I SA/Gl 113/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wM.z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – J. W. (dalej zwany: strona, skarżący), byłego członka A S.A. w M. (dalej zwana: spółka), solidarnie z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, z tytułu: 1. zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2. odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, 3. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka złożyła 3 kwietnia 2015 r. w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Powyższej kwoty zadeklarowanego podatku spółka nie zapłaciła w całości, skutkiem czego powstała zaległość spółki za w/w okres. W deklaracji tej spółka wykazała również kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r., w tym za IV kwartał 2014 r. w kwotach, odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł - których także nie zapłaciła w całości. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku wierzyciel, na podstawie w/w deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze: - nr [...] z [...] r. do zaległości podatkowej za 2014 r., - nr [...] z [...] r. do odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał jednak kwot w/w zobowiązań oraz odsetek. Mianowicie organ egzekucyjny (postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., a w wyniku zbiegu egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M,) skierował egzekucję m.in. do rachunku bankowego (brak środków - egzekucja nieskuteczna) oraz zajął przysługujące spółce wierzytelności u kontrahentów, tj. w: B S.A., K S.A., L S.A., B S.A., C S.A. (brak zobowiązań wobec spółki). Ponadto organ egzekucyjny zajął ruchomości spółki, tj. samochód KIA Sportage, komputer, 3 komplety mebli biurowych. Ustalił przy tym, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, natomiast była użytkownikiem wieczystym gruntu (tereny przemysłowe i dwa budynki stanowiące odrębną nieruchomość), jednak uprzednio, [...] r., prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków przeniesione zostało na inny podmiot. W wyniku poczynionych ustaleń organ egzekucyjny pismem z 11.01.2018 r. poinformował wierzyciela, że czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Łączne zadłużenie spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego wynosi [...] [...] zł. Organ egzekucyjny wskazał także, że brak jest organów do reprezentacji spółki, a zatem wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji, stąd organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. - nie przyniosło efektu. Wprawdzie z uwagi na brak organów spółki postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać umorzone, to oczywiste jest, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło wierzyciela podatkowego w żadnej części. Dalej organ ustalił, że w okresach, w których przypadały terminy płatności opisanych na wstępie zobowiązań, członkiem zarządu spółki był skarżący (oraz drugi członek zarządu). Mianowicie skarżący funkcję tę pełnił od 11 marca 2013 r. (Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki) do 28 lipca 2014 r. (Uchwała Rady Nadzorczej Spółki o odwołaniu z funkcji członka zarządu) oraz od 18 sierpnia 2014 r. (Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu) do 10 lutego 2016 r. (oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (wraz z drugim członkiem zarządu) za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2014 r. W toku postępowania organ I instancji, powołując się na regulacje art. 116 § 1 O.p., poddał analizie ustalony stan faktyczny i stwierdził, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wykazana. Dalej organ ustalił, że 13 maja 2015 r. do Sądu Rejonowego [...] w K. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Prawomocnym postanowieniem z [...] r. sąd wniosek ten oddalił z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że niemożność realizacji celu upadłości (z uwagi na brak wystarczającego majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania) potwierdza bezskuteczność egzekucji. W świetle powyższego organ podatkowy poddał badaniu wystąpienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., a mianowicie czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej zwana: PU) organ stwierdził, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym obowiązek w tym zakresie spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, tj. w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 PU), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną - art. 11 ust. 2 PU). Jak ustalił organ, spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do sierpnia 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 (termin płatności - 31.03.2015r.) wraz z odsetkami oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek (termin płatności - 20.01.2015 r.), wobec ZUS za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2016 r. - w łącznej kwocie [...] zł (termin zapłaty najwcześniejszej zaległości upłynął 16.06.2014 r.). Niezależnie od zaległości publicznoprawnych spółka posiadała zaległości wobec kontrahentów w łącznej kwocie [...] zł, z tego z najwcześniejszym terminem płatności wobec: D (termin płatności - 30.01.2014 r.), E (termin płatności - 21.02.2014 r.), F Sp. z o.o. w K. (termin płatności - 27.02.2014 r.), G Sp.j. (termin płatności - 21.03.2014 r.), H w R. (termin płatności - 21.03.2014 r.), I (termin płatności – 25.03.2014 r.). Na podstawie w/w ustaleń organ wywiódł, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli od 22 lutego 2014 r. Organ zbadał także, czy zobowiązania dłużnika przekraczały wartość jego majątku. W efekcie stwierdził, że według stanu na 28.02.2015 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki, a na koniec marca 2015 r. jej majątek nie wystarczył na pokrycie wszystkich zobowiązań. Na podstawie poczynionych ustaleń organ przyjął, że podstawa do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła najpóźniej 22 lutego 2014 r., tj. gdy spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli: D oraz E. Z kolei 28.02.2015 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki, a zatem zmaterializowała się druga z przesłanek do wystąpienia o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że najpóźniej do 8 marca 2014 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem wniosek taki złożony został dopiero 31 marca 2015 r. (niezależnie od tego, że wniosek złożony w tym terminie wymagał uzupełnienia, co nastąpiło 13 maja 2015 r.), a więc przesłanka egzoneracyjna dochowania "właściwego czasu" nie zaistniała. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu, a nadto za odsetki za zwłokę i odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 w zw. z art. 2a O.p. i art. 21 ust. 1 PU poprzez przyjęcie, że niewypłacalność powstaje następnego dnia po dniu, w którym dłużnik winien spłacić chociażby dwa swoje zobowiązania, a w konsekwencji, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypada w okresie dwóch tygodni od tego dnia. Zdaniem pełnomocnika organ powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie na interpretacji najkorzystniejszej dla podatnika; - art. 116 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Odwołujący argumentował, że nie posiada wykształcenia prawniczego i niezbędnych kwalifikacji, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości dopełnienia wszystkich aspektów formalnych wniosku o upadłość. Winę może ponosić co najwyżej drugi członek zarządu spółki, który był profesjonalistą w tym zakresie. Jak dalej argumentował, o niewypłacalności można mówić wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, a taka sytuacja w przypadku spółki nie wystąpiła, co potwierdził Tymczasowy Nadzorca Sądowy (pismo z 7 grudnia 2015 r.) oraz sąd upadłościowy (postanowienie SR z [...] r. sygn. akt [...]), a nadto sąd karny w wyroku z [...] r. W ocenie strony organ powinien był dokonać analizy, czy w dacie, w której wniosek o ogłoszenie upadłości faktycznie został złożony, było możliwe realne, choćby częściowe, zaspokojenie z majątku spółki wierzycieli objętych ochroną z art. 116 § 1 O.p. Niedokonanie ustaleń w w/w zakresie rażąco narusza zasadę in dubio pro tributario oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik zaakcentował przy tym, że na 21 lutego 2014 r. zaległość spółki wyniosła [...] zł, przy jej wielomilionowym majątku i zatrudnianiu kilkuset pracowników i dopiero rozpoczął się kryzys z przyczyn zupełnie od spółki niezależnych i niemożliwych do przewidzenia. Ostatecznie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (z marca 2015 r. skutecznie uzupełniony 13 maja 2015 r.) i dowodzi on, że niewypłacalność spółki powstała w marcu 2015 r., a nie w lutym 2014 r., jak błędnie uznał organ. W piśmie uzupełniającym odwołanie strona podniosła, że organ podatkowy nie ustalił daty, od której majątek przestał wystarczać na zaspokojenie kosztów postępowania ani przyczyn dlaczego tak się stało. Powołując liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych argumentował, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamić z nieuiszczeniem jednego długu, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. To po stronie organu podatkowego leżą obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania analizy sytuacji finansowej spółki i ustalenia, czy niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały, czy przejściowy. W tej sprawie wystąpiło jedynie przejściowe niewykonywanie zobowiązań, a zatem w stosunku do spółki nie wystąpiły przesłanki upadłości i tym samym obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed tego dnia. Następnie organ wskazał, odwołując się do treści art. 116 O.p., jakie są zasady odpowiedzialności osoby trzeciej tam uregulowane, akcentując, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki będącej osobą prawną od: 1) zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, a mianowicie konieczne jest stwierdzenia istnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki, 2) termin płatności tejże zaległości powinien wynikać ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, 3) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; co więcej, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno zostać wszczęte po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Równocześnie, dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mogą wystąpić przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż zaistnienie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej. Dalej organ powołał m.in. przepisy art. 53 § § 1 i 2 O.p. i stwierdził, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, w tym również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...). Organ wskazał, że terminy płatności dla poszczególnych należności upływały odpowiednio w dniach: 20 stycznia 2015 r. oraz 31 marca 2015 r., przy czym w terminach płatności tych zobowiązań skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki (powołany 11 marca 2013 r. i odwołany 28 lipca 2014 r., po czym powołany ponownie 18 sierpnia 2014 r. do rezygnacji z dniem 10 lutego 2016 r.). Odwołując się do treści art. 116 O.p. organ stwierdził, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Organ wskazał, że egzekucja prowadzona wobec tego spółki na podstawie opisanych wyżej tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna. Przytoczył działania organu egzekucyjnego dążącego do poszukiwania majątku spółki celem zaspokojenia wierzyciela, w tym na rachunkach bankowych oraz u kontrahentów. Wskazał też na protokół z [...] r. do którego władze spółki oświadczyły, że nie posiada ona żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń, zajmowany budynek został przewłaszczony, a spółka nie posiada żadnego majątku. W marcu 2015 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ ustalił też, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, natomiast posiada ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera, 3 zestawów biurkowych, które zostały zajęte. Jak ustalił i przyjął organ II instancji, podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku zobowiązanej spółki, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, zaś Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M., z uwagi na zbieg egzekucji i jej przejęcie do prowadzenia poinformował, że podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Łączne zadłużenie spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa na kwotę [...] mln zł. Według pisma komornika z [...] r. należne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. należności nie zostaną zaspokojone. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K-[...] Wydział [...]Gospodarczy z [...] r. sygn. [...] oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, organ stwierdził, że zaistniała bezskuteczność egzekucji wobec spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Badając przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, tj. okoliczność, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też czy wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - organ stwierdził, że żadna z tych przesłanek egzoneracyjnych w sprawie na wystąpiła. Organ zwrócił uwagę, że 31 marca 2015 r. spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (wniosek uzupełniony 13 maja 2015 r.), jednak Sąd Rejonowy w K. – [...] postanowieniem z [...] r. sygn. [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 PU organ argumentował, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: 1) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r., 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r., 3) Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od wrzesień - grudzień 2014 oraz za luty, kwiecień 2015r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r., 4) wobec kontrahentów (na łączną kwotę [...] zł), 5) wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł). Terminy płatności najstarszych z w/w zaległości upływały w dniach: 30 stycznia 2014 r. wobec D, 21 lutego 2014 r. wobec E, 27 lutego 2014 r. wobec F Sp. z o.o. To oznacza, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od 22 lutego 2014 r., a zatem wniosek o upadłość powinien być zgłoszony najpóźniej do 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia nieuregulowania drugiego zobowiązania). W ocenie organu zaprzestanie regulowania należności przez spółkę nie było przemijające i chwilowe, a stan ten postępował i utrwalał się. Organ dodał, że każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że zachodzi stan jego niewypłacalności i nieważne są powody niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. W konkluzji organ stwierdził, że we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Odnosząc się do przeciwnych argumentów strony organ dodał, że wniosek o upadłość powinien być skutecznie i terminowo złożony ze względu na ochronę interesów wierzycieli i nie mają w tym względzie znaczenia pobudki kierujące członkiem zarządu. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. W tej sprawie termin do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości /wszczęcie postępowania układowego, ustalony na 8 marca 2014 r. nie został zachowany, a przy tym skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Organ dodał, że w tej kwestii nie było konieczności powoływania biegłego, bądź też przesłuchiwania świadków, gdyż organ podatkowy posiada w tym zakresie wystarczające kompetencje i może samodzielnie dokonać stosownych ustaleń. Organ odniósł się przy tym do wskazywanego w odwołaniu wyroku karnego wyjaśniając, że sprawa karna pozostaje bez wpływ na niniejszą sprawę. Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. podkreślając, że przepis ten odnosi się do wątpliwości dotyczących prawa, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, a tego w istocie domagał się skarżący. Nie podzielił przy tym organ zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ nie podzielił przy tym słuszności pozostałych zarzutów odwołania. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 PU poprzez przyjęcie, że w momencie niezapłacenia należności wobec E, tj. z dniem 21 lutego 2014r. ([...]zł), zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), a przy tym uznanie, że zaprzestanie regulowania należności przez spółkę nie było przemijające i chwilowe, lecz stan ten postępował i utrwalał się; jednocześnie skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że okoliczności, takie jak kwoty zaległości, wielomilionowy majątek spółki, stan zatrudnienia - nie mają znaczenia, podobnie jak powody niewykonania zobowiązań, okres opóźnienia, czy wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Zdaniem strony, o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PU można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W tym zakresie w wypowiedziach doktryny zwraca się też uwagę, że niewypłacalność powstaje następnego dnia po dniu, w którym dłużnik winien spłacić jakiekolwiek dwa swoje zobowiązania bez względu na ich wartość. Wobec takich dwóch możliwych do zaistnienia stanowisk, organ powinien, zgodnie z art. 2a O.p., przyjść interpretację najkorzystniejszą dla podatnika; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie; nie jest jego winą, że wniosek o ogłoszenie upadłości z marca 2015 r. nie okazał się skuteczny i został zwrócony z powodu braków formalnych; skarżący nie posiada bowiem wykształcenia prawniczego i niezbędnych kwalifikacji, takich jak drugi członek zarządu będący profesjonalistą w tym zakresie, i to on może ponosić winę za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość; 3. art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania skarżącego, jak również dowodu z opinii biegłego - na okoliczności wskazane w odwołaniu. Przeprowadzenie tych dowodów miało wykazać błędy w ustaleniu organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w marcu 2014 r. jako skutek nie zapłacenia należności wymagalnej w lutym 2014 r. - co z kolei było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa regulujących kwestię terminu do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wnosząc o weryfikację tej okoliczności przez Sąd. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację popierającą stawiane zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 18 maja 2021 r. skarżący podtrzymał argumentację dotychczas prezentowaną, podważając trafność zastosowania w stosunku do strony odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. oraz akcentując m.in. niekonsekwencję, a nawet sprzeczność stanowiska organów w kwestii terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej zwana p.p.s.a.) - że w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynika sprawy i w efekcie skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji na początku należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. W realiach tej sprawy stawiane przez skarżącego zarzuty procesowe dotyczą z jednej strony nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność ustalenia, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie zaistniały przesłanki niewypłacalności spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Gdyby te ustalenia dowodowe poczyniono, to okazałoby się, że data którą przyjął organ rzekomej niewypłacalności spółki została ustalona błędnie. Z drugiej jednak strony skarżący podnosi, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki ponieważ w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie miał niezbędnej wiedzy prawniczej do zbadania i ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość, wiedzę taką posiadał natomiast drugi członek zarządu. Co więcej, podjęto działania skutkujące złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak sąd wniosek w tej sprawie oddalił. To wówczas, w czasie składania tego wniosku, w marcu 2015 r., zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Wszystko to w konsekwencji ma dowodzić naruszenia przez organy przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w stosunku do skarżącego. Racji skarżącego w tym zakresie Sąd nie podziela. Stosownie do treści przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki będącej osobą prawną odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są więc wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. W tej sprawie nie jest sporne, że spółka złożyła 3 kwietnia 2015 r. w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Powyższej kwoty zadeklarowanego podatku spółka nie zapłaciła. Jednocześnie w deklaracji tej spółka wykazała kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r., w tym za IV kwartał 2014r., których także nie zapłaciła w całości. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku wierzyciel, na podstawie w/w deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze, które skierował do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał jednak kwot zaległych zobowiązań, z uwagi na brak majątku spółki. Nie przyniosła bowiem skutku egzekucja skierowana do rachunku bankowego, przysługujących spółce wierzytelności u kontrahentów (w: B S.A., K S.A., L S.A., M S.A., C S.A.), czy ruchomości (ustalił organ, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości). W wyniku poczynionych ustaleń organ egzekucyjny pismem z 11.01.2018r. poinformował wierzyciela, że czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, a łączne zadłużenie spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego wynosi [...] [...] zł. Organ egzekucyjny w ślad za tym wskazał, że z uwagi na brak organów spółki wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji, stąd postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości spółki wskazanych na wstępie nie przyniosło efektu. Co więcej, 13 maja 2015 r. do Sądu Rejonowego K – [...] w K. wpłynął skutecznie uzupełniony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a prawomocnym postanowieniem z [...] r. sąd wniosek ten oddalił z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Organ zwrócił więc uwagę, że niemożność realizacji celu upadłości z uwagi na brak majątku (nawet na zaspokojenie kosztów postępowania) potwierdza bezskuteczność egzekucji. Jak wynika z powyższego, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości. Z kolei postępowanie upadłościowego nie zostało otwarte. Powyższe nie jest w sprawie sporne. Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Może to nastąpić w szczególności w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak i na podstawie innych okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z 25 stycznia 2017 r. organ zwracał się o to do skarżącego. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od od 11 marca 2013 r. (Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki) do 28 lipca 2014 r. (Uchwała Rady Nadzorczej Spółki o odwołaniu z funkcji członka zarządu) oraz od 18 sierpnia 2014 r. (Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu) do 10 lutego 2016 r. (oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu). Było to więc w okresie, gdy przypadał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 PU. Uwolnienie się członka zarządu spółki będącej osobą prawną za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje w szczególności, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy. Zgodnie z art. 10 ustawy PU, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie w/w przesłanki są od siebie niezależne. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 PU, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji spółki pokazuje, że wystąpiły obie przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 PU. Jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, spółka posiadała zaległości wobec: 1) PFRON za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. ([...] zł) - termin płatności najstarszej zaległości upływał 20 maja 2014 r., a kolejnej 20 czerwca 2014 r., 2) ZUS za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. ([....] zł) - termin płatności najstarszej zaległości upływał 16 czerwca 2014 r., a kolejnej 15 lipca 2014 r., 3) Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od wrzesień - grudzień 2014 oraz za luty, kwiecień 2015 r. (łącznie [...] zł) - termin płatności najstarszej zaległości upływał 25 lipca 2014 r., a kolejnej 25 sierpnia 2014 r., 4) wobec kontrahentów ([...]zł), 5) wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. ([...] zł). Powyższe pokazuje, wbrew zarzutom skargi, istnienie licznych zaległości, wobec wielu wierzycieli, obejmujących znaczne kwoty, których wielkość ustalił organ egzekucyjny na [...] [...]. zł. Terminy płatności najstarszych z w/w zaległości upływały w dniach: 30 stycznia 2014 r. wobec D, 21 lutego 2014r. wobec E, 27 lutego 2014 r. wobec F Sp. z o.o. To oznacza, jak trafnie wskazał organ podatkowy, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od 22 lutego 2014 r., a wniosek o upadłość powinien być zgłoszony najpóźniej do 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia nieuregulowania drugiego zobowiązania). Wbrew argumentom skarżącego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje zarówno przyczyna niewykonywania zobowiązań (niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn), jak i wielkość nieuiszczanych kwot. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyrok NSA z 18.09.2020 r. sygn. II FSK 729/20). Nadmienić można, że organ podatkowy ustalił także, że zobowiązania dłużnika przekraczały wartość jego majątku na 28.02.2015 r. (już wówczas majątek spółki nie wystarczył na pokrycie wszystkich zobowiązań), jednak ta okoliczność ma wtórne znaczenie wobec uprzedniego zaistnienia w/w przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 PU. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił zapatrywanie organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien skarżący złożyć najpóźniej w terminie dwóch tygodni od 22 lutego 2014 r., a zatem najpóźniej do 8 marca 2014 r. Wniosku takiego jednak skarżący nie złożył, a ten złożony 13 maja 2015 r. był spóźniony, gdyż został przez właściwy sąd z tych właśnie przyczyn oddalony. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Wprawdzie w skardze skarżący podał, że nie miał w tym zakresie odpowiedniej wiedzy oraz kwalifikacji prawniczych, jednak te argumenty pozostają w sprawie bez znaczenia. Skarżący brał świadomie i dobrowolnie udział w zarządzaniu spółką, faktycznie sprawował swoją funkcję uznając posiadane kwalifikacji z właściwe i odpowiednie. Ze sprawowaniem funkcji członka zarządu wiąże się odpowiedzialność, m.in. nałożona w tej sprawie, a jej ponoszenie nie ma związku z posiadanym przez członka zarządu wykształceniem czy kwalifikacjami. Bez znaczenia prawnego pozostają więc argumenty skarżącego w w/w zakresie. W tych okolicznościach organ trafnie przyjął, wbrew zarzutom skargi, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 oraz art. 21 PU. Sąd uznał za chybione także zarzuty skargi odnośnie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz wnioskowanych świadków, a także naruszenia art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie – w odniesieniu do orzeczonej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. - uwzględnienie żądań dowodowych, na ówczesnym etapie postępowania, nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów. W świetle argumentów skargi dodać trzeba, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 O.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Choć jest ona oderwana od zobowiązania podatkowego, jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 k.s.h. Jest to w tym przypadku odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak ta z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 k.s.h., jednakże ustawodawca w art. 116 O.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności. Z tej przyczyny argumentacja skarżącego odnosząca się do aktów jego staranności w prowadzeniu spraw spółki i wskazująca na potrzebę obciążenia odpowiedzialnością drugiego członka zarządu z większą wiedzą prawniczą, nie mogła zostać uwzględniona w postępowaniu dot. odpowiedzialności podatkowej. Status obu członków zarządu jest bowiem w tym zakresie taki sam. W przypadku zarzutu naruszenia art. 2a Op., byłby on trafny wówczas, gdyby wyniki wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonywująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja jednak w tej sprawie nie wystąpiła, a skarżący domaga się w istocie korzystnej dla siebie oceny zebranych w sprawie dowodów. To zaś nie mieści się w zakresie zastosowania art. 2a O.p. Sąd dopatrzył się natomiast, nie będąc związany zarzutami skargi, nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Mianowicie w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za w/w należności, a mimo to organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za te odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego, ustalając w sposób konstytutywnych wysokość tychże należności. Ze znajdującego się aktach podatkowych postanowienia z [...] r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego (wraz z drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W aktach przedstawionych Sądowi brak jest jakiegokolwiek innego postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec skarżącego w kierunku ustalenia jego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dowodzi to, że nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie. Zgodnie z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony (zob. L.Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex elektr.). Prowadzi to do wniosku, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie (zob. wyrok NSA z 11.08.2005 r., sygn. FSK 2113/04). Co bowiem istotne, postanowienie o wszczęciu postępowania wyznacza jego ramy, w tym zakres przedmiotowy i podmiotowy. Z tych względów brak wszczęcia postępowania z urzędu nie pozwala przyjąć, że prowadzone było postępowanie m.in. w określonych przedmiocie, a to stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, brak wszczęcia postępowania powoduje, że podejmowane czynności nie mogły wywoływać skutków prawnych (zob. Z.Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H.Dzwonkowski (red.), Procedury podatkowe, Diffin 2006, s. 155). Dopiero bowiem od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności w zakresie tego postępowania wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (zob. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. I FSK 2173/13). W efekcie, aby decyzja mogła wywołać zamierzone skutki prawne powinna zostać wydana w następstwie postępowania, a gdy nie doszło do jego wszczęcia, to działania organu mają jedynie charakter działań faktycznych, a nie prawnych. Niewątpliwie bowiem prowadzenie postępowania z urzędu bez jego uprzedniego wszczęcia (wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu) stanowi naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a nadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 11.07.2019 r. sygn. II FSK 2661/17), Sąd stoi na stanowisku, że ze względu na niewszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego organy nie mogły orzec o odpowiedzialności w tym zakresie. Naruszone bowiem zostały w tym zakresie przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. Uzupełniająco nadmienić trzeba, że na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postepowania egzekucyjnego. Są to kategorie należności, obok zaległości podatkowych, za które osoba trzecia może odpowiadać, przy czym wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.) nie obejmuje per se odsetek od zaległości podatkowych, czy kosztów postępowania egzekucyjnego. Konieczne jest wszczęcie postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 1 i § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 11.07.2019 r. sygn. II FSK 2661/17). W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wydając swoją decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ I instancji postępowania w omawianym zakresie i tym samym zaakceptował możliwość zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Naruszył tym samym, obok już wskazanych, także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien wyjaśnić, czy ewentualnie organ I instancji dysponuje stosownym postanowieniem wszczynającym postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jeśli takim dowodem nie dysponuje, powinien organ odwoławczy uwzględnić uwagi wyżej wskazane. Ponadto – wobec zarzutów skargi dot. przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu - ponownie zbadania i wyjaśnienia wymagała będzie powyższa kwestia, według stanu na dzień podejmowania decyzji przez ten organ. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 980 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).