I SA/Gl 1134/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. S. (S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 lipca 2024 r. nr SKO.F/41.4/524/2024/9517 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (następnie: "Kolegium") z 12 lipca 2024 r., nr SKO.F/41.4/524/2024/9517. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: "Burmistrz") z 23 kwietnia 2024 r., którą – po wznowieniu postępowania – uchylono decyzję Burmistrza z 5 czerwca 2023 r., ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 15.945 zł i ustalono nową wysokość tego zobowiązania w kwocie 12.537 zł. Stan sprawy. Decyzją z 5 czerwca 2023 r., nr [...], nr ewid. [...] Burmistrz ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. Przyjął do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (890 m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (141 m2) oraz budowle o wartości 550.000 zł. Uwzględnił tym samym przedmiot i podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 5 maja 2023 r. (data wpływu). W informacji z 28 czerwca 2023 r. (data wpływu) skarżący zadeklarował: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (890 m2) oraz budowle o wartości 200.000 zł. Zaznaczył, że taki stan rzeczy istnieje od początku 2023 r. a pierwotna deklaracja była błędna w zakresie opodatkowania myjni samochodowej. Celem wyjaśnienia powstałej rozbieżności Burmistrz wystosował do podatnika wezwanie z 6 lipca 2023 r. W piśmie z 15 lipca 2023 r. podatnik oznajmił, że opisana zmiana przedmiotu opodatkowania była determinowana powzięciem wiedzy o tym, iż samoobsługowa myjnia samochodowa jest kwalifikowana jako budowla (a nie: budynek). Obniżenie wartości tej budowli stanowiło zaś konsekwencję nie uwzględnienia w niej wartości tych urządzeń techniczno-technologicznych, które nie zostały zamontowane w wyniku prac budowlanych i dają się łatwo zdemontować, a demontaż ten nie ma wpływu na możliwość korzystania z myjni zgodnie z jej przeznaczeniem. W związku z tym podatnik stwierdził, że podstawę opodatkowania powinna stanowić maksymalnie kwota 250.000 zł. Z ewidencji środków trwałych, którą równocześnie przedłożył, wynikało jednak, iż wartość myjni według stanu na 1 stycznia 2023 r. opiewała na kwotę 577.007,12 zł. W piśmie z 21 sierpnia 2023 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z 3 sierpnia 2023 r. do jednoznacznego określenia wartości myjni, podatnik wskazał, że wartość ta wynosi 250.000 zł. Z uwagi na powyższe Burmistrz uznał, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; następnie: "o.p."). Postanowieniem z 27 września 2023 r. wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego na 2023 r. W dalszej kolejności wydał decyzję z 3 listopada 2023 r. o zmianie swej decyzji z 5 czerwca 2023 r., niemniej jednak ta decyzja zmieniająca została uchylona przez Kolegium decyzją z 8 lutego 2024 r. W następstwie tego Burmistrz wydał wskazaną na wstępie decyzję z 23 kwietnia 2024 r., nr [...], którą uchylił własną ostateczną decyzję z 5 czerwca 2023 r. i ustalił skarżącemu nową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. Do opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (890 m2) oraz budowle (wspomnianą myjnię) o wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych (577.007,12 zł). Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzja Burmistrza z 23 kwietnia 2024 r. została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z 12 lipca 2024 r. Kolegium zgodziło się w niej z Burmistrzem, że w okolicznościach analizowanego przypadku doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podzieliło też zapatrywanie zgodnie z którym samoobsługowa myjnia samochodowa podlega opodatkowaniu jako budowla na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l."). Przy tym zwróciło uwagę, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przez ten przepis, a w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecnie utrwalony jest pogląd, w myśl którego do przedmiotu opodatkowania należy zaliczyć nie tylko elementy budowlane myjni, lecz również jej wyposażenie techniczno-technologiczne, zaś kluczowe dla ustalenia wartości takiego obiektu są dane z ewidencji środków trwałych. W skardze podatnik zakwestionował dopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej myjni jako budowli. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia ani wyjaśnienia, co stanowi przedmiot opodatkowania. Przy tym zaakcentował, że odroczenie terminu mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie pozwala na uznanie nieistnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, natomiast powinność uwzględnienia tego orzeczenia wynika z art. 2a o.p. Podatnik nie zgodził się również z zaliczeniem do podstawy opodatkowania tych elementów techniczno-technologicznych myjni, które stanowią jedynie dodatkowe jej wyposażenie i dają się zdemontować w sposób łatwy i nie pozbawiający możliwości wykorzystania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście wymienił attykę myjni, obudowę słupa podświetlenia, zestaw telemetryczno-płatniczy, system powiadamiania e-mail, odkurzacz, rozmieniarkę do monet, system odsysania monet, odzysk wody z produkcji osmozy, zbiornik na chemię i wieszaki na dywaniki. W dalszej kolejności wskazał natomiast na instalację alarmową, system monitoringu wizyjnego, system antywłamaniowy, system zabezpieczający przed zamarznięciem, system podtrzymania zasilania, system zabezpieczający przyjętą gotówkę, system płynnego startu programów oraz system zdalnego sterowania. Mając to na uwadze, skarżący zaprotestował przeciwko uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości myjni figurującej w ewidencji środków trwałych. Krytycznie ocenił też czas trwania postępowania podatkowego i zaakcentował, że ewentualna konieczność zapłaty kwoty wynikającej z decyzji może doprowadzić do zaburzenia jego płynności finansowej. Z uwagi na powyższe sformułował zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 187 o.p. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Zażądało też rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wniosek w tym przedmiocie Kolegium sformułowało bowiem w odpowiedzi na skargę, a o zgłoszeniu tego żądania skarżący został zawiadomiony w piśmie z 25 września 2025 r., które doręczono mu 30 września 2025 r. i nie spotkało się z żadną jego reakcją. Zgodnie natomiast z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stąd jedynie dodać należy, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów wydanego wyroku, wpierw przypomnieć trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uznania, że w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję tę wydał. W analizowanym przypadku wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości na 2023 r. została ustalona decyzją Burmistrza z 5 czerwca 2023 r. Podatnik decyzji tej nie zaskarżył, co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Co nie mniej istotne, do wydania tej decyzji doszło w oparciu o dane wynikające z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 5 maja 2023 r. W kolejnej informacji z 28 czerwca 2023 r. podatnik odmiennie określił jednak przedmiot i podstawę opodatkowania (w stosunku do wcześniejszej informacji nie wykazał do opodatkowania żadnego budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i obniżył wartość budowli). Przy tym zadeklarowana przez niego wartość budowli nie odpowiadała wartości budowli figurującej w równocześnie przedłożonej ewidencji środków trwałych, a zatem w dowodzie, który niewątpliwie dla rozstrzygnięcia sprawy ma istotne znaczenie (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i który istniał w dniu wydania decyzji z 5 czerwca 2023 r., lecz z którym Burmistrz zapoznał się dopiero po jego przedłożeniu przez podatnika przy piśmie z 15 lipca 2023 r. W tej sytuacji za spełnioną uznać należało przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co zresztą przez skarżącego nie jest kwestionowane. We wniesionej skardze podatnik nie zgodził się natomiast z opodatkowaniem samoobsługowej myjni samochodowej jako budowli. Podniósł przy tym, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia ani wyjaśnienia, co stanowi przedmiot opodatkowania. Przy tym zaakcentował, że odroczenie terminu mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie pozwala na uznanie nieistnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, a powinność uwzględnienia tego orzeczenia wynika z art. 2a o.p. Jednocześnie krytycznie ocenił zaliczenie do podstawy opodatkowania tych elementów techniczno-technologicznych myjni, które w jego ocenie stanowią jedynie dodatkowe jej wyposażenie i dają się zdemontować w sposób łatwy i nieuniemożliwiający wykorzystania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym zaprotestował też przeciwko uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości myjni figurującej w ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do tej argumentacji, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że kwestia opodatkowania myjni samochodowej jako budowli stanowiła przedmiot wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 12 grudnia 2022 r., III FSK 936/22, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej: "u.p.b.") myjnia samochodowa została wprost wymieniona w kategorii XVII obiektów budowlanych, co w związku z brzmieniem art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. skutkuje koniecznością rozważenia możliwości uznania jej za budynek, obiekt małej architektury lub budowlę. Przy tym na gruncie u.p.o.l. za budowlę może być ona uznana dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.): - budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że myjnia samochodowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. i uznać ją należy za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., jeżeli – w rozumieniu u.p.o.l. – nie spełnia ona cech budynku. Z przedstawionej przez skarżącego specyfikacji wynika, że w jego posiadaniu pozostaje myjnia kontenerowa dwustanowiskowa wzniesiona na posadzce z kruszywa granitowego i pokryta dachem dwuspadowym z blachy trapezowej. Analiza treści tej specyfikacji nie pozwala na stwierdzenie, by myjnia ta była trwale związana z gruntem, by była wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i by posiadała fundamenty. Uniemożliwia to zakwalifikowanie tej myjni jako budynku, co przesądza o konieczności uznania jej za budowlę. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz również takie urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie budowlane definiuje z kolei jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tytułem przykładu przepis ten wymienia przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Oznacza to, że na gruncie u.p.o.l. poprzez budowlę należy rozumieć nie tylko sam obiekt budowlany, lecz także powiązane z tym obiektem urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku samoobsługowej myjni samochodowej niewątpliwie mowa tu o całym jej wyposażeniu techniczno-technologicznym, które pozwala na użytkowanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W pojęciu tym nie mieści się zatem tylko wyposażenie podstawowe, które w minimalnym stopniu zapewnia taką możliwość, lecz również istniejące wyposażenie ponadstandardowe, dzięki któremu skarżący świadczy usługi na zamierzonym, wyższym poziomie. Na takie wyposażenie niewątpliwie składają się więc zarówno różnego rodzaju udogodnienia zarówno dla klientów myjni, jak i skarżącego przedsiębiorcy, w tym systemy wspomagające prowadzenie myjni czy dodatkowe programy mycia pojazdów. Należy tu też zaliczyć wszelkiego rodzaju urządzenia, które zwiększają jej walor estetyczny, zapewniają większą rozpoznawalność czy pozwalają na łatwiejszą identyfikację lokalizacji. Przy tym bez znaczenia pozostaje, że te dodatkowe elementy dają się łatwo zdemontować, a dokonanie tego nie pozbawi myjni jej podstawowej funkcji. Istotne natomiast jest to, że także one służą temu, by myjnia mogła funkcjonować zgodnie z jej przeznaczeniem. W analizowanym przypadku nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.) opodatkowaniu jako budowla winna podlegać myjnia w całości, a więc z uwzględnieniem zarówno jej elementów budowlanych, jak i wyposażenia techniczno-technologicznego. Oczywiście rację ma skarżący, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, orzeczono o niezgodności tego przepisu z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, ze zm.). Dostrzeżenia jednak wymaga, że w orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny jednocześnie przesądził, iż utrata przez to unormowanie mocy obowiązującej nastąpi po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględnienie, że ogłoszenie to nastąpiło 10 lipca 2023 r. prowadzi do wniosku, że regulacja ta obowiązywała w dniu wydania zarówno decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, jak i – tym bardziej – poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Mogła zatem i powinna stanowić podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co wszak nastąpiło. Słuszności tej kwalifikacji nie mógł zmienić art. 2a o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mają charakter obiektywny. Do jego zastosowania nie może zatem dojść tylko z tego powodu, że dokonana wykładnia przepisu jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika. Okolicznością taką nie jest też fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny takiego orzeczenia, jak wyrok 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Art. 2a o.p. nie służy bowiem do derogowania przepisu przed utratą przezeń mocy obowiązującej. Wreszcie podkreślić trzeba, że organy orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania myjni, przyjmując jej wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych. Takie działanie było bowiem zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Uwzględnienie wszystkich powyższych okoliczności skutkować musiało oddaleniem skargi, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.