I SA/Gl 1144/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S., S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia (...) r., nr (...), po rozpoznaniu odwołania A. S. i S. S. (dalej: podatnicy, skarżący) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt. 2, ust. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617, dalej: u.p.r.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) r., nr (...), w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia (...) r., nr (...). Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Kolegium decyzją z dnia (...) r. stwierdziło nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że organ pierwszej instancji dopuścił się uchybienia w wymiarze podatku rolnego, ustalając kwotę podatku rolnego w wysokości (...) zł w stosunku do gruntów o powierzchni 0,6215 hektara. W sprawie nie zachodzi błąd rachunkowy, gdyż wielkość powierzchni gruntów wynika z ewidencji gruntów i budynków, a wpisana do decyzji stawka podatku została wskazana w wysokości zgodnej z przepisami w wysokości (...) zł. Analiza matematyczna wymiaru podatku rolnego w decyzji pokazuje, iż w istocie mnożnik podatku nie wynosił (...) zł za hektar, jak wskazano w decyzji a (...) zł. Zatem kwota podatku rolnego ustalonego w decyzji jest istotnie niezgodna z regułami ustalonymi w art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. w związku z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: Prezes GUS) z dnia 19 października 2015 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli podatnicy, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazali, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono zarówno podstawę opodatkowania jak i stawkę podatku. Natomiast nieprawidłowe określenie podatku nastąpiło w wyniku zwykłej omyłki. Okoliczność ta w ocenie odwołujących się nie może być uznana jako rażące naruszenie prawa. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji była decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. czyli dotyczyła podatku rolnego i podatku od nieruchomości łącznie. Decyzją z dnia (...) r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na kwotę (...) zł, w której obliczył: 1. podatek od nieruchomości: tereny zabudowane w kwocie (...) zł; 2. podatek rolny: użytki rolne - opodatkowane (kl. I-IV) w kwocie (...) zł. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nastąpiło w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r.). Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. stanowi dla pozostałych gruntów (nie stanowiących gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy) liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, a podatek rolny za rok podatkowy, w przedmiotowej sprawie 2016 r., wynosi od 1 ha gruntów - równowartość pieniężną 5 q żyta - art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. - obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy. Średnia cena skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2016 wynosi (...) zł za 1 dt (Komunikat Prezesa GUS z dnia 19 października 2015 r.). Tak więc w świetle powyższych przepisów podatek rolny powinien wynieść: 0,6215 ha (grunty orne R IVa - 0,0287 ha + pastwiska Ps III - 0,5928 ha) x 268,75 zł (5q x 53,75 zł) - 167,03 zł. Organ odwoławczy wskazał, że porównując kwotę z decyzji wymiarowej tj. (...) zł i drugą z wyliczenia organu odwoławczego tj. (...) zł stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatników, że błędne obliczenie wysokości podatku jest zwykłą omyłką i błąd taki nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Wymienione w art. 215 § 1 O.p. błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez brak wskazania strony, do której kierowana jest decyzja. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie organowi sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. skarżący wskazali, że odwołując się do teorii gradacji wad administracyjnych można wyróżnić kategorie wadliwości decyzji, tj. drobną, ciężką i poważną, a co za tym idzie można wyróżnić naruszenie prawa nieistotne, istotne i rażące. Mimo iż granica między naruszeniem prawa a rażącym naruszeniem prawa jest cienka, rozstrzygnięcie organu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru uznaniowego (komentarz do art. 247 § 1 O.p. w: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2014, Legalis). Z rażącym naruszeniem prawa nie można zatem utożsamiać każdego naruszenia prawa. Naruszenie prawa ma bowiem cechę rażącego wówczas, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, które należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Istnieją zatem sytuacje w których wadliwość aktu administracyjnego nie może zostać zakwalifikowana ani jako oczywista omyłka ani jako rażące naruszenie prawa. W szczególności wskazać należy iż nieprawidłowo określone w sentencji decyzji zobowiązanie podatkowe, niewątpliwie stanowiące o wadliwości aktu, nie może w ujęciu wypracowanym w doktrynie i orzecznictwie być uznane za rażące naruszenie prawa (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2850/12 – powinno być wyrok z 18 listopada 2014 r. – przypis Sądu). Skarżący nie zgodzili się również z wyrażonym przez organ odwoławczy poglądem iż powołany przez nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1210/10 nie jest adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż dotyczy nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania a nie podatku. Podstawa opodatkowania jest elementem konstrukcyjnym podatku niezależnie od rodzaju należności podatkowej i jej nieprawidłowe ustalenie wywołuje skutek w postaci nieprawidłowego ustalenia samego zobowiązania podatkowego. Podobny skutek wywołuje nieprawidłowe określenie stawki podatkowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jednakże zarówno ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania jak i w zakresie stawki podatkowej są elementami stanu faktycznego sprawy. Zatem kwestie z nimi związane są związane ze zgromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Nie odnoszą się one zatem do wad materialno-prawnych decyzji, lecz jedynie do postępowania w którym decyzja została wydana. Tymczasem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. mogą być wyłącznie wady materialno-prawne tkwiące w samej decyzji. W konsekwencji, zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r. Ponadto skarżący wskazali, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano strony, do której kierowana jest decyzja, a jedynie podano (pod jej treścią) że zostaje ona doręczona trzem podmiotom oraz wskazano te podmioty. Tymczasem tylko dwa spośród nich stanowią - na zasadzie współuczestnictwa materialnego - jedną stronę tego postępowania, jednakże nawet w rozdzielniku nie zostały one w ten sposób oznaczone. Zatem zaskarżona decyzja, zdaniem skarżących, została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 3 O.p., w którym wymienione zostały składniki decyzji. Ponadto, zdaniem skarżących, jest obojętne w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne jest tylko, aby była ona wskazana w sposób jednoznaczny. Strona nie może być bowiem oznaczona w sposób dorozumiany, np. jak w niniejszym przypadku poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu czyje podanie zostało rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest ocena, czy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że porównując kwotę z decyzji wymiarowej tj. (...) zł i drugą z wyliczenia organu odwoławczego tj. (...) zł stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. Oczywistość naruszenia prawa polega w tym przypadku na rzucającej się w oczy sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Zasadnie także organ odwoławczy uznał, że błędne obliczenie wysokości podatku nie jest oczywistą omyłką. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może jednak prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Odnosząc się do orzeczeń, na które powołują się skarżący w uzasadnieniu skargi należy podnieść, że nie dotyczą one podobnych stanów faktycznych ani prawnych, a wnioski, które skarżący wywodzą z tych orzeczeń nie są adekwatne w rozpoznawanej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2850/12 dotyczy sprawy, w której organ stwierdził rażące naruszenie prawa, które miało polegać na tym, że określone w sentencji decyzji ostatecznej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodne z kwotą tego zobowiązania wynikającą z uzasadnienia tej decyzji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią stanowi o jej wadliwości i niewątpliwie wadliwość taka powinna być wyeliminowana, ale w toku postępowania instancyjnego. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1210/10, stwierdzono, że wadliwość wymiaru podatku z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa z powodu błędnego postępowania, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tak zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie także nie zachodzi, gdyż podstawa opodatkowania jak i stawka podatku w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji były prawidłowe. Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem skarżących, że jest to wada tkwiąca w ustaleniach faktycznych, a nie wada materialnoprawna tkwiąca w samej decyzji. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie odwoławczym i wskazuje ona już na wstępie, że organ wydał ją na skutek rozpoznania odwołania skarżących. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nie wskazuje ona strony. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.