I SA/Gl 1164/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie nie uznania za zasadny zarzutu wniesionego przez M. S. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 sierpnia 2001 r. o nr od [...]do nr [...]. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano na wstępie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia [...]r. o nr od nr [...]do nr [...]określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A M. S., M. S. między innymi za miesiące: lipiec 2007 r., styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2008 r., marzec i maj 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki, tj. M. S. i M. S.. Decyzje te zostały doręczone tym osobom w dniu 29 czerwca 2011 r. (co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru). W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że ani M. S. ani M. S. w terminie prawem przewidzianym nie złożyli odwołań od wspomnianych wyżej decyzji, a zatem z dniem 14 lipca 2011 r. stały się one ostateczne i podlegały wykonaniu. Dalej podano, że w dniu 12 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako wierzyciel wystawił przeciwko M. S. zam. w P., przy ul. [...], tytuły wykonawcze o nr od [...]do nr [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, określone w/w decyzjami z dnia [...] r. o nr od [...]do nr [...]. W dniu 16 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ egzekucyjny nadał w/w tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Następnie w dniu 16 sierpnia 2011 r. poborca skarbowy doręczył odpisy tytułów wykonawczych z dnia 12 sierpnia 2011 r. w miejscu zamieszkania zobowiązanego M. G., która zobowiązała się doręczyć te odpisy konkubentowi M. S. (w tym samym dniu spisano z M. G. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego). Pismami z dnia 11 września 2011 r. M. S. złożył zarzuty do opisanych wyżej tytułów wykonawczych, podnosząc nieistnienie obowiązku, tj. zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że tytuły te zostały wystawione na podstawie nieprawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., które zostały zaskarżone przez M. S. i aktualnie (na dzień złożenia zarzutów) tryb odwoławczy jest w toku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]nie uznał tego zarzutu za zasadny. Motywując to rozstrzygnięcie stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., w których organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A M. S., M. S. między innymi za miesiące lipiec 2007 r., styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2008 r., marzec i maj 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki, tj. M. S. i M. S. za zaległości w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty powstałe w toku postępowania egzekucyjnego tychże należności. Decyzje zostały doręczone obu stronom postępowania w dniu 29 czerwca 2011 r. Odwołanie od nich wniosła tylko M. S. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do zaskarżenia tych rozstrzygnięć. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...]r. odmówił uwzględnienia tego wniosku, a także stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tytuły wykonawcze zostały więc wystawione w oparciu o prawomocne decyzje, a zatem zarzut zobowiązanego jest niezasadny, W zażaleniu na to postanowienie (doręczone w dniu 28 września 2009 r.), złożonym w siedzibie organu w dniu 5 października 2011 r., a więc z zachowaniem terminu zobowiązany podniósł ponownie, że decyzje organu I instancji z dnia [...] r. są nieprawomocne. W ich przedmiocie toczy się (aktualnie przed WSA) postępowanie odwoławcze. Na podstawie nieprawomocnych decyzji nie można skutecznie wystawić tytułów wykonawczych i prowadzić postępowania egzekucyjnego. Rozważania prawne Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozpoczęto od przytoczenia art. 33, art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kontekście przywołanych regulacji organ nadzoru stwierdził, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice rozpoznawanej sprawy. Zaznaczono także, iż w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, a zatem uzyskanie stanowiska wierzyciela było, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zbyteczne. Odnosząc się do podniesionego przez zobowiązanego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że - wbrew twierdzeniom zobowiązanego - obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia 12 sierpnia 2011 r. istnieje i podlega wykonaniu. Omawiane tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o prawidłowo doręczone w dniu 29 czerwca 2011 r. decyzje, w których organ I instancji określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A M. S., M. S. między za konkretne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki, tj. M. S. i M. S. za zaległości w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty powstałe w toku egzekwowania tych należności. Rozstrzygnięcia organu I instancji zostały wydane – jak dalej stwierdził organ nadzoru - w oparciu o art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Na mocy § 2 art. 115 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że odpowiedzialność solidarna osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest tożsama z odpowiedzialnością, o której mowa w art. 366 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Polega ona na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Reasumując tę część rozważań organ nadzoru wskazał, że każdy ze wspólników ponosi odpowiedzialność osobistą całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe Spółki. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro decyzje organu I instancji z dnia [...]r. zostały doręczone zobowiązanym w dniu 29 czerwca 2011 r. z prawidłowym pouczeniem o terminie wniesienia odwołania i nie zostały zaskarżone przez M. S., a nadto termin do wniesienia odwołania przez M. S. nie został przywrócony, to decyzje te z dniem 14 lipca 2007 r. (tj. 14 dni od daty doręczenia) stały się ostateczne i podlegały wykonaniu. Zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi jest zatem nieuzasadniony. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. S. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. W uzasadnieniu skargi wskazał ponownie, że decyzje organu I instancji z dnia [...]r. są nieprawomocne, gdyż w ich przedmiocie toczy się (aktualnie przed WSA w Gliwicach) postępowanie odwoławcze zainicjowane przez jednego z adresatów tej decyzji. W ocenie skarżącego "nie ma znaczenia ilu adresatów odwołało się od danej decyzji, gdyż z mocy prawa, odwołanie się choćby jednego z nich, czyni tą decyzję nieprawomocną, czyli nie istniejącą, do czasu wyczerpania procesu odwoławczego. Z mocy prawa, na podstawie nieuprawomocnionych decyzji nie można skutecznie wydać tytułów wykonawczych". Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K., którego zdaniem "ta sama decyzja jest raz nieprawomocna, a innym razem jest prawomocna, tak jakby to były dwie różne decyzje, i to w dodatku o tym samym numerze" przesłanka określona w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została spełniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kontrolując zaskarżone postanowienie według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem uznano zgłoszony przez M. S. zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadniony. Zobowiązany twierdził w nim, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia 21 czerwca 2011 r. o nr od [...]do nr [...] nie jest wymagalny, gdyż decyzje, w związku z którymi wszczęto postępowanie egzekucyjne zostały zaskarżone odwołaniem wniesionym przez M. S.. W skardze natomiast podniósł, że "nie ma znaczenia ilu adresatów odwołało się od danej decyzji, gdyż z mocy prawa, odwołanie się choćby jednego z nich, czyni tą decyzję nieprawomocną, czyli nie istniejącą, do czasu wyczerpania procesu odwoławczego. Z mocy prawa, na podstawie nieuprawomocnionych decyzji nie można skutecznie wydać tytułów wykonawczych". Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego prawo wniesienia zarzutu. Jego podstawą może być m.in. (w myśl art. 33 pkt 1 wspomnianej ustawy) twierdzenie zobowiązanego, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. W rozpoznawanej sprawie zobowiązany M. S. spełnił opisane wyżej wymogi, gdyż zachował wskazany termin i oparł zarzut na jednej z ustawowych przesłanek. Zarzut ten podlegał zatem merytorycznemu rozpoznaniu, w toku którego – ze względu na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego - bezprzedmiotowe byłoby wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela (tak: uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, publ. ONSA i WSA 2007/5/112). Podzielając dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ocenę wniesionego przez M. S. zarzutu wskazać należy, iż decyzje organu I instancji z dnia [...]r., doręczone M. S. w dniu 29 czerwca 2011 r., w których organ ten określił wysokość zobowiązania Spółki cywilnej A M. S. M. S. w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz marzec i maj 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za w/w zaległości, odsetki za zwłokę od tych należności oraz koszty powstałe w toku postępowania egzekucyjnego tychże należności stały się wobec niego ostateczne. Bezsporne jest bowiem, że skarżący, któremu prawidłowo doręczono te rozstrzygnięcia, opatrzone właściwym pouczeniem o trybie ich zaskarżenia nie wniósł od nich odwołania. W tym stanie rzeczy stały się one wobec M. S. ostateczne i wykonalne, co wynika a contrario z art. 239 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadmienić trzeba, iż – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. - odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że wierzyciel ma możliwość wyboru osoby (osób), od której egzekwuje zaległość wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Dopuszczalna jest zatem nawet taka sytuacja, w której całość kwoty objętej decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności zostanie wyegzekwowana od jednej osoby (ma ona następnie roszczenie regresowe do pozostałych osób, na które przeniesiono odpowiedzialność). Opisane zasady współodpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej nie mogą – jak wykazano powyżej – stanowić podstawy stwierdzenia, że na wykonalność decyzji niezaskarżonej przez jednego ze wspólników spółki może rzutować wniesienie odwołania przez inną współodpowiedzialną osobę (co zresztą nastąpiło w niniejszej sprawie z uchybieniem terminu). Słusznie zatem organ egzekucyjny i organ nadzoru stwierdziły niezasadność zarzutu, w których skarżący bezpodstawnie powoływał się na nieistnienie obowiązków wynikających z ostatecznych wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.