I SA/Gl 1124/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 z poźn. zm., dalej: K.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia A w J. (dalej: Stowarzyszenie, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami naliczanymi od dnia 11 grudnia 2014 r. W odwołaniu od tej decyzji Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ((Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: u.s.o.), art. 6 i 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: u.f.p.). Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zasady postępowania w przypadku zwrotu dotacji w 2014 r. otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Następnie omówił przepisy art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i 3 pkt 4 u.f.p. oraz wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej organ odwoławczy zacytował treść art. 90 ust. 3d u.s.o., który określa rodzaje wydatków, na które może być wykorzystana dotacja. Następnie wskazał, że art. 90 ust. 4 u.s.o. przewiduje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W rozpatrywanym okresie w J. obowiązywała uchwała Rady Miasta w J. Nr XXIX/423/2013 z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji udzielanych niepublicznym przedszkolom, niepublicznym placówkom oraz szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych, a także przedszkolom, placówkom i szkołom publicznym prowadzonym na terenie J. przez podmioty inne niż Gmina Miasta J. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania udzielonych dotacji (Dz.Urz. Woj. Śląskiego z 2013 r. poz. 2291). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał za wydatek wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem - koszt dokształcania pracowników przedszkola: studia osoby będącej pomocą nauczyciela na kierunku: oligofrenopedagogika w kwocie [...] zł i studia podyplomowe nauczyciela na kierunku: psychopedagogika autyzmu w kwocie [...] zł. Powyższe kwoty nie stanowiły wydatków bieżących (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.), ponieważ nie zostały poniesione bezpośrednio na cele działalności szkoły. W istocie dokształcaniu bliżej jest do inwestycji niż do bieżącego wydatku, przy czym chodzi tutaj o inwestycje nie w samą szkołę, ale w jej pracowników. Nie można za pośrednictwem dotacji do bieżącej działalności przedszkola finansować ze środków publicznych dokształcania pracowników, gdyż nie taki cel przewidział ustawodawca. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, poza sporem pozostaje także, że dofinansowanie dokształcania pracowników nie stanowi wymienionych w art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o. zakupów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki nie mogą być uznane za bieżące w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Zaś opinie wyrażone w odniesieniu do wcześniejszego stanu prawnego, zawarte w dołączonych do odwołania pismach z 2011 r., nie są adekwatne. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. zawiera bowiem własne określenie wydatków bieżących. Stąd też powołane przez Stowarzyszenie rozporządzanie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 38, poz. 207, z późn. zm.) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dla przykładu organ odwoławczy wskazał, że katalog kosztów będących "bieżącymi wydatkami" w szerokim rozumieniu rozporządzenia obejmuje także wydatki inwestycyjne, które art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. wyraźnie wyłącza z dotowania. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. przez Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w O.. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił termin naliczania odsetek. Przepis art. 252 ust. 6 u.f.p. jednoznacznie stwierdza, że odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. W literaturze wskazuje się, że to restrykcyjne uregulowanie jest konsekwencją uznania przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za zawiniony przez dotowanego (zob. A. Ostrowska [w:] J. M. Salachna, C. Kosikowski, Finanse samorządowe. 580 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 558; R. Trykozko, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz dla jednostek samorządu terytorialnego. Warszawa 2010, s. 465). W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż wydatki przedszkola niepublicznego na dokształcenie pracownika zatrudnionego na stanowisku pomoc nauczyciela (wydatki na studia na kierunku: oligofrenopedagogika) oraz wydatki na dokształcenie pracownika zatrudnionego na stanowisku nauczyciela (wydatki na dofinansowanie studiów podyplomowych na kierunku: psychopedagogika autyzmu) nie należą do kategorii wydatków bieżących przedszkola, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., a w konsekwencji uznanie, że dotacja co do kwot wymienionych w zaskarżonej decyzji wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem; 2. przepisów prawa materialnego - art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu zasadności określenia w decyzji organu pierwszej instancji kwoty dotacji łącznie [...] zł jako podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami; 3. przepisów postępowania - art. 107 § 1 i 3 K.p.a. dot. uzasadnienia decyzji poprzez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla poczynionego tam ustalenia co do zasadności naliczania odsetek od kwoty wymienionej powyżej (w pkt 2.) dotacji podlegającej zwrotowi od dnia podanego w pkt 2 decyzji organu pierwszej instancji - a tym samym ustalenie tego terminu w sposób dowolny na dzień 11 grudnia 2014 r. mimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego dla ustalenia takiej daty i przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu, która z kwot dotacji przekazywanych comiesięcznie w roku 2014 przeznaczona została na sfinansowanie zakwestionowanego przez organ administracji wydatku i kiedy kwota owej dotacji została przekazana skarżącemu; 4. art. 252 ust. 6 u.f.p. poprzez jego zastosowanie, mimo zachodzącej ku temu przeszkody w postaci niemożności (i faktycznego braku) ustalenia, która z kwot dotacji przekazanych w roku 2014 w nieustalonych przez organ administracji datach, przeznaczona została na sfinansowanie kwestionowanego przez ów organ wydatku; 5. przepisów postępowania - art. 107 § 1 i 3 K.p.a. dot. uzasadnienia decyzji poprzez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie powoływanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji braku spójności uregulowania co do terminu zwrotu dotacji (art. 252 ust 1 u.f.p.) i co do terminu naliczania odsetek jak od zaległości podatkowych od kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oraz zaniechanie odniesienia się do powoływanej w tym zakresie argumentacji skarżącego, zamieszczonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że stwierdzenie obowiązku zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 r. w wysokości [...]zł oparte jest na błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., sprowadzającej się do wprowadzenia własnych, nie przewidzianych w przepisie prawa materialnego, a pochodzących wyłącznie od organu stosującego prawo, ograniczeń w wykorzystaniu dotacji oświatowej. Zdaniem skarżącego zagadnienie sprowadza się do tego jak rozmieć należy "wydatki bieżące szkół, przedszkoli /.. .1 obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola (...), o których mowa w art. 90 ust 3d pkt 1 u.s.o. Ponadto w jego ocenie ustawa o systemie oświaty nie zawiera autonomicznej definicji "wydatków bieżących". Skoro dotacja przyznawana jest ze środków publicznych to uzasadnionym zabiegiem wydaje się sięgnięcie przy poszukiwaniu znaczenia zwrotu "wydatki bieżące" do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jako przepisów ogólnych, które nawet w przypadku stwierdzenia niemożności ich stosowania wprost powinny być co najmniej traktowane jako wskazanie interpretacyjne. Pojęcie "wydatek bieżący" nie powinno być zatem rozumiane inaczej na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych, a inaczej na gruncie przepisów ustawy o systemie oświaty (chyba, że wprost wynikałoby to z tych przepisów, ale tak jednak nie jest). Skarżący wskazał, że argumentacja ta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przemilczana. Oran odwoławczy wskazał jedynie, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. zawiera "własne określenie wydatków bieżących" - stąd sięganie do powoływanego w odwołaniu od decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Dalej skarżący przedstawił argumentację alternatywną, wskazując, że nawet, gdyby przyjąć, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. zawiera własne określenie "wydatków bieżących" to wówczas trzymając się rzeczywistego brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. - należy uznać za wydatek bieżący, każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły lub przedszkola, z wyłączeniem jedynie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że "dokształcaniu bliżej jest do inwestycji, niż do bieżącego wydatku, przy czym chodzi tutaj nie o inwestycje w samą szkołę, ale w jej pracowników". Jego zdaniem jest to próba interpretowania przepisu prawa oparta na bliżej nie sprecyzowanych odczuciach bądź wyobrażeniach organu orzekającego. Skarżący wskazał także, czym są inwestycje, odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości i wywodząc, że nie da się tego odnieść do "inwestycji" w wykształcenie personelu przedszkola. Podniesienie kwalifikacji pracowników przedszkola nie służyło bowiem osiągnięciu jakichkolwiek korzyści ekonomicznych w roku 2014. Przedszkole prowadzone przez skarżącego nie pobierało żadnego czesnego, nie uzyskiwało żadnego zysku i nie podejmowało jakichkolwiek działań w celu jego pozyskania, tym bardziej takich korzyści, które wynikałyby wprost z przyrostu wartości tychże aktywów tj. poziomu wykształcenia personelu. Celem dokształcania było podniesienie jakości wychowania i nauczania przedszkolnego dzieci niepełnosprawnych. Natomiast co do terminu naliczania odsetek skarżący wskazał, iż ma świadomość istnienia przepisu art. 252 ust. 6 u.f.p., ma jednak zarazem przekonanie o wzajemnym wykluczaniu się uregulowania z art. 252 ust. 6 u.f.p. i z art. 252 ust. 1 u.f.p. w zakresie podanego tam terminu. Niespójność uregulowania ustawowego nie jest argumentem na rzecz stosowania przepisu o skutkach maksymalnie niekorzystnych dla skarżącego (art. 252 ust. 6 u.f.p.), z pominięciem obowiązywania przepisu dla skarżącego korzystniejszego (art. 252 ust. 1 u.f.p.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowi art. 252 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy, czy wydatki niepublicznego przedszkola na dokształcenie pracownika zatrudnionego na stanowisku pomoc nauczyciela (wydatki na studia na kierunku: oligofrenopedagogika) oraz wydatki na dokształcenie pracownika zatrudnionego na stanowisku nauczyciela (wydatki na dofinansowanie studiów podyplomowych na kierunku: psychopedagogika autyzmu) należą do kategorii wydatków bieżących przedszkola, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że wydatki te nie wyczerpują kategorii wydatków, określonych w art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – nie są to bowiem wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na wstępie rozważań, aby rozstrzygnąć tak zarysowany spór należy wskazać, że dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, przedszkole, czy inna placówkę, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia (wychowanka) i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Wprawdzie pogląd M. Pilicha został zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Przepis art. 90 ust. 3d do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Zatem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., po nowelizacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zawiera własną definicję wydatku bieżącego i nie ma podstaw do stosowania w tym zakresie definicji z innych aktów prawych. Odmienna argumentacja strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje więc na uwzględnienie. Załączone do odwołania pisma: Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 20 lipca 2011 r. oraz odpowiedź na interpelację poselską nr 15474 z dnia 29 marca 2013 r. dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r. i wątpliwości interpretacyjnych na gruncie nie znowelizowanego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. Również pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 14 grudnia 2015 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, już chociażby z faktu, że zawiera ono jedynie odpowiedź na zapytanie innego podmiotu i nie stanowi wiążącej wykładni prawa, co wyraźnie wskazano w piśmie. Interpretując przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. trzeba mieć na uwadze całe jego brzmienie, a nie fragmenty wyrwane z kontekstu. Zatem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (podkreślenie Sądu). Już z brzmienia przepisu wynika zatem, że wydatki na dokształcanie pracowników przedszkola w postaci studiów na kierunku: oligofrenopedagogika i na kierunku: psychopedagogika autyzmu nie spełniają kryterium wydatków, na które może zostać wykorzystana dotacja oświatowa. Wydatki te nie zostały bowiem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że wydatkiem bieżącym przedszkola, o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., nie jest dokształcanie pracowników przedszkola w postaci studiów. Chybiona jest zatem argumentacja skarżącego, że w myśl analizowanego przepisu wydatkiem bieżącym jest każdy wydatek, z wyłączeniem jedynie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne. W interpretowanym przepisie chodzi bowiem o wydatek bieżący poniesiony na cele działalności szkoły lub przedszkola. Działalnością tą z kolei nie jest dokształcanie pracowników. Zaś sporne wydatki to nie bieżące wydatki przedszkola, ale podnoszących kwalifikacje pracowników. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 252 ust. 1 u.f.p. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii – naliczenia odsetek od części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji określił ten termin – od dnia 11 grudnia 2014 r., a więc od dnia przekazania ostatniej raty dotacji w 2014 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że data ta jest dowolna. Organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się rozliczenie dotacji za 2014 r., który to dokument potwierdza przekazywanie dotacji w miesięcznych ratach. Ponadto z dokumentu – rozliczenie wykorzystania dotacji – rok 2014 wynika, że kwota [...] zł została wydatkowana w lipcu 2014 r. (poz. 127 - k. 40 akt administracyjnych), a kwota [...] zł została wydatkowana w grudniu 2014 r. (poz. 174 – 46 akt administracyjnych). Skora dotacja oświatowa przekazywana jest w miesięcznych ratach a organ pierwszej instancji ustalając termin przekazania dotacji z budżetu przyjął, że w stosunku do całej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi odsetki będą naliczane dopiero od dnia przekazania ostatniej, grudniowej transzy dotacji to termin ten nie został ustalony dowolnie, jak podnosi skarżący, lecz przyjęto najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie. Sąd zwraca także uwagę, że gdyby natomiast uwzględnić zarzut skarżącego i określić sposób naliczenia odsetek od każdego z zakwestionowanych wydatków to Sąd uchylając decyzję i nakazując taki sposób naliczania odsetek naruszyłby zakaz reformationis in peius, określony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Zgodnie bowiem z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponadto Sąd wyjaśnia, że inny termin naliczania odsetek z art. 252 ust. 6 u.f.p. i inny termin zwrotu dotacji z art. 252 ust. 1 u.f.p. nie jest niespójnością ustawodawcy, lecz świadomą decyzją. W przypadku, gdy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji, a więc przed stwierdzeniem obowiązku zwrotu dotacji. Zatem dotacja, która podlega zwrotowi z tego powodu jest powiększona o kwotę odsetek. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 252 ust. 6 u.f.p. Przechodząc do ostatniej grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w zakresie uzasadnienia decyzji odnośnie zasadności i terminu naliczania odsetek, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza oraz organu pierwszej instancji nie narusza ww. przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda uzasadnienie organu pierwszej instancji nie zawiera szczegółowych rozważań w tym zakresie, ale w punkcie 2 decyzji organ precyzyjnie wskazał od jakiego terminu należy naliczyć odsetki. Natomiast na temat charakteru odsetek wypowiedział się w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.