I SA/Gl 1163/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadności ponoszenia przez Spółkę kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, - art. 21 § 3, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów dotyczących zasadności opodatkowania przez podatnika w 2004 roku przychodów w wysokości [...] złotych, a przez to nieobiektywne i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości powołaną wyżej decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada powyższa nabiera szczególnego znaczenia w trakcie postępowania dowodowego, gdzie zadaniem organów podatkowych – w myśl art. 187 § 1 tej ustawy – jest wyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona lub nie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia decyzji podniósł, że organ odwoławczy – po przeanalizowaniu przedłożonych do postępowania odwoławczego materiałów dowodowych – uznał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli źródłowej. Podkreślił, iż powołana wyżej decyzja pierwszoinstancyjna wydana więc została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że analiza akt sprawy nie pozwala rozstrzygnąć, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok zostało określone w prawidłowej wysokości. Następnie wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz o jakie dokumenty źródłowe należy uzupełnić materiał dowodowy (szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko na str. 5 – 9 decyzji), nakazując organowi pierwszej instancji między innymi uzupełnienie akt sprawy o : - dokumenty, z których wynikałoby jakie konkretne usługi podatnik świadczył w maju i lipcu 2004 roku na rzecz firmy B, w oparciu o umowę eksploatacyjną z dnia [...] roku, - umowy zawarte przez Gminę D. z C z których wynikałoby, że od dnia 2 marca 2004 roku Gmina wynajmowała budynek od C, a nie od A, - potwierdzenia dokonanych w 2004 roku przelewów bankowych przez Urząd Miejski w D. na rzecz C tytułem czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych oraz należności za media w związku z użytkowaniem obiektu podatnika, - dowody źródłowe wskazujące na cel udzielenia pożyczki, sam fakt oraz datę wpływu kwot pożyczek, - dowody źródłowe dokumentujące dokonanie przez Spółkę w konkretnych datach, w określonym trybie ewentualnych spłat rat pożyczek bądź odsetek od tych pożyczek na rachunek bankowy podatnika, - dokumenty źródłowe związane z zakupem przez Spółkę w 2004 roku usług w zakresie kompleksowej obsługi A na łączną kwotę [...] złotych, - dowody źródłowe związane z uiszczaniem przez Gminę D. należności wynikających z najmu obiektu A, oraz wyjaśnienia między innymi : - w jakich konkretnych datach, w jaki sposób oraz na jaki cel nastąpiło przekazanie podatnikowi kwoty [...] złotych, wynikającej z umowy pożyczki zawartej w dniu 16 kwietnia 2004 roku pomiędzy Spółką a jej jedynym wspólnikiem, tj. B S.A. z/s w K., - w jaki konkretnie sposób, w jakich konkretnie terminach następowała spłata przez podatnika poszczególnych rat kapitału w/w pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, - w jaki konkretnie sposób, w jakich konkretnie terminach następowała spłata przez podatnika odsetek od w/w pożyczki, udzielonej Spółce przez jej wspólnika, - ponoszenia w 2004 roku przez podatnika dodatkowych wydatków z tytułu zakupu usług mieszczących się w zakresie obowiązków C z/s w K., wynikających z umowy zawartej ze Spółką dnia 12 lutego 2003 roku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki A domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie : - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 24 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez "bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zamiast jej uchylenia w całości i orzeczenie o wysokości straty podatkowej Skarżącego w oparciu o art. 233 § 2 pkt 2 lit. a, poprzedzone przeprowadzonym na podstawie art. 229 dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co doprowadziło do mylnej konkluzji, iż w sprawie zachodzi okoliczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (...)", - art. 122, art. 125 i art. 127 w związku z art. 235 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez "niezastosowanie się organu odwoławczego do zasady szybkiego i wnikliwego działania, nakazującej posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy poprzez brak uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dowodów i materiałów w sprawie, co spowodowało nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadności ponoszenia przez Spółkę kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności (I) kosztów amortyzacji, (II) zakupów materiałów, (III) kompleksowej obsługi obiektu oraz (IV) kosztów odsetek od kredytu bankowego oraz zasadności opodatkowania przez Spółkę w roku 2004 przychodów w wys. [...] PLN i w konsekwencji brak wydania orzeczenia o wysokości straty podatnika, opartego na całościowym materiale dowodowym, nie uwzględniającym przychodów z tytułu najmu jako przychodów należnych (...)", - art. 229 oraz 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez "uznanie, iż organ odwoławczy nie może zastosować przedmiotowego przepisu w sprawie, gdyż istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w całości". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik – przytaczając fragmenty wyroków sądów administracyjnych – stwierdził, iż organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej powinien uchylić decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24 tej ustawy o wysokości straty podatnika. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy powinien uznać, iż Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w przychodach podatkowych kwotę [...] złotych, bowiem zawyżyła je o co najmniej [...] złotych. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby organowi pierwszej instancji uwzględnienie racji Spółki w całości odnośnie prawidłowości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zakupami materiałów, jak również odsetek od kredytu bankowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zupełnie stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W tej sytuacji konieczne staje się zastosowanie art. 233 § 2 w/w ustawy, a więc wydanie decyzji kasacyjnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie jest bowiem uprawniony do kompleksowego gromadzenia brakujących w sprawie dowodów, jak również poszerzania materiału dowodowego w znacznej części, bowiem na przeszkodzie temu stoi zarówno art. 127, jak i art. 229 Ordynacji podatkowej. Następnie podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego w taki sposób, aby na jego podstawie było możliwe ustalenie wysokości podstawowych elementów rachunku podatkowego, a mianowicie przychodów i kosztów podatkowych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie znaczące, a wręcz podstawowe braki w materiale dowodowym i to zarówno po stronie kosztów podatkowych, jak i przychodów – nie pozwoliły organowi odwoławczemu na ich uzupełnienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że podjęcie decyzji reformatoryjnej jest możliwe dopiero w momencie, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające na ustalenie elementów zobowiązania podatkowego, a więc ustalenie wysokości przychodów i kosztów podatkowych za dany rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie – jak wykazał to organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji – nie było to jednak możliwe. Za bezzasadny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten nie może być zastosowany w przypadku braku dowodów źródłowych, lecz jedynie w sytuacji, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy przy udziale świadków, biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził znaczące uchybienia po stronie organu pierwszej instancji odnośnie zgromadzenia źródłowego materiału dowodowego. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części całkowicie wykluczyła możliwość zastosowania w/w przepisu, gdyż zeznania świadków, bądź biegłych nie mogą zastępować brakujących dowodów źródłowych. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 235 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu podniósł, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W sytuacji więc, gdy organ podatkowy drugiej instancji wskazał na fakty wymagające zbadania w znacznym rozmiarze, co do których organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów, a tym samym nie poddał ich ocenie – nie było możliwe wydanie innej decyzji niż decyzja kasacyjna. W przeciwnym wypadku organ odwoławczy pozbawiłby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, a zatem naruszyłby rażąco art. 127 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów na niezasadne uznał także organ drugiej instancji zarzut naruszenia art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, kierując się zasadami postępowania podatkowego, iż dowody stanowiące podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zawierają braki w znacznym rozmiarze, obligatoryjnie stosuje w takim przypadku art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – czyniąc właśnie zadość w/w przepisom tej ustawy normującym zasady prowadzenia procedury podatkowej. W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że "konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji dopatrywał się na etapie odwołania sam Podatnik poprzez sformułowanie swojego żądania w tej kwestii. Spółka domagała się bowiem uchylenia ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając, iż stan faktyczny nie został w przedmiotowej sprawie rzetelnie wyjaśniony i to zarówno w kwestiach kosztów podatkowych, jak i przychodów za 2004 rok". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem konieczność wykonania szeregu czynności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (co szczegółowo zostało wyszczególnione na stronach 5 – 9 zaskarżonej decyzji), uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podzielić przy tym trzeba pogląd organu odwoławczego, że wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. naruszył art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (otwarty system dowodów) art. 187 § 1 (zakres postępowania dowodowego) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) i nie wykonanie tego obowiązku jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Podkreślenia wymaga także, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać na konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – B. Adamiak (w : B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str.594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście dotychczasowych rozważań nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1,art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 24 i 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Wskazać również należy, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. musi być postrzegana li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślić także trzeba, że organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił w całości odwołanie sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika, w którym domagał się on uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Argumentując swoje żądanie pełnomocnik wskazał na nierzetelne wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy oraz pominięcie przez w/w organ istotnych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu całkowicie odmienne stanowisko skargi, w świetle wcześniejszych wywodów tego samego pełnomocnika zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jest niezrozumiałe. Od profesjonalnego pełnomocnika należy bowiem oczekiwać nie tylko znajomości przepisów prawa materialnego i procesowego, ale również konsekwentnego (nie sprzecznego) działania w sprawie, w której został umocowany. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.