I SA/Gl 1124/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 lipca 2025 r. nr SKO.III/423/863/2024 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy J. z dnia 4 grudnia 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest wydane wobec M. W. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej z 14 lipca 2025 r. nr SKO.III/423/863/2024, którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy J. z 4 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2020. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz.111, dalej: O.p.). We wspomnianym postanowieniu z 4 grudnia 2024 r. Wójt Gminy J. (dalej: Wójt, organ I instancji) zaliczył nadpłatę powstałą w podatku od nieruchomości w wysokości 824,57 zł, określoną w decyzji z 23 maja 2024 r. nr [...] na zaległości w podatku od nieruchomości na koncie podatkowym nr [...] za 2017 r. - 216,00 zł, 2018 r. - 216,00 zł, 2019 r.- 108,00 zł, 2020 r. - 239,00 zł, 2021 r. - 45,57 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Wójt na wstępie podał, że decyzja z 23 maja 2024 r. nr [...], od której nie wniesiono odwołania stała się ostateczna z dniem 11 czerwca 2024 r. Dalej przywołał art. 76 § 1 O.p. i art. 76 a § 1 O.p. Następnie podał, że 8 lipca 2024 r. wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, które po rozpatrzeniu zażalenia strony zostało uchylone przez Kolegium. Organ odwoławczy po analizie decyzji określającej nadpłatę oraz postanowienia zaliczającego tę nadpłatę stwierdził, że są one wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w decyzji ustalono, że za 2016 r. powstała nadpłata w kwocie 231,00 zł i na tym samym koncie za ten sam rok istnieje zaległość w kwocie 66,57 zł. Organ II instancji podkreślił, iż nie jest możliwe wystąpienie jednocześnie w tym samym roku nadpłaty i zaległości podatkowej na tym samym koncie za te same przedmioty opodatkowania. Dalej Wójt stwierdził, że "prowadząc ponownie postępowanie przeanalizował decyzje podatkowe wydane wobec strony za poszczególne lata, jaka jest wysokość ustalonego podatku, które z nich zostały zapłacone i ustalił jakie zaległości ciążą na podatniku, w jakich wysokościach". W trakcie czynności weryfikujących konto podatkowej nr [...] Wójt ustalił, iż na podatniku ciążą zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2024 w łącznej kwocie 1.999,00 zł (2017 r. - 216,00 zł, 2018 r. - 216,00 zł, 2019 r. - 108,00 zł , 2020 r. - 239,00 zł, 2021 r. - 239,00 zł, 2022 r. - 239,00 zł, 2023 r. - 345,00 zł, 2024 r. - 397,00 zł). W związku z tym organ podatkowy postanowił zaliczyć nadpłatę w kwocie 824,57 zł na zaległości za lata 2017 - 2021 zgodnie z zapisami art. 76 § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., czyli na 2017 r. - 216,00 zł, 2018 r. - 216,00 zł, 2019 r. - 108,00 zł, 2020 r. - 239,00 zł, 2021 r. - 45,57 zł. W zażaleniu na to postanowienie strona zakwestionowała kwotę nadpłaty oraz zaliczenie jej na przedawnione zobowiązania podatkowe. Wniosła o skorygowanie postanowienia, względnie o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium nie uwzględniło zażalenia. Na wstępie wskazało, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl natomiast art. 76 a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Dalej wyjaśniono, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty podatku na zaległość podatkową. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości. Reasumując, warunkiem wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na podstawie art.76a O.p. jest istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej, a powyższe regulacje zakreślają ramy prawne działań organu podejmowanych z urzędu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że 29 czerwca 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaty z ustawowymi odsetkami od dnia zajęcia do dnia zapłaty wraz z częścią kosztów postępowania egzekucyjnego. Wykonując wskazania zawarte w decyzji Kolegium z 25 października 2023 r. nr SKO.III/423/92, organ I instancji decyzją z 23 maja 2024 r. nr [...] określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości na koncie podatkowym nr [...] za 2014 r. w wysokości 275,77 zł, za 2015 r. w wysokości 285 zł i za 2016 r. w wysokości 263 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nadpłaty powstały w związku ze wznowieniem z urzędu postępowań podatkowych za lata 2014-2016 i wydaniem 23 czerwca 2023 r. decyzji uchylających dotychczasowe decyzje i ustaleniem niższego wymiaru podatku za poszczególne lata. W konsekwencji na koncie [...] powstała nadpłata (3 x 231,00 zł). Dodatkowo kwotę nadpłaty powiększono o kwotę części zapłaconych odsetek, które po wydaniu decyzji wznowieniowych stały się nadpłatą. Po uprawomocnieniu się w/w decyzji organ zaskarżonym postanowieniem zaliczył określoną nadpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości na koncie podatkowym nr [...] za 2017 r. w wysokości 216 zł, za 2018 r. w wysokości 216 zł, za 2019 r. w wysokości 108 zł, za 2020 r. w wysokości 239 zł i za 2021 r. w wysokości 45,54 zł. Dokonując zaliczenia organ I instancji, kierując się wyżej przedstawionymi zasadami, określoną nadpłatę zaliczył na zaległości podatkowe o najstarszym terminie płatności. Wnosząc zażalenie strona zarzuciła, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości przedawnionych. Ustosunkowując się do tego zarzutu Kolegium wyjaśniło, że – jak wynika z akt sprawy - decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. zostały wydane 24 kwietnia 2019 r. i odebrane przez stronę 29 kwietnia 2019 r. Z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem - w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z decyzji dotyczących ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. wynika, że termin płatności ustalonego podatku upływał w 2019 r., a więc w świetle art. 70 § 1 O.p. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zaległości podatkowe wynikające z w/w decyzji nie była przedawnione. W ocenie Kolegium postanowienie Wójta jest więc zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił "umyślne poświadczanie nieprawdy w zaskarżonym postanowieniu przez wmawianie stronie skarżącej, że nie wniosła ona skutecznego odwołania a zaprzeczeniem tego absurdu, jest przewlekłość postępowania przez SKO w Bielsku-Białej". Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do powiększenia kwoty nadpłaty o ustawowe odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego również z ustawowymi odsetkami i dopiero rozliczenie nadpłaty w związku z zaległością podatkową. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż "w tym konkretnym przypadku strona dopomina się również zaliczenia do nadpłaty kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami, o czym Kolegium nawet nie wspomniało. Z drugiej strony wniesiono również "o przyjrzenie się z uwagi na przewlekłość postępowania przed kolegium czy przewlekłość postępowania a mówimy to o ponad roku mogła być spowodowana fałszowaniem dokumentów przez Wójta aby nie spłacać zobowiązania". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 14 lipca 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy J. z 4 grudnia 2024 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2020. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1508/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadki braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości. Z kolei zgodnie z art. 55 § 2 jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest więc stosować obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe (art. 76 § 1 i § 4, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.). Jak już akcentowano postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. Niemniej, uzasadnienie faktyczne takiego postanowienia, stosownie do art. 210 § 4 O.p. musi zawierać precyzyjną informację o zaległościach podatkowych strony, wyjaśnienie na jaką zaległość nadpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. Punktem wyjścia dla instancyjnej oraz sądowej kontroli postanowienia o zaliczeniu nadpłaty są dane o zaległościach podatkowych strony wraz z odsetkami. Ich precyzyjne wskazanie w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest zatem nieodzowne, zwłaszcza wówczas, gdy strona, tak jak w niniejszej sprawie, kwestionuje posiadanie zaległości podatkowych (z uwagi na przedawnienie). Dane te są konieczne dla kontroli prawidłowości zarachowania nadpłaty, a więc zastosowania reguł określonych w art. 62 § 1 O.p. Nadto wskazania w tym miejscu wymaga, że fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych w treści postanowienia wynika także z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady zaufania uregulowanej w art. 121 O.p. oraz zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. Z postanowienia Wójta wynika, że "przeanalizował decyzje podatkowe wydane wobec strony za poszczególne lata, jaka jest wysokość ustalonego podatku, które z nich zostały zapłacone i ustalił jakie zaległości ciążą na podatniku, w jakich wysokościach". W analizowanym stanie faktycznym nie ma więc miejsca sytuacja, w której strona w ogóle nie opłacała podatku od nieruchomości, a kolejne decyzje wymiarowe w całości nie były wykonywane. Brak realizowania obowiązków podatkowych, względnie spóźnione wpłaty skutkowały naliczaniem odsetek. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać jaka kwota i w jakim terminie została wpłacona na poczet danego roku podatkowego, co pozostało nieuregulowane i jak naliczono odsetki. Winno ono także zawierać dane o ewentualnym zaliczeniu wpłat (dokonywanych bez konkretnego wskazania) na poczet zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności. Z uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty strona winna dowiedzieć się więc, w jakim zakresie i za jaki okres zaliczenie nadpłaty spowodowało wygaśnięcie ciążących na niej zaległości podatkowych. Poprzestanie w postanowieniu Wójta (co zaaprobowało Kolegium) na podaniu kwot, które zaliczono na poczet kolejnych lat nie jest wystarczające, zwłaszcza w odniesieniu do strony, która – tak jak w niniejszej sprawie – nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta, celem uzupełnienia wydanych rozstrzygnięć we wskazanym zakresie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.