I SA/Gl 1143/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., październik i grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik P.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie wznowienia postępowania. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako osoby trzeciej, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za październik i grudzień 2010 r., w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w dniu [...]. 2.2. Pismem z 27 listopada 2015 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej, pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie wraz z ewentualnymi wnioskami: o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec powyższego DIAS postanowieniami z [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, jak również odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnymi wyrokami z 25 października 2016 r., III SA/GI 350/16 i III SA/GI 351/16 oddalił skargi na ostatnio wymienione postanowienia DIAS. W sprawie zgłoszonego wniosku o stwierdzenie nieważności, DIAS decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...], a następnie decyzją z [...], w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy własną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., III SA/GI 1018/17, oddalił skargę na decyzję DIAS z [...]. 2.3. Postanowieniem z [...] NUS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją z [...]. Następnie decyzją z [...], nr [...] NUS odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką A Sp. z o.o. ze względu na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i terminów do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 245 § 1 zd. 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 o.p. W uzasadnieniu wskazał, że co prawda wystąpiła w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jednak nie ma ona wpływu na zmianę treści rozstrzygnięcia decyzji z [...], gdyż nowe dowody nie mają wpływu na powstanie przesłanki egzoneracyjnej skarżącego. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 243 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia (art. 68, 70, 118 o.p.). Nawiązując do realiów sprawy, NUS zauważył, że zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2010 r. przedawniło się 28 grudnia 2015 r.; za październik 2010 r. przedawniło się 14 kwietnia 2016 r.; za grudzień 2010 r. przedawniło się 31 grudnia 2016 r. Dodatkowo nawiązując do art. 118 o.p. NUS stwierdził, że przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z dniem 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. (co do zobowiązania za grudzień 2010 r.). Podsumowując, NUS przyznał, że zachodzi w sprawie przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jednak analiza nowych dowodów nie prowadzi do rozstrzygnięcia w sprawie, a upływ terminów przedawnienia czyni niemożliwym wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy. 2.4. W odwołaniu zarzucono: 1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że upływ przewidzianych w tym przepisie terminów, ocenia się na dzień wydania decyzji, ewentualnie 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że na moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności, upłynęły terminy przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., pomimo stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 o.p. W ocenie odwołującego się, wobec stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 o.p. NUS powinien był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a więc uchylić decyzję dotychczasową w całości i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. 2.5. DIAS decyzją z [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu najpierw przedstawił istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), wskazując, że organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Innymi słowy, organ odwoławczy nie jest związany treścią odwołania, w związku z czym, w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie - poprzez powtórną ocenę zebranego materiału dowodowego - a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Następnie przedstawił zasady procedowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Omówił w tym, przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazał, że może zachodzić tylko wtedy, gdy: a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (w trybie zwykłym); c) okoliczności te lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują zatem konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części; d) okoliczności te lub dowody istniały w chwili wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który decyzję wydał. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, DIAS podkreślił, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem, żeby wskazana okoliczność mogła być uznana za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinna spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia, niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Następnie DIAS zacytował art. 245 § 1 i 2 o.p. i stwierdził, że mając na względzie powyższe, ponownego przeanalizowania wymaga, czy powołane przez pełnomocnika nowe dowody uzasadniają zmianę treści dotychczasowej decyzji, a tym samym, czy stanowią o ziszczeniu się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co z kolei determinuje sposób rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszej kolejności DIAS ocenił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjął, że wykładnia funkcjonalna tego przepisu nakazuje upływ terminów przedawnienia odnosić nie do momentu orzekania przez organ, lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 o.p. Nawiązując do realiów sprawy nadmienił, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony 27 listopada 2015 r. Tymczasem, w decyzji NUS z [...] organ wskazał, że zobowiązania podatkowe, w przedmiocie których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką A Sp. z o.o., przedawniały się z upływem następujących terminów: z dniem 28 grudnia 2015 r., co do zobowiązania za III kwartał 2010 r.; z dniem 14 kwietnia 2016 r., co do zobowiązania za październik 2010 r.; z dniem 31 grudnia 2016 r., w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2010 r. Dodatkowo, odnosząc się do treści art. 118 o.p. NUS ustalił, że przedawniło się prawo wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odpowiednio z upływem: 31 grudnia 2015 r. - dla zaległości podatkowych za III kwartał 2010 r. i październik 2010 r. oraz 31 grudnia 2016 r. - dla zaległości podatkowej z grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podzielił zarzut pełnomocnika, że z treści uzasadnienia decyzji NUS nie wynika jednoznacznie, co legło u podstaw stwierdzenia, iż odmowa uchylenia tej decyzji wynikała z upływu terminów przedawnienia. W uzasadnieniu tej decyzji nie przeprowadzono szczegółowej analizy i nie zamieszczono wynikających z niej wniosków. W szczególności nie wiadomo na jaki moment (złożenia wniosku, wydania decyzji), w oparciu o jakie dokumenty źródłowe, organ pierwszej instancji dokonał oceny upływu wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. terminów. Podsumowując, DIAS stwierdził, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., a ponadto jej uzasadnienie nie spełniło wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Sytuacja ta zobligowała zatem organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 o.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 234 o.p. poprzez brak zastosowania i wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego się; 2) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak jego zastosowania, w ten sposób, że nie uchylono decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do odmowy uchylenia decyzji pierwotnej z powodu zaistnienia negatywnej przesłanki wznowieniowej i brak orzeczenia w tym zakresie, mając na uwadze, że organ rozpoznający odwołanie stwierdził w swoim uzasadnieniu, że nie zachodzi negatywna przesłanka wznowieniowa, na którą z kolei wskazał organ pierwszej instancji; 3) art. 233 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przy prawidłowym zastosowaniu art. 234 o.p. nie byłoby możliwe ponowne badanie zaistnienia pozytywnej przesłanki wznowieniowej, wobec czego rozstrzygnięcie sprawy nie wymagałoby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej decyzja DIAS została wydana na niekorzyść odwołującego się, gdyż w ramach rozpoznania sprawy w pierwszej instancji NUS stwierdził istnienie zarówno pozytywnej, jak i negatywnej przesłanki wznowieniowej, a odwołujący się zaskarżył tę decyzję jedynie w części odnoszącej się do negatywnej przesłanki. Wobec tego, w zakresie, w jakim NUS stwierdził istnienie pozytywnej przesłanki, jego decyzja była ostateczna. Zatem w dalszym toku sprawy kwestia spełnienia lub niespełnienia pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania nie powinna być już przedmiotem dalszych ustaleń, a tymczasem organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy (ponownie) przeanalizować czy ziszczona została pozytywna przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Może to mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy może zostać wydana decyzja mniej korzystna dla skarżącego. Zdaniem skarżącego, ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego, organ odwoławczy mógł jedynie utrzymać decyzję NUS w mocy lub ją uchylić w zaskarżonej części i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy lub przekazać w tym zakresie (tj. jedynie w zakresie przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 o.p.) sprawę do ponownego rozpoznania. Tymczasem organ drugiej instancji uchylił oprotestowaną decyzję w całości i w ten sposób otworzył organowi pierwszej instancji możliwość, aby zmienił swoje zapatrywanie na temat przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. 5. Nietrafnie skarżący podnosi naruszenie art. 234 o.p. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podziela poglądy wyrażane w literaturze i orzecznictwie, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r., FPS 2/98). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącego określonego w decyzji pierwszej instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika, czy osoby trzeciej. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie takiego podmiotu skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 o.p. Sumując, należy stwierdzić, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika, czy innej osoby, której dotyczy. 6. Bezzasadnie skarżący także forsuje tezę, że skoro w odwołaniu kwestionował tylko ustalenie przez organ pierwszej instancji wystąpienia przesłanki odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., to w pozostałej części, to jest dotyczącej stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - decyzja NUS stała się ostateczna. Przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została wydana w jednej sprawie podatkowej. Jest zatem niepodzielna. Taki jej status wyznacza podmiot, do którego decyzja została skierowana, ten sam stan faktyczny i ten sam stan prawny. Na stan prawny - tej jednej sprawy podatkowej - składa się ustalenie łącznie wszystkich przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz z art. 245 § 1 o.p. Innymi słowy, w analizowanej sytuacji prawnej, nie ma możliwości wydania przez organ dwóch decyzji: jednej odnoszącej się do istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 o.p. oraz drugiej decyzji, rozstrzygającej los decyzji pierwotnej, po myśli art. 245 § 1 pkt 1-3 o.p. W tym przypadku, może zapaść tylko jedna decyzja organu, oparta łącznie o wszystkie te przesłanki. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Zawarte w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. sformułowanie, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczy tylko sytuacji, kiedy pozostała część rozstrzygnięcia da się normatywnie wyodrębnić i może ona samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W tym przypadku tak nie jest. 7. Natomiast zasadnie w skardze podniesiono zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 2 o.p. Ten przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle brzmienia art. 127 o.p. ustanawiającego, jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście najistotniejszym jest, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne, decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z istoty rzeczy decyzja tego typu ma charakter procesowy, gdyż ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, choć oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. W analizowanym przypadku DIAS stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., a ponadto art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wytknął organowi niższej instancji nieprawidłową ocenę przesłanki wznowienia postępowania, błędną interpretację podstaw do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w związku z upływem terminów przedawnienia, a poza tym tylko stwierdził wadliwe uzasadnienie kontrolowanej decyzji. Ani jednym zdaniem nie wspomniał o potrzebie uzupełnienia postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy, naruszenie przez DIAS art. 233 § 2 o.p. jawi się jako oczywiste. Organ odwoławczy nie tylko nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części, ale nawet w części minimalnej. Naruszenie tej regulacji procesowej miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, co implikuje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 8. W postępowaniu ponownym DIAS będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 233 § 2 o.p. Zatem brak podstaw do przeprowadzenia przez organ niższej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wyklucza wydanie decyzji kasatoryjnej. Orzekając ponownie będzie też miał na uwadze zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 o.p., lecz również, czego pominąć nie można, okoliczności go wyłączające, w postaci rażącego naruszenia prawa przez decyzję pierwszoinstancyjną, względnie przemawiający za tym wyłączeniem interes publiczny. 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).