustalenie odbiorcy końcowego towaru, a przede wszystkim istnienia wyrobów stalowych ujętych na kwestionowanych fakturach. Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów pozbawiła Ją prawa do skutecznej obrony praw, a w szczególności do wykazania faktu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tranzytowego handlu stalą. W dalszej kolejności, wskazując na regulacje wynikające z art. 187 § 2 O.p., pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż za dopuszczalne i uzasadnione uznał zaniechanie przez organ pierwszej instancji zebrania i przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie. W ocenie pełnomocnika tezie o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i wystawionych przez Nią faktur przeczy nie tylko zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także dowody, o dopuszczenie których wnioskowała skarżąca, a przeprowadzenia których odmówiono. Pełnomocnik zauważył, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony obarczyły Skarżącą odpowiedzialnością za nierzetelne działanie osób trzecich, bez podstaw prawnych nakładając na Nią obowiązek przesadnego i niczym nieuzasadnionego weryfikowania kontrahentów, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w świetle orzecznictwa, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, podatnik nie ma obowiązku podejmowania nadmiernych i niestandardowych działań, jeśli nie ma podejrzeń co do kontrahenta. Stwierdził także, że Skarżąca wykazała się należytą starannością przy podejmowaniu współpracy w zakresie obrotu stalą, gdyż podejmowała bezpośrednie kontakty jedynie z osobami prywatnie Jej znanymi, a ponadto weryfikowała ich rzetelność w ramach analizy rejestru podatników podatku od towarów i usług, przy czym nie mogła mieć realnego wpływu na wybór kontrahentów przez Jej bezpośrednich dostawców (zwłaszcza, że zwykle kwestie te objęte były tajemnicą przedsiębiorstwa). Za niezrozumiałe pełnomocnik uznał twierdzenie, że fakt nieposiadania zaplecza transportowo - magazynowego świadczy o fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak jest ustawowego wymogu posiadania takiej bazy dla przedsiębiorców trudniących się obrotem stali. Ponadto zwrócił uwagę, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bezpośredniej w tzw. tranzycie nie jest konieczne dysponowanie zapleczem technicznym i budowlanym, albowiem towar dostarczany jest wprost do odbiorcy, sam zaś sposób prowadzenia działalności w swym założeniu służyć ma minimalizowaniu kosztów finansowych. W ocenie pełnomocnika oświadczenia złożone przez poszczególnych świadków zostały zinterpretowane w sposób dowolny, korzystnie dla przyjętej tezy o pozorności prowadzonej działalności i w sposób profiskalny, a jednocześnie w sprzeczności z treścią zeznań, w sposób nieuprawniony dyskredytując wiarygodność Skarżącej. Dodał także, że analiza zasad obowiązujących na rynku pozwala na stwierdzenie, iż współpraca między przedsiębiorcami - w szczególności na szczeblu mikro i małych - opiera się na możliwie dalekim uproszczeniu i odformalizowaniu zasad obrotu, a przy tym zminimalizowaniu kosztów. Podkreślił również, że niemalże praktyką jest prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania przedsiębiorcy, czy dokonywanie transakcji z pominięciem w ich tytule nr faktury lub innych jej szczegółów lub też stosowanie przez kontrahentów transakcji zbliżonej szaty graficznej faktur wystawianych za pomocą ogólnodostępnego, bezpłatnego programu. Nie może też dziwić posiadanie przez kontrahentów rachunków bankowych w tych samych bankach. Ujednolicenie systemu finansowego między przedsiębiorcami pozostającymi w stałej współpracy stanowi bowiem normalne zachowanie na rynku, dyktowane koniecznością minimalizowania kosztów wykonywania działalności gospodarczej i nie może być poczytywane za przejaw fikcyjności prowadzonych transakcji lub wykonywanych działalności gospodarczych, zwłaszcza o charakterze tranzytowym. Pełnomocnik podniósł również, że nie jest wymogiem, by współpraca między przedsiębiorcami (zwłaszcza pozostającymi w stałych relacjach), opierała się wyłącznie na pisemnych kontraktach, podczas gdy czynienie ustnych ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży między stronami ma na celu usprawnienie wzajemnych kontaktów, a przy tym służy zminimalizowaniu kosztów finansowych i przyspieszeniu wymiany handlowej, co z kolei uzasadnione jest chęcią uniknięcia wydatków związanych z magazynowaniem towaru. Ponadto jest to praktyka powszechna na rynku towarów i usług, zwłaszcza w branży obrotu stalą, w której nawiązywanie kontraktów handlowych oparte jest na zasadzie wzajemnego zaufania i opinii przekazywanej między kontrahentami. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, iż w pozostałym zakresie podtrzymuje w całości zarzuty podniesione w treści odwołań z 16 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ponieważ pozostają one aktualne odnośnie zaskarżonej decyzji. Następnie Pełnomocnik odniósł się do odmowy udostępnienia całości akt w sprawie skarżącej, która stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, co wiąże się bezpośrednio z zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, będącymi gwarancją nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Podkreślił także, że każde wyłączenie uprawnienia strony do wglądu w akta sprawy winno być przez organ uzasadnione, zaś przesłanka do utajnienia całości akt lub części (także poprzez anonimizację) musi rzeczywiście istnieć. Pełnomocnik nadmienił również, że w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe odmówiły udostępnienia i wydania wszelkich utajnionych w całości bądź części akt sprawy, w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań stron/świadków. Jednakże w treści uzasadnienia do postanowienia z 13 lutego 2015 r. wydanego w tym zakresie organ podatkowy nie wskazał przesłanek przemawiających za zastosowaniem instytucji utajnienia akt przewidzianej w art. 179 Ordynacji podatkowej. Nie podał też, które z wyłączonych dokumentów (ich fragmentów) zawierają informacje niejawne, zasługujące na ochronę ze względu na interes publiczny lub dobro osób trzecich. Nie sprecyzował ponadto, jaki interes (publiczny bądź osób trzecich) uzasadnia tak dalece idące ograniczenie uprawnień skarżącej w postępowaniu, jakim jest prawo do czynnego udziału, wglądu do akt, a przede wszystkim skutecznej obrony praw. Zdaniem pełnomocnika brak jest też wskazania przesłanek przemawiających za utajnieniem akt oraz czasookresu trwania przedmiotowego ograniczenia (charakter trwały/czasowy). Organ nie wskazał również na jaki okres nastąpiło ograniczenie dostępu Skarżącej do akt sprawy bezpośrednio jej dotyczącej. Nie podano, czy odmowa udostępnienia akt ma charakter trwały, czy też wiąże się to z innym toczącym się ubocznie postępowaniem i pozostaje jedynie czasowa. Skarżąca nie została zatem nawet poinformowana o tym, czy zapoznanie się z całością materiału dowodowego będzie jeszcze w ogóle możliwe. W ocenie Pełnomocnika udostępnienie wszystkich akt (bez znamion anonimizacji w postaci zakreśleń, wyłączeń poszczególnych kart, ich fragmentów lub całych tomów) jest uzasadnione koniecznością podjęcia przez skarżącą skutecznej obrony swoich praw oraz ustosunkowania się do całości zebranego materiału dowodowego. Tymczasem analiza poszczególnych dokumentów (zawierających zakreślenia) nie pozwala na poznanie całokształtu zaistniałych w sprawie okoliczności. Utajnienie akt i ich fragmentów uniemożliwia zaś wyprowadzenie z nich logicznych wniosków. Zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał istnienia podstaw do utajnienia całości (części akt), ograniczając się jedynie do zdawkowego wskazania, że jest to uzasadnione ze względu na ochronę interesu publicznego. Nie sprecyzował ponadto, które dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym zasługują na szczególną ochronę przewidzianą w art. 179 Ordynacji podatkowej. W Jego ocenie trudno też dać wiarę, by dokonane w niniejszej sprawie utajnienie dokumentów miało na celu ochronę danych osobowych osób trzecich. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wypada podkreślić, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1307/19 poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2168/18 r. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Związanie to oznacza, że sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego. Nie ulega wątpliwości, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego jest już prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2168/18 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jednoznacznie, że nie wywołało ono skutków w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z uwagi na art. 70c tej ustawy, bowiem zawiadomienie skierowane w oparciu o te przepisu skierowane zostało do skarżącej, nie zaś do pełnomocnika. Jednocześnie w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1307/19, Sąd wskazał, że Jedną z kwestii, którą winien rozważyć organ odwoławczy w decyzji jest to czy decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zostały prawidłowo doręczone stronie skarżącej oraz czy prawidłowo wydano i doręczono podatniczce zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych. Wskazał bowiem, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. W każdym zatem z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Następnie Sąd zauważył, że stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1 - 9 u.p.e.a. Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Zatem "organ powinien ocenić czy decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zostały doręczone prawidłowo. Dopiero bowiem doręczenie decyzji o zabezpieczeniu daje uprawnienie do podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia. Jeśli zaś zostały doręczone z naruszeniem przepisów o doręczeniach, to należy wskazać jakie skutki procesowe wywołało to wadliwe doręczenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ jak dotychczas nie wyjaśnił, czy decyzje o zabezpieczeniu, stanowiące podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (które to skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) zostały przez stronę zaskarżone czy też nie. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi rozstrzygnięciami wydanymi przez organ podatkowy i egzekucyjny (rygory natychmiastowej wykonalności, zarządzenia zabezpieczenia)". W ocenie Sądu, organ odwoławczy wykonał wytyczne zawarte w ww. wyroku dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, zatem jest możliwa kontrola prawidłowości oceny dokonanej przez ten organ odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wobec podatniczki zostały wydane decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. na podstawie art. 33 O.p. Należy zauważyć przy tym, że rozpatrując odwołania od wyżej wskazanych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniami z 17 kwietnia 2015 r. stwierdził ich niedopuszczalność z uwagi na fakt, iż przedmiotowe decyzje nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ zostały doręczone podatniczce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie w skutek powyższego uchybienia postępowanie zabezpieczające podjęte na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 22 stycznia 2015 r. zostało umorzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem ww. decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. dopiero w dniu 9 lutego 2015 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej. Na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzjami z dnia 23 kwietnia 2015 r. umorzył postępowania odwoławcze, bowiem 27 marca 2015 r. zostały wydane decyzje wymiarowe. Na powyższe decyzje z 23 kwietnia 2015 r. nie zostały wniesione skargi. 19 lutego 2015 r. wydano kolejne zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono podatniczce 26 lutego 2015 r. Podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczenia były również decyzje zabezpieczające z 13 stycznia 2015 r. Zatem w świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w dniu 26 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Należało zatem zbadać kiedy bieg terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu, zaczął biec na nowo. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a to z tej przyczyny, że postępowanie zabezpieczające przerodziło się w postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mniej jednak, w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. ustawodawca przewidział, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zatem niezależnie od tego, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany jest z datą doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, niezależnie od tego czy wydane zostały w trybie przepisów o postępowaniu w egzekucji administracyjnej, czy też ich podstawą była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie O.p., to ustawodawca rozróżnił momenty w których bieg terminu przedawnienia biegnie dalej w zależności od podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczających. Wykładnia przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. była już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku z dnia z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 o.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 o.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. W tym przypadku została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p." Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zatem w niniejszej sprawie, skoro podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczenia były decyzje wydane na podstawie art. 33 O.p., to skutkiem powodującym, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, było doręczenie decyzji określających zobowiązanie skarżącej (decyzji z 26 lutego 2015 r.), co nastąpiło 16 marca 2015 r., nie zaś jak wskazuje organ przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zatem licząc termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia należało przyjąć datę zawieszenia 26 lutego 2015 r. oraz datę doręczenia decyzji wymiarowych, tj. 16 marca 2015 r., nie zaś jak wskazał organ odwoławczy 11 sierpnia 2015 r. (data doręczenia tytułów wykonawczych). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 17 dni, a nie jak wskazywał Dyrektor 167 dni. Zatem zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 17 stycznia 2016 r. To zaś powoduje, że zdarzenia późniejsze, tj. doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (15 marca 2016 r.) oraz wniesienie skargi na pierwotnie wydaną decyzję organu odwoławczego z 19 września 2016 r. (co miało miejsce 27 października 2016 r.) nie wywarło skutku zarówno z art. 70 § 4 O.p., jak i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącej wynikających z decyzji organu podatkowego z 26 lutego 2015 r., a zatem organ odwoławczy nie mógł zastosować art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymać ich w mocy. Jednocześnie, zważywszy na fakt, że nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie zobowiązań skarżącej za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., na skutek wygaśnięcia tych zobowiązań, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., Sąd działając na podstawie art. 134 i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organu podatkowego z 26 lutego 2015 r. i umorzył postępowanie. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że miarkowanie kosztów jest konieczne, a to z tej przyczyny, że pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania wskazywał na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz zarządzeń zabezpieczenia skarżącej, nie zaś jemu. Tymczasem kwestia ta była już prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2168/18 oraz wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1307/19. Stąd też koszty wynagrodzenia pełnomocnika Sąd ustalił w wysokości 1/3 kosztów wskazanych w ww. rozporządzeniu.