I SA/Gl 1157/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.720.4.2025 UNP: 2401-25-188152 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 22 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.720.4.2025 UNP: 2401-25-188152 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A.M. (dalej: strona, zobowiązana, skarżąca) od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z 14 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 15 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową, która obejmowała prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 14 grudnia 2023 r. doręczonym 29 grudnia 2023 r., a następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe wszczęte 30 stycznia 2024 r. i zakończone decyzją z 24 września 2024 r., w której określono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Decyzja została doręczona 25 września 2024 r. Naczelnik postanowieniem z 28 października 2024 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone 28 października 2024 r. W związku z powyższym 30 października 2024 r. Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy nr 2404-SEW.723.940812.2024. obejmujący: - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 52.274,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.492,40 zł naliczonymi od 26 lutego 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 67.506,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 64.583,80 zł naliczonymi od 26 marca 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 66.199,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.658,70 zł naliczonymi od 26 kwietnia 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 67.175,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.875,80 zł naliczonymi od 28 maja 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie 65.027,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 60.245,30 zł naliczonymi od 26 czerwca 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie 69.625,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 63.818,50 zł naliczonymi od 26 lipca 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 73.558,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 66.649,60 zł naliczonymi od 27 sierpnia 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie 69.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 61.986,10 zł naliczonymi od 26 września 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 54.072,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.927,10 zł naliczonymi od 26 października 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w kwocie 72.963,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 63.927,60 zł naliczonymi od 26 listopada 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w kwocie 69.963,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 60.563,00 zł naliczonymi od 28 grudnia 2019 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, - należność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 60.472,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 51.730,90 zł naliczonymi do 28 stycznia 2020 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej 18 listopada 2024 r. wraz z zawiadomieniami z 30 października 2024 r. kierowanymi do I S.A., M S.A., B i P S.A. Pełnomocnik strony w piśmie z 25 listopada 2024 r. złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Przywołując: - art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.) dalej: u.p.e.a. zarzucił nieistnienie obowiązku, a w konsekwencji "bezprawne wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o niezgodne z prawem postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i dokonanie na tej podstawie zajęcia majątku zobowiązanej, - art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. zarzucił określenie w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024r. i wynikającego z przepisów prawa poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę, będącego skutkiem nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt. 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej O.p., - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. zarzucił brak wymagalności obowiązku, a w konsekwencji zastosowanie przez organy egzekucyjne przymusu egzekucyjnego w sytuacji, gdy zdaniem zobowiązanej występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak wymagalności obowiązku, "gdyż zobowiązanie nie może być egzekwowane w sytuacji, gdy organy dokonują zajęć majątku w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy, bo wystawiony na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów prawa. Postanowieniem z 14 stycznia 2025 r. Naczelnik: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutów na postępowanie egzekucyjne: - w zakresie nieistnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., - w zakresie braku wymagalności obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., 2. oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024 r. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie. Zaskarżyła wskazane wyżej postanowienie w części dotyczącej oddalenia zarzutu w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024 r. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu z 25 listopada 2024 r. w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, pomimo tego że w analizowanej sprawie obowiązek stanowiący przedmiot tytułu wykonawczego został określony w sposób nieprawidłowy, tj. bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Postanowieniem z 29 maja 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 28 października 2024 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024r. Na dzień wydania postanowienia Naczelnika z 28 października 2024 r. decyzja objęta rygorem natychmiastowej wykonalności miała charakter decyzji nieostatecznej. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z 6 lutego 2025 r., którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Postanowieniem z 22 lipca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2025 r. Dyrektor przedstawił w pierwszej kolejności regulacje ustawy egzekucyjnej mające w sprawie zastosowanie. Następnie wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 30 października 2024 r. i zakończone 20 listopada 2024 r. W jego wyniku wyegzekwowana została całość należności w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. W ocenie Dyrektora niezasadny był zarzut określenia obowiązku w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024 r. Należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za poszczególne miesiące 2019 r. zostały objęte, jako zaległości podatkowe, tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika 30 października 2024 r. i były zgodne z określonymi decyzją kwotami do zapłaty. Niezasadny okazał się również zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek od powyższych zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynikało, że odsetki wyszczególnione w tytule wykonawczym zostały wyliczone zgodnie z art. 53 § 4 i art. 56b § 1 pkt. 1 O.p. Odsetki za zwłokę objęte tytułem wykonawczym z 30 października 2024 r. naliczane były od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 30 października 2024 r. Niezasadne było przy tym twierdzenie, że odsetki zostały wyliczone w nieprawidłowej wysokości z uwagi na brak zastosowania przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak wyjaśnił DIAS zobowiązana uważała, że przerwa w naliczaniu odsetek winna była nastąpić zarówno w okresie, w którym toczyła się kontrola celno-skarbowa, jak też postępowanie podatkowe. Dyrektor nie zgodził się jednak z tym zapatrywaniem wskazując, że przerwy w naliczaniu odsetek nie miały zastosowania w sprawie na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Wyjaśnił, że 15 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową, która obejmowała prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z 14 grudnia 2023 r. doręczonym 29 grudnia 2023 r., a następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe wszczęte 30 stycznia 2024 r. i zakończone decyzją z 24 września 2024 r., którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Z powyższego wynikało, że czynności w tej sprawie prowadzone były przez organ celno-skarbowy w ramach dwóch odrębnych procedur. Kontrola celno-skarbowa wszczęta została na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Do kontroli tej miały zastosowanie przepisy przywołanej powyżej ustawy o KAS oraz na mocy przepisu art. 94 ust. 1 tej ustawy enumeratywnie wymienione przepisy O.p., obejmujące zawarte w niej regulacje w odniesieniu do: - pkt 1 - art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, - pkt 2 - działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, - pkt 3 - art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284, 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art.291d oraz działu VII. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i na mocy art. 94 ust. 2 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym miały do niego zastosowanie przepisy O.p. (z wyjątkiem art. 165 O.p.). Wobec treści powołanego przepisu art. 94 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Innymi słowy, do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy O.p., które zostały wyszczególnione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 §1 pkt. 7 O.p. Oznacza to, że stosując obowiązujące prawo organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Zaakceptowanie odmiennego poglądu byłoby nieuzasadnionym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego. Dalej DIAS wyjaśnił, że niezasadny był również zarzut nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek o której mowa w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., za okres trwania postępowania podatkowego. Prowadzone wobec podatniczki postępowanie podatkowe zostało wszczęte 30 stycznia 2024 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 22 stycznia 2024 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 24 września 2024 r., którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Decyzja ta została doręczona 25 września 2024 r. Jak wynika z powyższego decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym kontekście Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego zaistniała konieczność szczegółowej analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej. W ramach prowadzonej kontroli ceno-skarbowej podejmowane były bowiem różnego rodzaju czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy pozyskiwano informacje i dokumenty o zdarzeniach mających związek z aktywnością Firmy Handlowej "P1" A.M. Wiele przeprowadzonych dowodów związanych było z transakcjami będącymi następstwem wystawianych i otrzymywanych w tym okresie faktur przez C S.A. Analizowany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy był zróżnicowany zarówno pod względem rodzaju podejmowanych czynności, jak również w odniesieniu do okoliczności związanych z prowadzeniem działalności przez podatniczkę w powiązaniu z jej kontrahentami i podmiotami uczestniczącymi w dostawach na wcześniejszych etapach. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej wymagał ponownej analizy w toku postępowania podatkowego, rzetelnej weryfikacji, uzupełnień i oceny pod kątem uwag wnoszonych przez pełnomocnika zobowiązanej. W toku postępowania podatkowego podjęto szereg czynności koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadami wnikliwości, ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami prawdy materialnej, zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, a nadto przeprowadzono szereg analiz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. DIAS uznał w konsekwencji powyższego, że działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., poczynione po dniu wszczęcia postępowania podatkowego (w tym realizowane również w związku z wnioskami składanymi w toku postępowania, czy też zgłaszanymi zastrzeżeniami), pozwoliły przyjąć, że decyzja kończąca sprawę w pierwszej instancji nie mogła być doręczona w terminie wskazanym w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie organu czynności realizowane w toku postępowania były bez zbędnej zwłoki, a przedłużenie postępowania podatkowego ponad wskazany trzymiesięczny okres było niezależne od organu podatkowego. Obszerność materiału dowodowego zebranego w toku kontroli obrazuje przy tym zakres analiz jaki obejmowało późniejsze postępowanie podatkowe. W związku z powyższym w ocenie organu opóźnienie w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 września 2024 r., o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zrealizowana została zatem przesłanka z art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którą opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Końcowo Dyrektor przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że na podstawie decyzji wymiarowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności prowadzone było postępowanie egzekucyjne, skutkiem którego przerwany został bieg terminu przedawnienia, i które doprowadziło do wyegzekwowania należności. Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 54 § 1 pkt. 7 w związku z art. 54 § 2 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na przewlekłe i bezczynne prowadzenie postępowania, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 O.p., 2. przepisu art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. w związku z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji błędne uznanie, że na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie jest możliwe wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 15 września 2020 r. do 29 grudnia 2023 r., tj. okresu, w którym czas trwania wszczętej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej był dłuższy niż 3 miesiące, 3. przepisu art. 34 § 2 pkt. 1 u.p.e.a. w związku z przepisem art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie zarzutów dotyczących błędnego naliczania odsetek za zwłokę za nieuzasadnione. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 30 stycznia 2024 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana 24 września 2024 r., a doręczona pełnomocnikowi skarżącej 25 września 2024 r. (a zatem po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego). Do opóźnienia w wydaniu ww. decyzji nie przyczyniła się skarżąca. Brak było również przesłanek dla twierdzenia, że przedmiotowe opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji powyższego odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od 30 stycznia 2024 r. do 25 września 2024 r. Co więcej, przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. powinny również znaleźć zastosowanie w przypadku prowadzonych w sposób przewlekły kontroli celno-skarbowych, co miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Kontrola celno-skarbowa poprzedzająca postępowanie zwieńczone decyzją została bowiem wszczęta 15 września 2020 r. i zakończona doręczeniem wyniku kontroli 29 grudnia 2023 r. Tym samym organ winien nie uwzględniać odsetek za zwłokę za okres od 15 września 2020 r. do 29 grudnia 2023 r. Brak wprowadzenia do ustawy o KAS bezpośredniego odwołania do art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. został poddany krytyce w doktrynie prawa podatkowego. W literaturze podatkowej zwraca się uwagę, że brak takiej regulacji jest o tyle zaskakujący, że ustawodawca zdecydował się powrócić do niekonstytucyjnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 lipca 2010 r., a przewidującego, że wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosowało się do postępowań kontrolnych. Stan ten (w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych) zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 rozprawił się z ewidentnie niesprawiedliwą i naruszającą zasadę równości regulacją powodującą nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli skarbowej. Dalej podniesiono, że w sprawie nie zaszły okoliczności niezależne od organu podatkowego, które mogłyby uzasadnić przewlekłość postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe nie charakteryzowało się należytą koncentracją materiału dowodowego. Trwało 9 miesięcy, a w jego trakcie nie dokonano żadnych czynności, których liczba lub pracochłonność uzasadniałyby przewlekłość tego postępowania (czynności te obejmowały bowiem głównie wydawanie przez organ postanowień "technicznych" (obejmujących włączanie/wyłączanie a także odmowę przeprowadzenia dowodów w sprawie). Organ skupił się na wymienieniu w tabelce czynności, z lakonicznym uzasadnieniem ich celu. Nie wskazał precyzyjnie przy każdej czynności czy czynność ta była niezbędna i ile trwała, co powodowało kolejność czynności i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Organ zaniechał zbadania czynności postępowania pod kątem jego szybkości, w tym zbadania czy Naczelnik skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone wcześniej. Zaskarżone postanowienie nie daje zdaniem skarżącej podstaw do twierdzenia, że w sprawie miał zastosowanie wyjątek od zasady nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. Spór na etapie postępowania sądowego koncentruje się na dwóch kwestiach. Po pierwsze, dotyczy możliwości wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej okresu od 15 września 2020 r. do 29 grudnia 2023 r., tj. okresu, w którym czas trwania wszczętej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej był dłuższy niż 3 miesiące; zarzut ten skarżąca oparła na art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. w związku z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, dotyczy naliczenia odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej postępowanie było prowadzone przewlekle, a organ dopuścił się bezczynności. Zarzut ten został oparty na art. 54 § 1 pkt. 7 w związku z art. 54 § 2 O.p. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a., c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Skarżąca, na etapie postępowania odwoławczego skonkretyzowała swoje twierdzenia na podstawie wynikającej z punktu pierwszego przytoczonego wyliczenia. Odnosząc się do pierwszej z opisanych na wstępie tej części uzasadnienia kwestii należy wskazać, że była ona już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 804/24. Argumentację zawartą w tym orzeczeniu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i w dalszych rozważaniach nią się posłuży. Jak wskazał NSA, godnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem tego przepisu jest zapobieganie przewlekłości postępowania, które mogłoby zapewniać organowi podatkowemu korzyści w postaci "zwiększonych" odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Treść art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie wskazuje, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Wskazać należy, że instytucja kontroli celno-karbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w uchylonej w dniu 1 marca 2017 r. ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 o.p., w tym § 1 pkt 7 tego przepisu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu trzech miesięcy. Kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP też była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt: SK 2/10 (Dz.U. z 2011 r., Nr 240, poz. 1239) orzekł, że art. 31 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pisemnych motywach uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Za uzasadniony interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita Polska. Dalej wywiódł NSA, że uznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym organy prowadzące kontrolę celno-skarbową mogą bez żadnych konsekwencji i ograniczeń czasowych prowadzić kontrolę celno-skarbową i naliczać za jej okres odsetki od zaległości, prowadzi do nieuprawnionej korzyści po stronie Skarbu Państwa kosztem majątku podatnika w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz narusza normy konstytucyjne. Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej. Jakkolwiek sama literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. mogłaby godzić w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK, to w tym kontekście zasadnym jest przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017 r. wzięcie pod uwagę wykładni dokonanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względów celowościowych. Za zasadny w związku z tym uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Konsekwentnie jednak należy do kontroli celno-skarbowej stosować art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kwestia ta winna zostać poddana ocenie przez organ ponownie rozpatrujący sprawę. W konsekwencji DIAS uwzględni przedstawione powyżej stanowisko, rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej Skarżącej powinny być naliczane za okres trwania kontroli celno-skarbowej. Stając na stanowisku przeciwnym do tego, które prezentował DIAS, Sąd niejako otworzył drogę do dokonania tej oceny przez organ i nie mógł w tej ocenie organu zastąpić. Rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy wymaga również druga kwestia - naliczenia odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że z punktu widzenia przyjętej wyżej dopuszczalności stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej, nie należy sumować okresów postępowania podatkowego i tej kontroli. W przeciwnym wypadku, mając na uwadze charakter spraw podatkowych, wręcz niemożliwym jest ukończenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji przez organ w terminie 3 miesięcy od daty ich wszczęcia. W związku z tym kontrola celno-skarbowa jak i postępowanie podatkowe winny być oceniane odrębnie przez pryzmat art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ opisał szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, wszczętego w styczniu, a zakończonego we wrześniu 2024 r. wydaniem decyzji przez organ I instancji. Do wydania rozstrzygnięcia konieczną była analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. Wbrew twierdzeniom skargi, prowadzone postępowanie nie ograniczyło się wyłącznie do technicznego przedłużania czasu jego trwania, lecz obejmowało czynności dowodowe poczynione po dniu wszczęcia postępowania podatkowego (w tym realizowane również w związku z wnioskami składanymi w toku postępowania, czy też zgłaszanymi zastrzeżeniami). Poszczególne czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Wskazać należy, że 30 stycznia 2024 r. wezwano pełnomocnika do przedłożenia dokumentów, na które ten odpowiedział pismem z 20 lutego. Tydzień później organ sporządził adnotację dotyczącą aktualnego statusu firm istotnego z punktu widzenia przedmiotu sprawy, zaś 17 kwietnia adnotację z analizy transakcji gotówkowych. Z kolei 25 kwietnia organ wydał postanowienie o włączeniu szeregu dokumentów, a 7 maja dokonał porównania danych z faktur wystawionych przez podatniczkę i jej 19 kontrahentów. Następnego dnia wezwał do złożenia dokumentów i wyjaśnień kontrahenta podatniczki, na które to wezwanie odpowiedź nadeszła 31 maja. Pięć dni później nadeszła kolejna odpowiedź na kolejne wezwanie organu. Sąd dostrzega, że kolejna czynność w postępowaniu ujawniona została 11 lipca, zatem dopiero miesiąc po nadejściu poprzedniej, opisanej wyżej odpowiedzi. Jednak czynnością tą był protokół badania ksiąg, którego sporządzenie zapewne wymagało nakładu pracy i odpowiedniego czasu. Skarżąca 5 sierpnia złożyła zastrzeżenia do tego protokołu wraz z wnioskami dowodowymi. Ich analiza zakończyła się postanowieniem z 14 sierpnia o odmowie przeprowadzenia dowodów. W tej samej dacie organ wydał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze opisany wyżej przebieg czynności podejmowanych w postepowaniu, nie doszło do przewlekłego prowadzenia tego postępowania. Organ nie pozostawał również w bezczynności. Należy mieć na uwadze, że czynności dowodowe w powstępowaniu podatkowym podejmowane były na bieżąco, bez zbędnej zwłoki w terminach uwzględniających charakter sprawy, ilość koniecznego do przeanalizowania materiału dowodowego i konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Słuszne zatem jest stanowisko DIAS, że decyzja organu I instancji nie mogła zostać doręczona w terminie wynikającym z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia powyższego przepisu w odniesieniu do postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), dostrzegając, że organ błędnie nie dokonał analizy czasu trwania kontroli celno-skarbowej przez pryzmat art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak wskazano w pierwszej części rozważań, obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie tej oceny wyłącznie w części dotyczącej tej kontroli. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).