I SA/Gl 1156/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w J. (następca prawny B. S.A. z siedzibą w J.) od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia (...) r. nr (...) w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę (...) zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji decyzją z dnia (...) r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. wskazując, że nie wykazała ona do opodatkowania wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Ostatecznie opodatkowaniem objął: 1) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 70.313,17 m2 za okres I-XII 2006 r. ((...) zł), 2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za I-XI 2006 r. o wartości (...) zł i za okres XII 2006 r. o wartości (...) zł, 3) grunty związane i zajęte na prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od I-VII 2006 r. o pow. 929.764,50 m2, i za okres VIII-XII 2006 r. o powierzchni 935.013,50 m2. W odwołaniu Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i kwestionowała przedmiot opodatkowania usytuowany w podziemnym wyrobisku górniczym, wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: P.b.) oraz art. 6 pkt 10 w związku z pkt 11 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo górnicze i geologiczne (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.). Spółka nie kwestionowała ustaleń organu I instancji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również budynków wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowli położonych na powierzchni. Organ I instancji w piśmie z dnia (...) r. poinformował Kolegium, że w dniu 3 stycznia 2012 r. otrzymał zawiadomienie z Sądu (...) w J., Wydział (...) o dokonaniu w dniu (...) r., w dziale (...) księgi wieczystej Nr (...) wpisu hipoteki przymusowej. W wymienionej księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu widnieje Skarb Państwa, zaś jako właściciel budynku stanowiącego odrębną własność – podatnik. Organ podatkowy wystąpił o dokonanie wpisu ww. hipoteki celem zabezpieczenia przysługującej mu wierzytelności podatkowej, jednocześnie powołał się na art. 70 § 8 O.p. Rozpatrując odwołanie Spółki, SKO decyzją z dnia (...) r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uwzględniając ww. wyrok TK stwierdziło, że wśród wszystkich opodatkowanych obiektów, które znajdowały się w podziemnych wyrobiskach górniczych z rodzaju 211, 221 oraz 648 znalazły się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. (według stanu obowiązującego w 2006 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXVI, bądź XXV załącznika do Prawa budowlanego (np. rurociągi, linie kablowe, kable teletechniczne, kable energetyczne, torowiska itp., czy "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym jak "trakcje elektryczne" związane z "liniami kolejowymi"); szczegółowy ich wykaz Spółka zawarła w załączniku 1 do pisma z dnia 9 grudnia 2011 r. Zdaniem organu również prawidłowo ustalono ich wartość a w toku postępowania nie naruszono przepisów prawa procesowego. W skardze pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; 2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, co stanowiło bezwzględną, negatywną przesłankę do orzekania w sprawie i skutkować powinno umorzeniem niniejszego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka nie podnosiła innych zarzutów a opisując przebieg dotychczasowego postępowania wskazała, że upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpił w dniu (...) r. Zdaniem pełnomocnika Spółki dokonanie w dniu (...) r. wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległość podatkową wynikającą z zaskarżonej decyzji nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego, jak również nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 podała, że dotyczył on stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 202 r.), to jednak TK dostrzegł w końcowej części uzasadnienia, że choć art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie przepisu art. 70 § 6 wymienionej ustawy. Powołując się na ukształtowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1197/12, I FSK 491/14, I FSK 1043/13, I FSK 1173/13, I FSK 1174/13, I FSK 1178/13, I FSK 317/14) uznała, że w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie. Zatem organ odwoławczy naruszył art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśniło, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W chwili wydawania w dniu (...) r. decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz dokonywania w dniu (...) r. wpisu hipoteki przymusowej, który dotyczył zobowiązania za ten okres, organ I instancji zastosował obowiązujące przepisy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się pełnomocnik Spółki, został wydany 8 października 2013 r. i dotyczył przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w latach 1998-2002. Mimo, że TK dostrzegł konieczność podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego przepisu art. 70 § 8 O.p., to do dnia dzisiejszego przepis ten obowiązuje w niezmienionej treści, zaś organy podatkowe są związane obowiązującym stanem prawnym. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wywodził, że zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr (...) a zobowiązanie, na podstawie art. 70 § 8 O.p., może być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku zaakcentował, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji). Krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie art. 70 § 6 O.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13,I SA/Go 9/14). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12, I SA/Gl 279/13, I SA/Łd 737/13, I SA/Op 566/13; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni. Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Podsumowując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia spornego zobowiązania, a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a tym samym skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego). Te ostatnie winny być przyznane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), Sąd z urzędu stwierdza, że omyłkowo zasądzono kwotę wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) wymienionego rozporządzenia.