I SA/Gl 1165/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.296.2023.2.AB UNP:1983524 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi R. W. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 23 czerwca 2023r. znak: 0111- KDIB3-1.4012.296.2023.2.AB uznającą za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie sprzedaży niezabudowanych działek należących do prywatnego majątku jako niestanowiące działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 2.Dotychcazsowy przebieg postępowania. 2.1. Z akt sprawy wynika, iż 13 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek Skarżącej z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż niezabudowanych działek będzie stanowić działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, uzupełniony pismem z 6 czerwca 2023 r. Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy o częściowy dział spadku zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 1 grudnia 2017 r. otrzymała na wyłączną własność nieruchomość rolną, dla której sąd rejonowy w G. wydział [...] ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W skład tej nieruchomości wchodziły następujące działki gruntu: [...]; [...]; [...] oraz [...]. W zakresie działki gruntu nr [...] Burmistrz Miasta P. (dalej: Burmistrz) wydał w dniu 12 lutego 2022 r. decyzję [...], mocą której dokonano podziału działki [...] o powierzchni 2,7385 ha, na skutek czego powstały następujące działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka na [...] została przeznaczona pod lokalną drogę publiczną (gminną). Decyzja o podziale nieruchomości została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, które nie posiadają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, zostanie ustanowiona odpowiednia służebność drogowa. Za spełnienie tego warunku uznano także sprzedaż wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. Celem zrealizowania warunku postawionego przez Burmistrza zawarł ze Skarżącą właścicielką sąsiedniej nieruchomości, dla której sąd rejonowy w G. Wydział [...] ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] w dniu 27 kwietnia 2022 r. umowę zamiany w formie aktu notarialnego, na mocy której B. i A. W. przenieśli na Skarżącą udział w części w działce gruntu nr [...], całą działkę gruntu nr [...], udział w części w działce gruntu nr [...]. W zamian Skarżąca przekazała na rzecz B. i A. W. udział w części w działce gruntu nr [...], stając się jedyną właścicielką działek. Przedmiotowe działki nr [...] oraz [...] zostały przeznaczone przez Wnioskodawczynię na drogę wewnętrzną tj. na wykonanie warunku postawionego przez Burmistrza. Wnioskodawczyni wskazuje, że posiadane przez nią działki będące przedmiotem wniosku tj. działki nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dla których sąd rejonowy w G. wydział [...] ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], jak wskazano w decyzji Burmistrza z dnia 15 lutego 2022 r. przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka o numerze [...] przeznaczona jest pod zabudowę usługową, działka o numerze [...] przeznaczona jest na drogę wewnętrzną. Wnioskodawczyni w dniu 23 lutego 2023 r. mocą aktu notarialnego dokonała sprzedaży trzech działek o numerach: [...], [...], [...] wraz z udziałem we własności działki gruntu zapewniającego wspomnianym nieruchomościom dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawczyni ma zamiar kontynuować sprzedaż następnych działek. Zamiar sprzedaży wynika z faktu, że wskazane działki nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię, nie znajdują się na nich żadne nieruchomości. Dokonanie podziału gruntu uzasadnione było okolicznościami praktycznymi tj. możliwością łatwiejszego znalezienia potencjalnego nabywcy dziatki o mniejszym areale. Wnioskodawczyni wskazuje, że dziatki będące przedmiotem wniosku są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady zostały poniesione na ich częściowe uzbrojenie poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej. Działki nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób, zarówno osobistych jak związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie udostępnia posiadanych działek osobom trzecim oraz nie planuje tego robić w przyszłości. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych takich jak otodom, olx, morizon, nie zamierza korzystać z usług profesjonalnego pośrednika zajmującego się sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić aktywnej sprzedaży, jej działania ograniczą się do uiszczenia stosownych ogłoszeń na wskazanych wyżej portalach, w szczególności sprzedaż nie będzie prowadzona w sposób ciągły i regularny. Zamiarem Wnioskodawczyni nie jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, która swoim zakresem objęłaby sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada nieruchomości, których nie użytkuje, dlatego też zamierza dokonać jej sprzedaży. Środki pozyskane ze sprzedaży wskazanych nieruchomości zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodziny Wnioskodawczyni. W uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że: a) Działki będące przedmiotem wniosku w okresie między ich nabyciem w drodze dziedziczenia, a dokonaniem podziału wykorzystywane były do prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności rolniczej, w szczególności do produkcji roślinnej. Podejmowane działania stanowiły kontynuację działań prowadzonych przez poprzedniego właściciela nieruchomości tj. H. W., ojca Wnioskodawczyni, po którym to odziedziczyła grunt. b) Decyzja Burmistrza z dnia 12 lutego 2022 r. wydana została na wniosek Wnioskodawczyni. c) Po śmierci H. W. Wnioskodawczyni przejęła obowiązki związane w prowadzoną przez spadkodawcę działalnością rolniczą. W roku 2017 r. Wnioskodawczyni została rolnikiem ryczałtowym, została zgłoszona do KRUS. Dodatkowo Wnioskodawczyni zatrudniona jest w oparciu o umowę o pracę. d) Ww. działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Działalność o takim charakterze prowadzona była do 2022 r. Wnioskodawczyni nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. e) Z uwagi na powyższe, z tytułu Wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT. W związku zakupem płodów rolnych od Wnioskodawczyni nabywca wystawiał fakturę VAT RR dokumentującą transakcję. f) Wnioskodawczyni nie czerpała i nie czerpie pożytków z tytułu najmu lub dzierżawy gruntów. g) Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem wniosku. h) Wnioskodawczyni nie wnosiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek będących przedmiotem wniosku. i) Decyzja Burmistrza z dnia 15 lutego 2022 r. w przedmiocie dokonania podziału działki gruntu [...] została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, nieposiadających bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostanie ustanowiona służebność. W decyzji wskazano ponadto, że spełnienie tego warunku nastąpi także poprzez sprzedaż wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. Powyższe oznacza, iż działania planowane przez Wnioskodawczynię tj. utwardzenie terenu i wysypanie kruszywa stanowią realizację warunku wskazanego w treści decyzji z 15 lutego 2022 r. Dodatkowo, aby móc zrealizować warunek wynikający z decyzji Burmistrza konieczne jest nie tylko wydzielenie i poprowadzenie drogi wewnętrznej, lecz również dokonanie jej połączenia z drogą publiczną, tj. z ul. Lokalną. Wnioskodawczyni zamierza podjąć działania celem połączenia drogi publicznej z prywatną drogą wewnętrzną. Wnioskodawczyni podkreśla, że wyżej wymienione działania prowadzi wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości, z uwagi na wytyczenie wspólnej drogi dojazdowej do poszczególnych działek gruntu. j) Wnioskodawczyni nie zawierała i nie zamierza zawierać umów przedwstępnych z przedsiębiorstwami. Jedynym wyjątkiem jest możliwość zawarcia umowy przedwstępnej z osobą fizyczną, dla której to zawarcie takiej umowy stanowi warunek konieczny zawarcia umowy kredytu na sfinansowanie zakupu działki gruntu od Wnioskodawczyni. Dotychczas Wnioskodawczyni zawarła jedną taką umowę sporządzoną w formie pisemnej, w której treści znalazły się następujące dane: opis działki gruntu, cena, termin zakupu, kwota wpłaconego przez kupującego zadatku, zapis o karach umownych; k) Umowa przedwstępna, o której mowa w pkt. j powyżej została zawarta bezpośrednio przez Wnioskodawczynię. W przypadku jej zawarcia Wnioskodawczyni nie działała poprzez pełnomocnika; I) Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania jej i występowania w jej imieniu względem P. Sp. z o.o. w G., w związku z budową sieci wodociągowej oraz połączeniem drogi wewnętrznej z ulicą Lokalną; m) Działania marketingowe podjęte przez Wnioskodawczynię polegały na nagraniu filmu przy użyciu drona, na którym to widnieją działki gruntu będące przedmiotem wniosku z naniesionym na nie planem podziału. Nagranie to udostępnione zostało w serwisach ogłoszeniowych. Nie jest to jednak równoznaczne z opublikowaniem ogłoszeń sprzedażowych. Obecnie żadna z działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie widnieje w serwisach ogłoszeniowych. Wnioskodawczyni planuje zakup i umieszczenie banneru informującego o zamiarze sprzedaży działek gruntu. Baner ten ma zostać umieszczony na działce gruntu znajdującej się bezpośrednio przy drodze publicznej. Wnioskodawczyni dotychczasowe działania prowadziła samodzielnie, bez korzystania z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź agencji marketingowych. W przyszłości także nie zamierza korzystać z usług ww. podmiotów. n) Konieczność sprzedaży działek podyktowana jest dynamicznie zmieniającymi się okolicznościami związanymi z możliwością i dostępnością korzystania z nieruchomości w sposób dotychczas przyjęty tj. celem prowadzenia działalności rolniczej. Na sytuację tę mają wpływ następujące czynniki: 1. planowane prace w zakresie uzyskania połączenia kolejowego z miastem P.; budowa centrum handlowego przy drodze publicznej, znajdującej się tuż przy drodze dojazdowej do działek - działania ta sprawiają, że dojazd do nieruchomości dużym sprzętem rolniczym np. kombajnem będzie utrudniony w sposób znaczny, praktycznie uniemożliwiający korzystanie z nieruchomości w sposób dotychczasowy; 2. zmiana planu zagospodarowania przestrzennego - planowane powstanie wokół nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni terenów mieszkalnych i usługowych w miejsce dotychczasowych terenów przeznaczonych pod uprawy rolne; znajdowanie się pod powierzchnią nieruchomości systemów melioracyjnych - prowadzenie na takiej nieruchomości prac rolnych z użyciem sprzętów rolniczych, w połączeniu z powstającymi zabudowaniami oraz sadzonymi przez właścicieli sąsiednich nieruchomości roślin z mocno rozwiniętym systemem korzeniowym mogłoby spowodować awarię systemu melioracyjnego, czego konsekwencją byłoby nieodprowadzanie wód z pól uprawnych, co znacznie utrudni a nawet uniemożliwi prowadzenie działalności rolniczej, działki gruntu, których właścicielką jest Wnioskodawczyni, na skutek działania osób trzecich oraz czynników zewnętrznych mogłyby więc stać się niezdatne do użytku w dotychczasowym zakresie; 3. bliskie sąsiedztwo terenów mieszkaniowych także utrudnia Wnioskodawczyni prowadzenie działalności rolniczej z uwagi na wyrzucane na jej teren śmieci, niszczenie upraw przez zwierzęta należące do właścicieli sąsiednich mieszkań oraz domów; Wnioskodawczyni podkreśla, że przyczyny wymienione w ppkt 1-4 oraz opisane w nich skutki spowodowałyby uniemożliwienie bądź znaczne utrudnienie prowadzenia działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie. Powyższe oznacza, iż zmiana przeznaczenia gruntów była koniecznością wynikłą z zaistniałych zmian, które zaszły na przestrzeni lat użytkowania działek gruntu będących przedmiotem wniosku przez Wnioskodawczynię oraz jej poprzedników. o) Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości; p) Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, inne nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Wnioskodawczyni wykorzystuje i zamierza ona wykorzystywać w dotychczasowym celu tj. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Mając na uwadze powyższe zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.)? W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do jej majątku prywatnego nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca, przywołując mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne, przywołała orzecznictwo sądów krajowych oraz wyrok TSUE w sprawie C-180/10, wskazując, że ocena profesjonalnego charakteru działalności powinna być podejmowana każdorazowo po uwzględnieniu okoliczności danego stanu faktycznego. Jak wskazał m.in. NSA w wyroku z 27 maja 2022 r. I FSK 190/22, każdorazowego zbadania wymaga więc zbadania czy środki podejmowane przez Wnioskodawczynię są podobne do środków podejmowanych przez podmioty profesjonalne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 mara 2022 r. I SA/Bk 24/22). W ocenie Wnioskodawczyni działania podejmowane przez nią stanowią przejaw normalnego gospodarowania nieruchomością, niewykraczający poza granice zwykłego zarządu przykładem działalności o profesjonalnym charakterze wskazanym przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. (I SA/Sz 887/21) jest powtarzalne nabywanie różnych nieruchomości w celu dalszej ich odsprzedaży i z tego tytułu (dostaw towaru) osiąganie stałego dochodu w celu kontynuowania tej działalności w tym miejscu podkreślić należy, że nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie jest powodowane celową działalnością Wnioskodawczyni własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na skutek dziedziczenia oznacza to, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zyskała nie podejmując żadnych zorganizowanych działań, w szczególności bez ponoszenia nakładów finansowych. Jednym z przejawów podejmowania działalności o profesjonalnym charakterze są działania marketingowe. W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni nie ma zamiaru korzystać z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź informować o zamiarze sprzedaży nieruchomości korzystając np. z reklam wielkopowierzchniowych. Jedyne działania, jakie Wnioskodawczyni zamierza podjąć sprowadzać się będą do umieszczenia ogłoszeń w internecie, na popularnych portalach ogłoszeniowych. Działania te nie powinny być uznane za przejaw działalności profesjonalnej, a tym samym nie powinny przesądzać o nadaniu Wnioskodawczyni statutu podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r. I FSK 1635/18). Dalej Skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska- Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wskazała także, iż za przedstawioną przez Wnioskodawczynię tezą, zgodnie z którą Wnioskodawczyni nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług przemawia wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 578/17, w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Za istotne w niniejszej sprawie należy uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), w którym organ stwierdził, że podział gruntu, jego uzbrojenie oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez właściciela nieruchomości. Zdaniem NSA dopiero podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia przeświadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przenosząc stanowisko NSA na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię nie stanowią działalności gospodarczej. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię mają charakter profesjonalny wszystkie podjęte przez Wnioskodawczynię czynności zostały uznane w świetle przytoczonego orzecznictwa NSA za czynności związane z wykonywaniem prawa własności, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora wykonanie czynności opisanych we wniosku o interpretację wskazuje na podjęcie przez Skarżącą świadomych działań mających na celu sprzedaż działek będących przedmiotem wniosku, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Za powyższą tezą przemawiają czynności podjęte przez Wnioskodawczynię tj. podział pierwotnej działki [...], z której powstały mniejsze działki przeznaczone do sprzedaży objęte przedmiotowym wnioskiem, nakłady na częściowe uzbrojenie działek będących przedmiotem sprzedaży poprzez zawarcie wstępnej umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej, zobowiązanie do wydzielenia i poprowadzenie drogi wewnętrznej tj. utwardzenie terenu i wysypanie kruszywa i połączenia jej z drogą lokalną. Ponadto sprzedaż wydzielonych działek nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. W ocenie Dyrektora z całokształtu opisanego ciągu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż działek będących przedmiotem wniosku będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowane przez Skarżącą działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Poczynione przez Skarżącą działania niewątpliwie zwiększą atrakcyjność sprzedawanych działek. Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności, Skarżąca podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg czynności, który pozwala uznać Skarżącą za podatnika podatku VAT tj. podział działki na mniejsze, sprzedaż trzech działek, poniesienie nakładów na uzbrojenie terenu, wydzielenie oraz poprowadzenie drogi wewnętrznej do działek. Podejmowane przez Skarżącą ww. działania, wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, która będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżąca będzie działała jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy sprzedaży działek Skarżąca wystąpiła w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżąca nie wystąpiła w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej.  b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że sprawowany przez Skarżącą zarząd majątkiem prywatnym jest prowadzeniem przez niego przemyślanej, zaplanowanej i zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy działalność Skarżącą nie nosi znamion nosi znamiona działalności gospodarczej, c) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca w zdarzeniu przyszłym dokonać zamierza czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, iż działania przez nią podejmowane nie stanowią "ciągu konkretnych czynności", które zdaniem organu mają uzasadniać konieczność poboru podatku VAT. W niniejszej sprawie Dyrektor wprawdzie użył pojęcia ciągu konkretnych czynności, jednakże nie przedstawił w jaki sposób czynności te były ze sobą powiązane. Sam fakt wystąpienia pojedynczych czynności, nie przesądza o podejmowaniu przez Skarżącą działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżąca została zobowiązana do wydzielenia i poprowadzenia drogi wewnętrznej, co było warunkiem dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Wykonanie drogi gruntowej nie należy traktować jako odrębnego działania, ze względu na fakt, iż wykonanie tej czynności było podyktowane realizacją obowiązku nałożonego przez Burmistrza mocą decyzji z 15 lutego 2022 roku. Organ nie zwrócił uwagi na to, iż działki nie są i były w żaden sposób wykorzystywane w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, na fakt, iż działki są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady poniesione zostały na ich podział i uzbrojenie, tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu, na podkreślenie przez Skarżącą w treści wniosku, że zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych np. otodorn, OL.X, nie zamierza w tym celu korzystać z usług profesjonalnego pośrednika oraz że nie będzie prowadzić aktywnej sprzedaży oraz sprzedaży w sposób ciągły, wszelkie działania związane ze sprzedażą działek, wyszukiwania potencjalnych kupców, ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym. Skarżąca podkreśliła, że ochrona własności i swobodne dysponowanie posiadanymi przez siebie dobrami chronione jest mocą Konstytucji. Właściciel może korzystać z rzeczy oraz nią rozporządzać, a w zakresie pojęcia rozporządzania pozostaje również sprzedaż. W ramach dysponowania rzeczą właściciel nieruchomości może dokonywać zmian jej wartości ekonomicznej np. może nieruchomość zabudowaną wyremontować lub może podzielić grunt na mniejsze działki. Właściciel zawsze realizuje swoje określone cele, min. uatrakcyjnienie nieruchomości na tle konkurencyjnych ofert w celu łatwiejszej sprzedaży. 2.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczymi dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych i działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też podejmowane czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem własnym. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, rozważenia wymaga czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tych ramach przypomnieć należy, że z wniosku o interpretację wynika, że nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie jest powodowane jej celową działalnością. Własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na skutek podziału spadku po śmierci ojcu. Oznacza to, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości Skarżąca zyskała nie podejmując żadnych zorganizowanych działań w szczególności nie ponosząc nakładów finansowych. Z wniosku o interpretację wynika także, że konieczność sprzedaży działek podyktowana jest dynamicznie zmieniającymi się okolicznościami związanymi z możliwością i dostępnością korzystania z nieruchomości w sposób dotychczas przyjęty tj. celem prowadzenia działalności rolniczej. Na sytuację tę mają wpływ następujące czynniki: 1. planowane prace w zakresie uzyskania połączenia kolejowego z miastem P.; budowa centrum handlowego przy drodze publicznej, znajdującej się tuż przy drodze dojazdowej do działek - działania ta sprawiają, że dojazd do nieruchomości dużym sprzętem rolniczym np. kombajnem będzie utrudniony w sposób znaczny, praktycznie uniemożliwiający korzystanie z nieruchomości w sposób dotychczasowy; 2. zmiana planu zagospodarowania przestrzennego - planowane powstanie wokół nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni terenów mieszkalnych i usługowych w miejsce dotychczasowych terenów przeznaczonych pod uprawy rolne; znajdowanie się pod powierzchnią nieruchomości systemów melioracyjnych - prowadzenie na takiej nieruchomości prac rolnych z użyciem sprzętów rolniczych, w połączeniu z powstającymi zabudowaniami oraz sadzonymi przez właścicieli sąsiednich nieruchomości roślin z mocno rozwiniętym systemem korzeniowym mogłoby spowodować awarię systemu melioracyjnego, czego konsekwencją byłoby nieodprowadzanie wód z pól uprawnych, co znacznie utrudni a nawet uniemożliwi prowadzenie działalności rolniczej, działki gruntu, których właścicielką jest Wnioskodawczyni, na skutek działania osób trzecich oraz czynników zewnętrznych mogłyby więc stać się niezdatne do użytku w dotychczasowym zakresie; 3. bliskie sąsiedztwo terenów mieszkaniowych także utrudnia Wnioskodawczyni prowadzenie działalności rolniczej z uwagi na wyrzucane na jej teren śmieci, niszczenie upraw przez zwierzęta należące do właścicieli sąsiednich mieszkań oraz domów; Wnioskodawczyni podkreśliła, że przyczyny wymienione w ppkt 1-4 oraz opisane w nich skutki spowodowałyby uniemożliwienie bądź znaczne utrudnienie prowadzenia działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie. Powyższe oznacza, iż zmiana przeznaczenia gruntów była koniecznością wynikłą z zaistniałych zmian, które zaszły na przestrzeni lat użytkowania działek gruntu będących przedmiotem wniosku przez Wnioskodawczynię oraz jej poprzedników. Dalej wskazać należy, że jednym z przejawów podejmowania działalności o profesjonalnym charakterze są działania marketingowe. W realiach rozpoznawanej sprawy działania marketingowe podjęte przez Wnioskodawczynię polegały na nagraniu filmu przy użyciu drona, na którym to widnieją działki gruntu będące przedmiotem wniosku z naniesionym na nie planem podziału. Nagranie to udostępnione zostało w serwisach ogłoszeniowych. Nie jest to jednak równoznaczne z opublikowaniem ogłoszeń sprzedażowych. Obecnie żadna z działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie widnieje w serwisach ogłoszeniowych. Wnioskodawczyni planuje zakup i umieszczenie banneru informującego o zamiarze sprzedaży działek gruntu. Baner ten ma zostać umieszczony na działce gruntu znajdującej się bezpośrednio przy drodze publicznej. Wnioskodawczyni dotychczasowe działania prowadziła samodzielnie, bez korzystania z usług profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości bądź agencji marketingowych. W przyszłości także nie zamierza korzystać z usług ww. podmiotów. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że działania te nie powinny być uznane za przejaw działalności profesjonalnej, a tym samym nie powinny przesądzać o nadaniu jej statutu podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 października 2022 r. I FSK 1635/18 NSA wskazał, że umieszczanie ogłoszeń w internecie nie stanowi przejawu działalności marketingowej, która ma stanowić przejaw działalności profesjonalnej przesądzającej o nadaniu Wnioskodawczyni statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Trybunał wskazał, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami wykonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału dużych transakcji można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczności, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje te następowały ani wysokość przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego. W pkt 36 wspomnianego orzeczenia wskazano, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na bazie powołanego wyroku ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych, która wyraźnie rozgranicza czynności podejmowane w ramach zarządu majątkiem własnym od tych, które wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora nie można przyjąć, że podejmowane przez Skarżącą czynności zmierzające do sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT. Za tezą Wnioskodawcy przemawia wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 578/17), w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z 5 listopada 2020 r. I FSK 1039/20 uznano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. I FSK 1589/18 NSA wskazał, iż nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, iż można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności. Zasadnie także twierdzi WSA w Szczecinie w wyroku z 1 lutego 2023r. I SA/Sz 813/22, że nawet skorzystanie ze specjalnego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie przesądza o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań. Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13, że dopiero podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przenosząc stanowisko NSA na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że działania, które zamierza podjąć Skarżąca – ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalach internetowych otodom, olx, morizon, nie stanowią działalności gospodarczej. Zasadnie twierdzi także NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r. I FSK 1939/19, że art. 15 ust. 2 nie pozwala jednoznacznie wskazać, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, a kiedy z podejmowaniem działań określanych jako działalność gospodarcza. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem twierdzi Skarżąca, że w niniejszej sprawie Dyrektor wprawdzie użył pojęcia ciągu konkretnych czynności, jednakże nie przedstawił w jaki sposób czynności te były ze sobą powiązane. Sam fakt wystąpienia pojedynczych czynności, nie przesądza o podejmowaniu przez Skarżącą działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżąca została zobowiązana do wydzielenia i poprowadzenia drogi wewnętrznej, co było warunkiem dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Wykonanie drogi gruntowej nie należy traktować jako odrębnego działania, ze względu na fakt, iż wykonanie tej czynności było podyktowane realizacją obowiązku nałożonego przez Burmistrza mocą decyzji z 15 lutego 2022 roku. Trafnie także Skarżąca przywołała wyrok NSA, w którym rozważał stan faktyczny znacznie zbliżony do sytuacji opisywanej w treści niniejszego wniosku. W wyroku z 8 grudnia 2022 r. I FSK 863/19 organ wskazał, że działania takie jak: wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpienie z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, doprowadzenie do wydzielenia działki gruntu z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną oraz zainicjowanie postępowania administracyjnego, którego celem jest zmiana przeznaczenia gruntu z działki rolnej na działkę budowlaną nie daje podstaw do wskazania, że działania te czynią z osoby jej podejmującej podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13 wskazano, że w przypadku, gdy podmiot nabył daną nieruchomość bez zamiaru jej odsprzedaży to sama sprzedaż wspomnianej nieruchomości nie stanowi działalności handlowej. W rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia nieruchomości w związku z zawarciem umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego, które to nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto fakt pojedynczych czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zaś zarówno podział nieruchomości jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r. I FSK 811/13). Zdaniem Sądu zasadnie Skarżąca zarzuca, że Dyrektor w toku wydawania interpretacji indywidualnej stwierdził jedynie fakt zaistnienia pojedynczych czynności, bez połączenia ich w ciąg zespolonych z góry zaplanowanych działań, które razem mogłyby przesądzać o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez Skarżącego. Organ nie zwrócił jednak uwagi na to, iż: 1) działki nie są i były w żaden sposób wykorzystywane w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, 2) działki są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady poniesione zostały na ich podział i uzbrojenie, tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu, 3) Skarżący zamierza dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych np. otodom, OLX, nie zamierza w tym celu korzystać z usług profesjonalnego pośrednika oraz, że 4) nie będzie prowadzić aktywnej sprzedaży oraz sprzedaży w sposób ciągły, wszelkie działania związane ze sprzedażą działek, wyszukiwania potencjalnych kupców, ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym. Tym samym w przedstawionym stanie zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że czynności podejmowane przez Skarżącą mają charakter profesjonalny, albowiem wszystkie podjęte przez nią czynności zostały uznane w świetle przytoczonego orzecznictwa za czynności związane z wykonywaniem prawa własności niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji strona skarżąca wykazała, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy sprzedaży działek Skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżący nie wystąpił w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że sprawowany przez Skarżącego zarząd majątkiem prywatnym jest prowadzeniem przez niego przemyślanej, zaplanowanej i zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy działalność Skarżącego i nie nosi znamion nosi znamiona działalności gospodarczej, oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący w zdarzeniu przyszłym dokonać zamierza czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu. 3.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.