I SA/Gl 1143/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Eugeniusz Christ, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. 1. Pełnomocnik E. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pobieranym według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). 2. Stan sprawy - w zakresie istotnym dla zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego – przedstawia się następująco. W dniu [...] r. pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe A. a B. Bankiem [...] S.A. zostały zawarte umowa ramowa i umowa dodatkowa, regulujące zasady zawierania i rozliczania między ww. stronami transakcji na instrumentach pochodnych, w tym transakcji opcji walutowych. W wykonaniu tych umów, na przestrzeni 2007 i 2008 r. skarżący zawarł szereg transakcji z bankiem, w wyniku których bank stwierdził, że na skarżącym ciąży wysokie zadłużenie. W imieniu banku transakcji tych dokonywali pracownicy, którzy obecnie są oskarżeni przez Prokuraturę [...] w G. o popełnienie przestępstwa oszustwa na szkodę skarżącego. W dniu [...] r. skarżący i bank zawarli porozumienie, z treści którego wynika, iż skarżący uznał ciążące na nim zobowiązanie do zapłaty na rzecz B. Banku [...] S.A. (z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji opcyjnych oraz naliczonych odsetek podwyższonych) w łącznej kwocie [...] zł i mocą którego bank, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnił dłużnika, za jego zgodą, z części ww. zadłużenia, opiewającej na kwotę ogółem [...] zł. Na mocy tego porozumienia E. P. zobowiązał się także dokonać spłaty pozostałej części zadłużenia w wysokości [...] zł. Organy podatkowe twierdzą, że umowy z dnia [...] r., jak i poszczególne transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a bankiem są ważne (nie zachodzą podstawy nieważności z mocy prawa na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). W tym zakresie organ przeprowadził własne postępowanie dowodowe, którego zakres (jako zbyt wąski) jest jednak kwestionowany przez stronę skarżącą. Finalnie organy przyjęły, że na skutek umorzenia długu w sierpniu 2009 r. skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe. Stanowi ono nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Z kolei strona skarżąca twierdzi, że czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna. Obecnie toczy się postępowanie karne mające na celu ustalenie, czy transakcje zawierane pomiędzy bankiem (w imieniu którego działali oskarżeni pracownicy) a skarżącym stanowiły przestępstwo oszustwa na szkodę skarżącego. Wyrok sądu karnego skazujący oskarżonych determinowałby przyjcie, że transakcje, które wygenerowały zadłużenie skarżącego są ex lege nieważne. W konsekwencji nie można byłoby mówić, że istniał dług, z którego skarżący miałby zostać zwolniony w sierpniu 2009 r. Zatem brak podstaw do przypisania mu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Finalnie nie ma przedmiotu opodatkowania i podatku. Prokurator, który wstąpił do sprawy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, na rozprawie stwierdził, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ponieważ organ błędnie nie zastosował art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). W celu ustalenia ważności stosunku cywilnoprawnego pomiędzy skarżącym a bankiem organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego z odpowiednim powództwem. Sprecyzował, że ważne dla sprawy podatkowej jest ustalenie ważności umowy ramowej ze stycznia 2007 r., poszczególnych transakcji opcyjnych, jak i porozumienia zwalniającego z długu z sierpnia 2009 r. Pełnomocnik skarżącego uznał za zasadne zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik organu stwierdził, że nie ma do tego podstaw. Zdaniem Prokuratora istnieje związek pomiędzy postępowaniem karnym a niniejszą sprawą, lecz tylko pośredni, który nie uzasadnia jeszcze zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do kategorii postępowania sądowego o którym mowa w zacytowanym przepisie należy postępowanie karne. Wpływ wyroku sądu karnego na postępowanie sądowoadministracyjne wyraża art. 11 p.p.s.a. stosownie do którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Już w tym miejscu należy zauważyć, że wbrew stanowisku organu zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1928/14, Lex nr 2076385). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny (jak też organ podatkowy) jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, np. osoby działające w imieniu kontrahenta podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). 4. W odniesieniu do tej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że (jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu oskarżenia) pracownicy banku są oskarżeni o to, że dopuścili się przestępstwa oszustwa na szkodę skarżącego podczas zawierania transakcji opcyjnych, realizowanych w wykonaniu umowy ramowej ze stycznia 2007 r. Wydanie wyroku skazującego w tej sprawie karnej spowoduje, że sąd administracyjny będzie związany ustaleniem, że czynności prawne, które wygenerowały zadłużenie skarżącego zostały podjęte w ramach przestępstwa, a nawet w celu przestępczym, bo w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez bank lub działających w jego imieniu osób i na skutek doprowadzenia skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 § 1 Kodeksu karnego). 5. Powyższa uwaga ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia kwestii ważności czynności prawnych, które wygenerowały zadłużenie skarżącego, którego z kolei umorzenie przez bank w sierpniu 2009 r. stanowi podstawę naliczenia podatku. Sąd orzekający, podziela stanowisko strony skarżącej oraz prokuratora, że czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest z mocy prawa nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Należy w tym miejscu wskazać na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2002 r., V CKN 1445/00, OSNC 2004/3/47 i z dnia 28 października 2005 r., II CK 174/05, OSNC 2006/9/149, czy wyrok Sądu [...] w K. z dnia [...] r., II ACa 758/15, Lex nr 2061878. Wynika z nich, że czynności podjęte w celu przestępczym, a takim jest zamiar oszukania kontrahenta, są nieważne na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. 6. Taki wniosek, oparty na prawomocnym wyroku sądu karnego, byłby więc sprzeczny z wnioskami organu podatkowego, które zostały zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że organy twierdzą, iż czynności będące podstawą wyliczenia przez bank długu skarżącego, z którego zwolnienie (do wysokości [...] zł) było podstawą określenia podatku, były ważne. Sąd zauważa, że skutkiem wyroku skazującego bezpośrednio nie będzie uznanie za nieważne porozumienia z sierpnia 2009 r. (przedmiotem którego było zwolnienie skarżącego z długu, tj. czynności kreującej przychód). Ten skutek bezpośrednio będzie się ewentualnie odnosił do umowy ramowej ze stycznia 2007 r. i poszczególnych transakcji opcyjnych zawieranych pomiędzy skarżącym a bankiem. Jednakże uznanie, że transakcje opcyjnie są nieważne z mocy prawa (w konsekwencji wyroku skazującego uznającego je za przestępstwo oszustwa), będzie stanowiło podstawę do przyjęcia, że obliczone na podstawie nieważnych czynności zadłużenie skarżącego na rzecz banku nie istniało w ogóle albo co prawda istniało, lecz w innej wysokości. Z racji nieważności transakcji opcyjnych porozumienie to będzie bowiem w całości albo w części bezprzedmiotowe. Przy czym, kompetencję do samodzielnych ustaleń w tej materii będzie miał zarówno sąd administracyjny, jak organ administracji publicznej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2009 r., III UK 7/09, Lex nr 509047). Trudno bowiem przyjąć, że w każdym wypadku, w którym dana czynność prawna jest ex lege nieważna organ administracyjny (podatkowy) będzie żądał od strony wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa albo stosunku prawnego, względnie będzie zmuszony do zastosowania art. 199a § 3 o.p. (np. jeśli należy ocenić skutki prawne sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego). Z tej perspektywy należy stwierdzić, że wyrok skazujący sądu karnego determinowałby (z uwagi na art. 11 p.p.s.a.) konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Co więcej taki wyrok wpływałby na treść wskazań Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania, jak i zakres ponownego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a ponadto na zasadność ewentualnego zastosowania przez organ art. 199a § 3 o.p., co postuluje Prokurator. Jest rzeczą oczywistą, że takich konsekwencji nie spowoduje wydanie wyroku uniewinniającego i to niezależnie od tego jak Sąd oceni dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. 7. Wracając na grunt art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Dla sądu kwestią wstępną jest takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem lub ewentualnie, jeśli jest z nim niezgodny, to w jakim stopniu. Jak wskazano wyżej, skazujący wyrok sądu karnego zdeterminuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ na podstawie art. 11 p.p.s.a. Sąd, a dodatkowo na podstawie art. 194 § 1 o.p. organ, będą zobowiązane przyjąć, że – inaczej aniżeli w dotychczasowym postępowaniu podatkowym – czynności prawne, które wygenerowały dług skarżącego były z mocy prawa nieważne. Wyrok uniewinniający nie będzie miał takiego przełożenia na wyrok sądu administracyjnego, co pozwoli na kontrolę zaskarżonej decyzji w pełnym spektrum, w tym co do tego, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ w zakresie ważności transakcji opcyjnych było wyczerpujące, a jeśli nie, to czy stwierdzone błędy miały wpływ na wynik sprawy, czy też takiego wpływu nie miały (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.). 8. Zdaniem Sądu celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. powinna być analizowana także z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, jak również przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z rozstrzygnięciem wydanym w innym toczącym się postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II OSK 702/06, Lex nr 321527, postanowienia NSA z dnia 1 lipca 2010 r., II OZ 620/10, Lex nr 663727; z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FZ 362/10, Lex nr 602452; z dnia 31 sierpnia 2010 r., II GZ 199/10, Lex nr 737678; z dnia 1 lipca 2010 r., II OZ 620/10, Lex nr 663727). Oceniając dopuszczalność zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy zatem uwzględnić prawdopodobieństwo wystąpienia w przyszłości zarówno przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. W postanowieniach z dnia 13 kwietnia 2010 r., I GSK 746/09, Lex nr 578348, oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., I GZ 410/10, Lex nr 653782, NSA stwierdził, że możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 o.p. oraz postępowania sądowoadministracyjnego nie może stanowić negatywnej przesłanki zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Do względów celowościowych odwołał się NSA także w postanowieniach z dnia 13 czerwca 2008 r., I FZ 221/08, Lex nr 479145 i z dnia 5 kwietnia 2011 r., II GZ 152/11, Lex nr 783905, argumentując że w sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym. W ocenie Sądu orzekającego tym bardziej należy wyeliminować ryzyko sprzeczności ustaleń zawartych w wyroku sądu karnego z ustaleniami przyjętymi przez sąd administracyjny oraz dokonanymi przez organ podatkowy. Jest ono tym bardziej nieakceptowalne, że na gruncie tej sprawy nie można obecnie wykluczyć, że w razie takiej sprzeczności, negatywna przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. o.p. (zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego) stanęłaby na przeszkodzie uchyleniu w postępowaniu wznowionym wadliwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 9. Z tych powodów na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, w którym podatnik ma status pokrzywdzonego.