I SA/Gl 1163/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.87.2023 UNP: 2401-24-184847 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.87.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, podatniczka, spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 października 2023 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie 219.707 zł do dnia 28 czerwca 2024 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia 24 czerwca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., złożona przez stronę skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 219.707,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 23 sierpnia 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., organ podatkowy pismem z 18 lipca 2019 r. wezwał spółkę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Uwierzytelnione kopie żądanych faktur wpłynęły do organu 26 lipca 2019 r. Ponadto 21 maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wynik kontroli celno-skarbowej z 9 maja 2019 r. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016. W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż ww. Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za maj 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 października 2021 r. Postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. DIAS postanowieniem z 5 września 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.46.2022/JS; doręczonym 16 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji; na ww. postanowienie spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Pismem z 13 września 2022 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika US, iż postanowieniami z 13 września 2022 r. znak: [...] przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 13 stycznia 2023 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające wobec kontrahentów oraz analizę materiału dowodowego. Naczelnik postanowieniem z 1 kwietnia 2022r. znak [...] (doręczonym 14 kwietnia 2022 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 października 2022 r. Po rozpoznaniu zażalenie na ww. postanowienie Dyrektor postanowieniem z 5 września 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.46.2022; skutecznie doręczonym 16 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to wpłynęła skarga do WSA w Gliwicach. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. znak: [...] przedłużył przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 12 października 2022 r. z uwagi na prowadzenie czynności sprawdzających wobec Państwa kontrahentów i analizę materiału dowodowego. Następnie Naczelnik postanowieniem z 5 października 2022 r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone 9 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W postanowieniu tym Naczelnik wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Ponadto analizowane były odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów spółki. Dodatkowo wskazano, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności które realizowane są na bieżąco. Jak zaznaczył dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 9 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 28 lutego 2023 r. znak: 2401-IOV2.4103.98.2022/JS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 13 kwietnia 2023 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/GI 695/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Od 1 stycznia 2023 r. z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, organem właściwym dla rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z 22 marca 2023 r. znak [...] (skutecznie doręczonym 6 kwietnia 2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 31 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. znak: 2401-IOV2.4103.42.2023 utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 2 czerwca 2023 r. znak: [...] poinformował, że 17 maja 2023 r. zostało wydane postanowienie nr [...] o przekształceniu w postępowanie podatkowe kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec C sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres między innymi od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 1 czerwca 2023 r.  Pismem z 22 września 2023 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że termin zakończenia postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. został wyznaczony na 4 grudnia 2023 r. W związku z powyższym postanowieniem z 16 października 2023 r. znak [...] (skutecznie doręczonym 31 października 2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 28 czerwca 2024 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu organ przywołał mające zastosowanie w sprawi przepisy art. 87 ust. 1 i 2 i 2b u.p.t.u. wskazując, iż w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 9 kwietnia 2020 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Ponadto ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Oznacza to, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r. nadal jest prowadzona. Fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. Organ stanął zatem na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT za maj 2019 r. Zdaniem Dyrektora w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. W dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Analizując spełnienie przesłanek przedłużenia zwrotu organ wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA z 8 września 2020 r. (I FSK 646/20) niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług były spełnione: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął; - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. t.j. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, analiza materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Wobec powyższego Naczelnik był uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ stanął na stanowisku, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Powołując się na orzecznictwo organ podniósł, że czynności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Naczelnik przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Naczelnik za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot. Jak ustalił organ żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu. W skardze spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów art. 217 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, poprzez pominięcie elementu postanowienia z dnia 16.10.2023 r. jakim jest jego uzasadnienie prawne, co dotyczy przepisów materialnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bez wyjaśnienia ich treści w uzasadnieniu postanowienia oraz sposobu zastosowania w sprawie, 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT, i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, poprzez: - bezpodstawne zaniechanie po zakończonych w dniu 24.07.2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za maj 2019 r., po których to czynnościach nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia Spółki, - powołanie się na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla Spółki wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczy tychże usług, - bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019 r. wszczętą dopiero w dniu 9.10.2019 r. o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn, następnie na ogólnikowe ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej dnia 20.12.2022 r., bez własnej ich weryfikacji, - następnie powołanie się na przekształcenie z dniem 1.06.2023 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, i bierne oczekiwanie organu I instancji na jego zakończenie decyzją, - z uwagi na niemożność skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wcześniejszym postanowieniem z dnia 22.03.2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31.10.2023 r., nie orzekając wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku, co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r., od ustawowego terminu zwrotu w dniu 23.08.2019 r. do dnia 28.06.2024 r., przez prawie 5 lat, wbrew zasadzie proporcjonalności, 4) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na: - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29.08.2022 r., wydanej wobec C i z dnia 26.05.2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, - naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzje wydane zostały w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nich materiał dowodowy, a dokonane w tych postępowaniach ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ. Tym samym stwierdzenie o prawidłowości rozliczeń Spółki za ww. okresy, nie oznacza, iż w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy, w tym maj 2019 r. materiał dowodowy pozwoliłby na analogiczne wnioski, zatem wniosek pełnomocnika o włączenie do akt niniejszej sprawy w charakterze dowodów ww. decyzji nie znajduje podstaw - i jednocześnie popada w sprzeczność przyjmując, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, co do prawidłowości zwrotu stanowią akta sprawy, a informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkującym powzięciem przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, II. oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 5) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez niemal 5 lat - aktualnie po zakończeniu kontroli celno- skarbowej w dniu 20.12.2022 r., przekształconej w postępowanie podatkowe - co organ podatkowy I instancji czynił arbitralnie, biernie oczekując na zakończenie tego postępowania, i co akceptuje organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu, 6) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - z uwagi na niemożność skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wcześniejszym postanowieniem z dnia 22.03.2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31.10.2023 r., nie orzekając wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku, - wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 5 lat, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek, mających oparcie w całokształcie materiału dowodowego w sprawie, dotyczącego współpracy C z kontrahentami, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r.. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w CBOSA), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło powyżej wskazanymi postanowieniami: - postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. znak: [...] (doręczonym skutecznie 14 sierpnia 2019 r.) do 28 lutego 2020 r., na które spółka nie wniosła zażalenia; - postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 29 stycznia 2020 r.) do 30 października 2020 r., na które spółka nie wniosła zażalenia ; - postanowieniem z 13 października 2020 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 15 października 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r., na które spółka nie wniosła zażalenia; - postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 19 kwietnia 2021 r.) do 29 października 2021 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła pismem z 23 kwietnia 2021 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 11 lipca 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.309.2021/JS ww. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 24 sierpnia 2022 r, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI1173/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Ww. wyrok jest nieprawomocny. Spółka zaskarżyła ww, wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - postanowieniem z 4 października 2021 r., znak: [...] (skutecznie doręczonym 12 października 2021 r.), do 29 kwietnia 2022 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła pismem z 18 października 2021 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.381.2021/JS ww. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 29 września 2022 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1350/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Ww. wyrok jest nieprawomocny. Spółka zaskarżyła ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r., znak: [...] (skutecznie doręczonym 14 kwietnia 2022 r.), do 28 października 2022 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła pismem z 20 kwietnia 2022 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 5 września 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.46.2022/JS ww. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 17 października 2022 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1442/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Ww. wyrok jest nieprawomocny. Spółka zaskarżyła ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - postanowieniem z 5 października 2022 r., znak: [...] (skutecznie doręczonym 9 października 2022 r.), do 28 kwietnia 2023 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła pismem z 17 października 2022 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 28 lutego 2023 r. znak: 2401-IOV2.4103.98.2022/JS ww. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 13 kwietnia 2023 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/GI 695/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Ww. wyrok jest nieprawomocny. Spółka zaskarżyła ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. - postanowieniem z 22 marca 2023 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (skutecznie doręczonym 6 kwietnia 2023 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 31 października 2023 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła pismem z 12 kwietnia 2023 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 28 czerwca 2024 r., znak: 2401-IOV2.4103.42.2023 ww. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie 8 sierpnia 2024 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach.  - postanowieniem z 16 października 2023 r., znak: [...] (skutecznie doręczonym 31 października 2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 28 czerwca 2024 r. Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z wszczętą 9 października 2019 r. i z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami, która następnie przekształcona została w postępowanie podatkowe. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I FSK 115/19, opubl. w CBOSA). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 944/19, opubl. w CBOSA). W sprawie zasadność zwrotu podatku za maj 2019 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe, które w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawało w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli, a następnie postępowania podatkowego – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia10 września 2019 r., sygn. I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 845/19, opubl. w CBOSA). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1810/22, opubl. w CBOSA). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2019 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W miesiącu maju 2019 r. skarżąca wykazała kwotę 219.707 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. Sądowi z urzędu natomiast wiadomym jest, że nie jest to jedyny miesiąc wykazywania przez skarżącą wysokiej nadwyżki do zwrotu. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącą na decyzje wydane wobec A za lata wcześniejsze, z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Skarżąca pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za maj 2019 r. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.