I SA/Gl 1162/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie z dnia [...] 2005 r. wniesione przez B. K. pełnomocnika A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia. Jak wynika z akt postępowania powyższa decyzja i decyzja dotycząca miesiąca [...] 2002 r. zostały przesłane w jednej przesyłce poleconej nr [...] na adres pełnomocnika T. M. B. ul. [...] reprezentującego stronę A. M. Na dokumencie "potwierdzenie odbioru" znajdującym się w aktach postępowania podatkowego (k.126) doręczający zakreślił pkt 2 o następującej treści "Z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP ..... w dniu ..... (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata)". W pierwszym do wypełnienia miejscu została umieszczona pieczątka "ADRESATA NIE ZASTAŁEM AWIZOWANO B. 1", a w drugim wpisano odręcznie datę "[...]." z nieczytelnym podpisem oraz podkreślono tekst w tym punkcie "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Na przedniej stronie koperty zawierającej przesyłkę umieszczono między innymi pieczątki "ADRESATA NIE ZASATAŁEM AWIZOWANO B. 1" z dopiskiem "[...]" i nieczytelnym podpisem oraz "AWIZOWANO POWTÓRNIE [...]2004" również z nieczytelnym podpisem. Odwołania z dnia [...] 2005 r. dotyczące powyższych decyzji wymiarowych zostały złożone w organie podatkowym pierwszej instancji dnia [...] 2005 r. Wniosła je B. K. nowy pełnomocnik A. M. po wcześniejszym wystąpieniu do organu podatkowego o wydanie odpisów tych decyzji. Z czynności wglądu do akt sprawy i wydania odpisów decyzji w siedzibie organu podatkowego spisano protokół z dnia [...] 2005 r. Jak wynika z tego protokołu B. K. została poinformowana, że "decyzje uznano za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej". W odwołaniach w pierwszej kolejności pełnomocnik ustosunkowała się do informacji organu o doręczeniu decyzji stwierdzając, że strona nie otrzymała zawiadomienia z urzędu pocztowego o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, uznając, że w ten sposób zastał naruszony art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Wskazano przy tym, że adresat nie mógł zostać zawiadomiony w sposób podany, gdyż pracownik poczty "dostarcza" korespondencję do wspólnej skrzynki, co uniemożliwia zapewnienie ochrony, o której mowa w § 2 ust. 2 oraz w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych (Dz.U. Nr 177, poz. 1731). W ten sposób uznano, że strona nie była w stanie uchronić swoje korespondencji przed kradzieżą, a tym samym niedopuszczalne jest zastosowanie fikcji doręczenia z art. 150 O.p. W związku z tym pełnomocnik przyjęła, że decyzje zostały doręczone na jej ręce dopiero w dniu [...] 2005 r. Pismem z dnia [...] 2005 r. Rejonowy Urząd Poczty w C. wyjaśnił, ze w budynku przy ul. [...] w B. zainstalowana została przez Pocztę Polską standardowa oddawcza skrzynka, która spełnia wymogi zawarte w powyższym rozporządzeniu, a naprawa zepsutych skrzynek dokonywana jest po uprzednim zgłoszeniu usterki w placówce oddawczej. Ponadto stwierdzono, że "jak wynika z relacji listonosza oraz pracownika odpowiedzialnego za naprawę skrzynek (który osobiście sprawdzał przedmiotową skrzynkę w dniu [...]2005), zainstalowana w budynku przy ul. [...]oddawcza skrzynka jest w dobrym stanie, a przegródka Państwa M. nie wymaga naprawy". Pisma w postępowaniu odwoławczym w tym o terminie zawiadomienia o załatwieniu sprawy oraz postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłane były przez organ odwoławczy na adres pełnomocnika B. K. Z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie zapoznał się też pełnomocnik T. M., który stawił się w siedzibie organu odwoławczego dnia [...] 2005 r. Z czynności tej spisano protokół, w którym wyznaczono ponownie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 O.p. W piśmie z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik T. M. zarzucił, że w mieszkaniu zawsze znajdowała się osoba dorosła, a Poczta Polska jak i organ podatkowy nie dołożyły należytych starań aby skutecznie doręczyć przesyłkę poleconą nr [...], czyli nie podjęto próby pozostawienia jej osobom, o których mowa w art. 149 O.p. Ponadto wskazał, że z pisma Urzędu Pocztowego w C. wynika jedynie, że skrzynka oddawcza zainstalowana w budynku położonym w C. ul. [...] spełnia warunki określone w rozporządzeniu ale obecnie, tj. w dniu [...] 2005 r. a z pisma nie wynika aby wyczerpano możliwości lub w ogóle podjęto próby doręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Również pełnomocnik B. K. złożyła w organie odwoławczym dnia [...] 2005 r. pismo z dnia [...] 2005 r. Do pisma tego dołączyła kserokopie zawiadomień o złożeniu listu poleconego oraz odpowiedź Urzędu Pocztowego w C. dotyczącą prawidłowości doręczenia przesyłek B.K. W związku z tym pełnomocnik stwierdziła w tym piśmie, że ten sam doręczyciel, który doręczał przesyłki podatniczce i jej nie został przez swych zwierzchników poinformowany o sposobie prawidłowego awizowania przesyłek, gdzie okres przechowywania przesyłek wynosił 7 dni zamiast 14 dni oraz że awiza pozostawione przez listonosza obsługującego ten rejon nie spełniały wymogu z art. 150 § 2 O.p. Tego samego dnia , tj. [...]2005 r. organ odwoławczy wydał na podstawie art. 228 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a O.p. zaskarżone postanowienie opisane na wstępie. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż oddawcza skrzynka pocztowa adresata spełnia warunki określone prawem, a strona tych dowodów skutecznie nie podważyła, dlatego według organu wymogi dotyczące poinformowania strony o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej zostały spełnione. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie, że w mieszkaniu zawsze była obecna dorosła osoba jest mało wiarygodne, gdyż wcześniej pisma wysyłane na adres pełnomocnika również były pozostawiane w urzędzie pocztowym. Nie było możliwości doręczenia przesyłki w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Stwierdzono też, że korespondencje prowadzone między organem a Urzędem Pocztowym nie miały na celu wyjaśnienia okoliczności doręczenia (bądź też niemożliwości doręczenia) przedmiotu przesyłki w trybie przewidzianym w art. 148 § 1 i art. 149 O.p., ponieważ okoliczności te znane są z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (potwierdzenie odbioru, koperta). Mając to na uwadze uznano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu [...] 2004 r., tj. w czternastym dniu od dnia złożenia przesyłki w placówce pocztowej w B., a odwołanie zostało złożone w organie podatkowym dnia [...] 2005 r., czyli po upływie tego terminu, który przypadał na dzień [...] 2004 r. Ponadto wskazano, że strona nie złożyła wniosku o jego przywrócenie. Pismem z dnia [...] 2005 r. kierowanym do obu pełnomocników organ odwoławczy ustosunkował się dodatkowo do zarzutów zawartych w piśmie pełnomocnika B. K. z dnia [...] 2005 r. Organ ten stwierdził, że pismo to wpłynęło do organu po wysłaniu przedmiotowego postanowienia. Uznał przy tym, że z kserokopii zawiadomień załączonych przez B. K. wynika, iż adresat zawiadomiony był o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym na okres 7 dni i pozostawienie takiego samego zawiadomienia (powtórnego) w trybie art. 150 § 1a O.p. informującego o zatrzymaniu przesyłki w urzędzie pocztowym na kolejne 7 dni w pełni wypełnia wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na 14 dni. Stwierdzono też, że o dacie ostatecznego skutecznego doręczenia określonego pisma organ podatkowy decyduje na postawie zebranych dowodów (a nie na podstawie informacji umieszczonej na zawiadomieniu pozostawionym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata) i w oparciu o postanowienia O.p. W związku z tym uznano, że na skutek nieodebrania z poczty przesyłki przez adresata w terminie 7 dni, przedmiotowa przesyłka była ponownie awizowana w dniu [...] 2004 r. Czyli mimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana z Urzędu Pocztowego w B. w kolejnym 7 dniowym terminie, więc w dniu [...] 2004 r. została zwrócona organowi podatkowemu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik B. K. zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa polegające na pozbawieniu podatniczki prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, iż decyzja organu podatkowego została doręczona w trybie art. 150 O.p., 2/ nienależyte ustalenie stanu faktycznego, 3/ nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu całości zebranego materiału. W uzasadnieniu powtórzono zarzut doręczania korespondencji kilku adresatom do jednej skrzynki poprzez co nie zapewniono ochrony przed kradzieżą. W związku z tym zachodziła niemożliwość zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 O.p. Zaznaczono, że podatniczka wielokrotnie zgłaszała konieczność naprawy skrzynki oddawczej, jak również sprawę pozostawiania w jej skrzynce korespondencji należących do Innych osób między w piśmie z [...] 2005 r. W związku z brakiem reakcji poczty, wskazano, że dokonała naprawy we własnym zakresie, dlatego w treści pisma Urzędu Poczty z dnia [...] 2005 r. znalazło się stwierdzenie, że sprawdzana dnia [...] 2005 r. skrzynka była w dobrym stanie i nie wymagała naprawy. Zwrócono też uwagę, że zapis na przedmiotowej przesyłce dokonany dnia [...] 2004 r. "ADRESATA NIE ZASTAŁEM AWIZOWANO B. 1" nie oznacza, że zawiadomienie pozostawiono w skrzynce adresata. Według pełnomocnika pokwitowanie przesyłki stwarza domniemanie doręczenia, które może być jednak obalone dowodem przeciwnym, a dokument doręczenia nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nich zawartych. Natomiast w razie wątpliwości, czy okoliczności zawarte w dowodzie doręczenia odpowiadają rzeczywistości, konieczne jest podjęcie z urzędu właściwych czynności sprawdzających i przeprowadzenie wszelkich potrzebnych dowodów. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie podjął takich działań. Z pisma Urzędu Poczty z dnia [...]2005 r., jak również z innych zgromadzonych materiałów nie wynika by wyczerpano możliwość, lub podjęto próby doręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 § 1 O.p., tj. w mieszkaniu ewentualnie w miejscu pracy adresata, bądź zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 149 O.p. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Podniesiono też, że doręczyciel stosował druki zawiadomień o złożeniu przesyłki na okres jedynie 7 dniu zamiast 14, a organ nie dokonał w postanowieniu analizy dowodów przesłanych pismem z dnia [...] 2005 r. wskazując, że korespondencja do organu przychodzi w godzinach rannych, a wychodząca opuszcza organ w godzinach popołudniowych. Natomiast, co do braku wniosku o przywrócenie terminu uznano, że jeśli doręczenie było wadliwe, to i nie mógł biec termin odwołania i nie nastąpiło jego uchybienie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz treść art. 150 § 2 O.p. podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. została skutecznie doręczona w dniu [...] 2004 r., tj. w czternastym dniu od dnia złożenia przesyłki w placówce pocztowej w B. W ramach tych ustaleń wskazano, że w dniu [...] 2004 r. przesyłkę awizowano, a na potwierdzeniu odbioru listonosz uczynił adnotację o zawiadomieniu pełnomocnika strony o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Zdaniem organu odwoławczego tak sporządzony dokument potwierdzenia stanowi dowód na to, że został spełniony warunek w postaci zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Następnie organ wskazał, że "na skutek nieodebrania z poczty przesyłki przez adresata przesyłkę ponownie awizowano w dniu [...] 2004 r. Mimo dwukrotnego awizowania, przedmiotowa przesyłka nie została odebrana z Urzędu Pocztowego w B. w ustawowym terminie, więc została zwrócona organowi podatkowemu pierwszej instancji i znajduje się w aktach sprawy (karty nr [...] ).". Na rozprawie dnia 14.06.2006 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podnosząc, że ten sam doręczyciel umieszczał przesyłki w innych skrzynkach niż skrzynki adresatów. Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego, że odwołanie z dnia [...] 2005 r. w niniejszej sprawie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia należy w pierwszej kolejności ocenić, czy nastąpiło doręczenie przesyłki zawierającej stosowną decyzję zgodnie z przepisami regulującymi kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym (art. 144 – art. 154 O.p.) obowiązującymi w chwili jego dokonywania, czyli październiku i listopadzie 2004 r. Jak stanowił i stanowi art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem między innymi przez pocztę. Tym samym należy przyjąć, że działania danego urzędu pocztowego muszą spełniać wymagania wynikające w pierwszej kolejności z przepisów O.p. a następnie z regulacji dotyczących doręczeń zawartych w innych przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 z póżn. zm.) oraz powoływanego przez stronę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych (Dz.U. Nr 177, poz. 1731), a także np. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie nadawczych skrzynek pocztowych (Dz.U. Nr 177, poz. 1730), czy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz.U. Nr 183, poz. 1795 z poźn. zm.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 144 O.p. przyjmuje jako zasadę pokwitowanie przez adresata odbioru pisma, ale w dalszych przepisach dopuszcza się rozwiązania szczególne, zgodnie z którymi kto inny może pokwitować odbiór albo sporządzić notatkę równoważną pokwitowaniu lub też doręczenie będzie skuteczne bez pokwitowania. Są to przypadki szczególne, które jako wyjątki od zasady nie mogą być wykładane rozszerzająco, lecz dosłownie lub ścieśniająco (zob. J.Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, UNIMEX , s. 551). Zwraca się też uwagę na dowodowe znaczenie pokwitowania, które musi być potraktowane tak samo jak każdy dowód w sprawie, a więc z możliwością obalenia jego treści innym dowodem (zob. E. Iserzon, J. Starościak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 120). Uznaje się, że w zasadzie samo zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stosowane w obrocie pocztowym powinno być uznane za miarodajne dla uznania skuteczności doręczenia, ale w przypadkach wątpliwych może zachodzić konieczność uzyskania dowodu z rejestrów pocztowych albo ustalenia praktyki stosowanej przez doręczyciela przy kwitowaniu odbioru. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu (podkreślenie Sądu) lub miejscu pracy. Przepis ten odnosi się do stron oraz ich przedstawicieli i pełnomocników. Natomiast, jak stanowił art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Dopiero gdy zachodzi niemożność doręczenia pisma w powyższy sposób na postawie art. 150 § 1 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (pkt 1). W związku z tym, jak stanowił art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast dodatkowe warunki zawiadomienia i moment uznania za doręczone pisma określał § 2 art. 150 O.p. wskazując, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Analiza cytowanych przepisów w poprzednim akapicie prowadzi do wniosku, że przy doręczeniu zastępczym wynikającym z art. 150 O.p. aby można było uznać go za skuteczne i w granicach prawa musi wystąpić dwukrotne zawiadomienie, tzw. awizowanie o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej. Pierwsze zawiadomienie winno nastąpić przy pierwszej próbie doręczenia, a drugie gdy pismo nie zostanie odebrane w terminie do 7 dni licząc od pierwszego zawiadomienia. Istotne jest przy tym to, że oba te zawiadomienia o pozostawieniu pisma muszą spełniać wymóg z § 2 art. 150 O.p., a mianowicie co do miejsca, w którym należy umieścić to zawiadomienie, określonego w tym przepisie. Nie można przyjmować, że wystarczającym jest, jeśli tylko pierwsze zawiadomienie spełnia ten warunek. Podobnie jak przy potwierdzeniu odbioru pisma przez adresata również w przypadku zastosowania doręczeń zastępczych (art. 149 i art. 150 O.p.) na organie ciąży obowiązek wykazania odpowiednimi środkami dowodowymi, w zależności od sytuacji, że warunki wynikające z tych przepisów zostały dochowane. Również dowód nazwany "potwierdzeniem odbioru" spełnia swoje funkcje dowodowe, jeśli zawiera wymagane przepisami treści i jest prawidłowo wypełniony. Nie jest jednak jedynym środkiem dowodowym. W sytuacji, gdy strona kwestionuje pewne okoliczności, do których odnosi się to potwierdzenie organ podatkowy ma obowiązek podjąć niezbędne działania aby wyjaśnić wszystkie jego istotne elementy (art. 121 i art. 187 § 1 in principio O.p.), a następnie wyczerpująco rozpatrzyć cały tak zebrany materiał dowodowy i ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 § 1 in fine i art. 191 O.p.). Dopiero wówczas można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu. Szczególnie, jeśli przedmiotem takiego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia. Słuszne podkreśla pełnomocnik skarżącej, że warunkiem takiego stwierdzenia organu odwoławczego jest ustalenie, że doręczenie zostało dokonane właściwie, a więc zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył powyższe przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ ten opierając się jedynie na dokumencie "potwierdzenie odbioru" zawarte w aktach postępowania podatkowego (k. 126) i adnotacjach na kopercie przesyłki ustalił, że nie tylko pierwsze zawiadomienie z dnia [...]2004 r. o złożeniu przesyłki poleconej nr [...] zawierającej decyzje organu pierwszej instancji, co do których zostały złożone odwołania, ale i drugie z dnia [...]2004 r. zostały dokonane prawidłowo. Jeśli w przypadku pierwszego zawiadomienia organ wyraźnie wskazał, że zostało ono umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co jego zdaniem wynikało z potwierdzenia odbioru, to w przypadku drugiego zawiadomienia ogólnie już zaznacza tylko, że "ponownie awizowano" (str. 2 zaskarżonego postanowienia i str. 3 odpowiedzi na skargę). Z określenia "ponownie awizowano" użytego przez organ i określenia "AWIZOWANO POWTÓRNIE" znajdującego się na przedniej stronie koperty zawierającej przedmiotową przesyłkę, naniesionego przez doręczyciela, nie wynika, że drugie zawiadomienie (awizo) było pozostawione we właściwym miejscu określonym w art. 150 § 2 zd. 1 O.p. Podkreślenie właściwej treści pkt 2 potwierdzenia odbioru dotyczyło tylko pierwszego zawiadomienia, ponieważ obok tego podkreślenia umieszczona została tylko jedna data [...]2004 r. a nie jeszcze data [...]2004 r. W związku z tym organ odwoławczy na tym etapie postępowania nie wykazał aby doręczenie zastępcze z art. 150 O.p. było dokonane zgodnie z tym przepisem przyjmując jego prawidłowość i uznając skuteczność doręczenia przesyłki z dniem [...]2004 r. Nie wyjaśniono również w sposób nie budzący wątpliwości zarzutów odnośnie nieprawidłowści związanych z wymogami jakie muszą spełniać oddawcze skrzynki pocztowe wynikającymi z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych (Dz.U. Nr 177, poz. 1731). Zgodność z tymi wymogami między innymi w zakresie braku dostępu do skrzynek osób postronnych i możliwości kradzieży przesyłek stanowiłoby warunek prawidłowości doręczenia zastępczego. Wątpliwości wynikają z dowodów przedłożonych przez stronę w postępowaniu poprzedzającym wydanie postanowienia zawartych w piśmie z dnia [...]2005 r. i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z których wynika pośrednio, że mogły występować takie wady. Nieprawidłowości podnoszone przez pełnomocników skarżącej musiałyby wystąpić jednak w okresie kiedy dokonywane były czynności doręczenia. Wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Pocztowego w C. z dnia [...]2005 r. dotyczyły momentu późniejszego, bo odnosiły się do sprawdzania skrzynek oddawczych przez listonosza dnia [...]2005 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy w ramach wyjaśniania powyższych okoliczności winien w szczególności przesłuchać osobę doręczyciela, która dokonywała czynności doręczeń w spornym okresie ewentualnie dokonać innych czynności np. wyjaśnień Rejonowego Urzędu Pocztowego w C., a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zbierając ten materiał dowodowy ponownie ocenić, czy można uznać doręczenie za dokonane zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z tym, że postanowienie to nie podlega wykonaniu nie orzeczono w myśl art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.