I SA/Gl 1168/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] K. G., A. O. Sp. j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. oddala skargę. 1. Na podstawie min. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia [...] sp. j. K. G., A. O. (dalej: Spółka, skarżąca) z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2019 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Spółka w dniu 25 lutego 2019 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu [...] Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której wykazała tożsamą kwotę do zwrotu. Tym samym termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień [...] r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w przedmiotowym zakresie. W toku kontroli ustalono, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych. Ustalono, że Spółka dokonywała zakupu pojazdów od kontrahentów na terenie kraju i następnie dokonywała ich odsprzedaży do nabywców z Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. Ze względu na fakt, iż w ocenie kontrolujących istotnym było sprawdzenie prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r., w zadeklarowanej przez spółkę kwocie, do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do dnia [...] r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu - w dniu [...] r. 2.2. W zażaleniu skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa) oraz art. 274b § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dodatkowej weryfikacji zwrotu tego podatku, mogące być podstawą przedłużenia terminu do jego dokonania; 2) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podniósł, że okoliczności, na których organ oparł zaskarżone postanowienie nie powodują, iż zostały spełnione przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy do przedłużenia stronie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Naczelnik nie wykazał jakie obiektywne wątpliwości spowodowały wstrzymanie zadeklarowanego zwrotu podatku. Jak stwierdził: "powoływanie się na fakt prowadzenia przez Spółkę określonego typu działalności oraz wszczęcie kontroli nie może być uznane za obiektywną i istniejącą wątpliwość", gdyż jest to przytoczenie określonych faktów, a nie wskazanie niepewności co do prawidłowości złożonej przez spółkę deklaracji czy też zasadności wykazanej kwoty do zwrotu. Pełnomocnik zaznaczył również, że wątpliwości te wynikać muszą z obiektywnych, wskazanych przez organ okoliczności i muszą zaistnieć na moment wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W jego ocenie, konsekwencją przedłużenia zwrotu nie może być więc generalna konieczność weryfikacji zasadności zwrotu - bez powstania uprzednio jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie po stronie organu. Powołując wyroki sądów administracyjnych (tj. wyroki WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Łd 313/15 i z dnia 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17 oraz wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r. I FSK 2039/15) pełnomocnik wywiódł, iż wątpliwości te muszą być jasno przedstawione w treści uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy musi precyzyjnie opisać jakie okoliczności faktyczne dotyczące weryfikacji transakcji podatnika spowodowały, że powziął on wątpliwości co do zasadności tego zwrotu i na jakich dowodach opiera się w tym zakresie. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SAB/Wr 5/14, stwierdzając, że taka kontrola jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu. W związku z powyższym Spółka wniosła o wydanie przez organ pierwszej instancji nowego postanowienia, uchylającego zaskarżone postanowienie, ewentualnie o uchylenie tego postanowienia przez DIAS oraz dokonanie zawnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług.  2.3. Naczelnik, przesyłając akta sprawy organowi II instancji wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Organ pierwszej instancji przedstawił ustalony dotychczas stan faktyczny, wskazał na okoliczności wymagające dalszej weryfikacji oraz wymienił podjęte działania zmierzające do jak najszybszego zweryfikowania stanu faktycznego. I tak, w 25-dniowym ustawowym terminie obligującym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ pierwszej instancji m.in.: - pismem z dnia 1 marca 2019 r., wezwał kontrolowaną spółkę do przedłożenia w strukturze logicznej jednolitego pliku kontrolnego ksiąg podatkowych magazyn [...], faktury VAT [...], wyciągi bankowe [...], - pismami z dnia 8 marca 2019 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków osoby reprezentujące kontrahentów skarżącej - B. B. (prezesa zarządu spółki A sp. z o.o. oraz właściciela firmy B), P. Z. (prezesa zarządu C sp. z o.o.), - pismem z dnia 11 marca 2019 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w G. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących danych pojazdów zarejestrowanych w styczniu 2019 r. przez Spółkę, - pismem z dnia 11 marca 2019 r. wezwał R. K. (właściciela firmy D- jednego z kontrahentów Spółki) do złożenia pisemnych informacji odnośnie transakcji zawartych w styczniu 2019 r. zarówno z kontrolowaną spółką, jak i z firmami A sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., - pismem z dnia 12 marca 2019 r. wystąpił do Urzędu Miasta [...] W. [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących danych pojazdów zarejestrowanych w styczniu 2019 r. przez C sp. z o.o., - pismem z dnia 12 marca 2019 r. wezwał podmiot F sp. j. A. i E. K. do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów identyfikowanych na podstawie numerów VIN załączonych do przedmiotowego pisma, - pismem z dnia 12 marca 2019 r. wystąpił do Urzędu Miasta [...] W. [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących danych pojazdów zarejestrowanych w styczniu 2019 r. przez A sp. z o.o., - pismem z dnia 12 marca 2019 r. wystąpił do Urzędu Miasta [...] W. [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących danych pojazdów zarejestrowanych w styczniu 2019 r. przez B. B., prowadzącego działalność pod firmą B, - pismem z dnia 12 marca 2019 r. wezwał M. W. (właściciela G) z prośbą o przekazanie informacji dotyczących wystawionej na rzecz Spółki faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] r., - pismem z dnia 13 marca 2019 r. wystąpił do H sp. z o.o. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących transakcji zawartych w styczniu 2019 r. z firmą A sp. z o.o., - pismami z dnia 14 marca 2019 r. wystąpił do I sp. z o.o. oraz J s.a. o udzielenie wyjaśnień dotyczących ewentualnych transakcji sprzedaży pojazdów [...] o numerach [...] wskazany w treści przedmiotowych pism, - pismem z dnia 14 marca 2019 r. wezwał Spółkę do okazania skierowanych do niej zamówień na pojazdy, a których sprzedaży dokonano w styczniu 2019 r., - pismem z dnia 21 marca 2019 r. wystąpił do Towarzystwa Ubezpieczeń K s.a. z prośbą o przekazanie informacji dotyczącej umowy generalnej o numerze [...]. Na podstawie art. 227 § 2 O.p. stanowisko w sprawie zażalenia zostało przekazane także pełnomocnikowi skarżącej; a w dniu [...] r. do Naczelnika wpłynęło pismo spółki z dnia 23 kwietnia 2019 r., w którym przedstawiono informacje, mające wyjaśnić wątpliwości organu pierwszej instancji przedstawione w stanowisku w sprawie zażalenia. Następnie Spółka w piśmie z dnia 14 maja 2019 r. zawnioskowała o częściowy zwrot VAT za styczeń 2019 r., wskazując, iż część nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w kwocie [...] zł wynika bezpośrednio z zakupów dotyczących leasingowanych przez spółkę samochodów, które to następnie są przez spółkę wynajmowane oraz z pozostałych kosztów związanych z tą działalnością. 2.4. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy. Podkreślił, że jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zdaniem DIAS w świetle przytoczonych uregulowań prawnych uprawnione jest stwierdzenie, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019 r., I SA/Sz 814/18 oraz wyroki w nim powołane). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 2038/18, przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika bowiem, że termin zwrotu może zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Tym samym te dwa kryteria wyznaczają zakres uznania administracyjnego organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, dalej: Dyrektywa 112) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W ocenie DIAS dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ocenie należy zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę w przedmiotowym zakresie. Co więcej, ze względu na ustalenia, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku ze sprzedażą pojazdów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej i Szwajcarii, przy uprzednim ich zakupie od kontrahentów na terenie kraju, organ pierwszej instancji wskazał, że istotnym jest sprawdzenie prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za styczeń 2019 r. Nie sposób przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem, iż weryfikacja zadeklarowanego przez spółkę zwrotu dokonywana jest tu w ramach procedury mającej na celu formalne zbadanie poprawności deklaracji oraz dokumentacji potwierdzającej prawidłowość wykazania nadwyżki podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji prowadzi bowiem wobec spółki kontrolę podatkową, której celem nie jest jedynie formalna kontrola dokumentacji podatnika, lecz sprawdzenie, czy wywiązuje się on z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). W ocenie DIAS fakt wszczęcia (zaledwie w cztery dni po złożeniu przez spółkę pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.) kontroli w zakresie sprawdzenia nadwyżki podatku deklarowanej do zwrotu w terminie 25 dni stanowi wyraz wątpliwości organu co do jej zasadności, a wskazanie na konieczność sprawdzenia prawidłowości transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne. DIAS zaznaczył, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie, czy ten zwrot danemu podmiotowi w ogóle przysługuje, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Skoro Naczelnik dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki to znaczy, że nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości tego rozliczenia, a miał w tym zakresie jedynie wątpliwości. W piśmie zawierającym stanowisko Naczelnika odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu - doręczonym pełnomocnikowi strony - organ ten przedstawił również poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. W ww. piśmie wskazano na konkretne czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu, a w przekazanych aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające ich podjęcie. DIAS zauważył także, iż do dnia wydania zaskarżonego postanowienia część z wymienionych powyżej czynności nie dała rezultatu. Przykładowo nie odbyło się planowane na dzień [...] r. przesłuchanie świadka P. Z., a który z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim zawnioskował o wyznaczenie nowego terminu jego przesłuchania. Zdaniem DIAS działania organu zgodne są z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Z przepisów odnoszących się do kwestii weryfikacji zasadności zwrotu wprost wynika, iż może ona obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie naruszono zatem art. 87 ust. 2 ustawy. Zdaniem DIAS uzasadnienia nie znajduje również zarzut naruszenia art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W treści zaskarżonego postanowienia wykazano bowiem w sposób wystarczający przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2019 r. Naczelnik wskazał okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Stwierdzając, iż zgodnie z ustaleniami kontroli zadeklarowana do zwrotu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku ze sprzedażą pojazdów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej i Szwajcarii, Naczelnik wskazał jednocześnie na konieczność sprawdzenia prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia tego towaru. Skoro zaistniały podstawy faktyczne do przedłużenia terminu zwrotu i zostały bezsprzecznie wskazane, bezpodstawne jest stwierdzenie pełnomocnika, że doszło tu do rażącego naruszenia prawa. Zwięzłe przedstawienie przesłanek wydanego postanowienia - wbrew przekonaniu strony - nie powoduje jego wadliwości, w przypadku gdy wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku mają faktycznie podstawę. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nie sposób przy tym postrzegać działań organu jako prowadzących do pozbawienia podatnika środków finansowych niezbędnych w bieżącej działalności gospodarczej, a w konsekwencji do utraty płynności finansowej spółki oraz nieodwracalnych strat. Nie można bowiem kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu wykazanego przez podatnika. Wynika ono wprost z obowiązujących przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - tak jak w niniejszej sprawie - organ nie tylko jest uprawniony, ale przede wszystkim ma obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Ponadto w art. 87 ust. 2 ustawy ustawodawca przewidział rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W kontekście złożonego przez skarżącą wniosku o częściowy zwrot różnicy podatku, DIA zauważył, iż przepisy ustawy określają terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty. Nie precyzują natomiast, że zwrot musi być wypłacany jednorazowo. Istotne jest, aby ostatecznie całość faktycznie przysługującego zwrotu została dokonana w zgodzie z obowiązującymi przepisami. W niniejszej sprawie, termin zadeklarowanego przez podatnika zwrotu za styczeń 2019 r, został przedłużony do czasu zakończenia jego weryfikacji, a jak wynika z pisma organu pierwszej instancji, dotychczas nie zweryfikowano faktur załączonych do wniosku strony o częściowy zwrot. Dokonanie części zadeklarowanego zwrotu będzie zatem możliwe dopiero po ustaleniu przez organ pierwszej instancji, że jest on w tej części bezsporny. DIAS, rozpatrując zażalenie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku - nie ma kompetencji do weryfikacji poprawności rozliczenia strony, gdyż w ramach prowadzonego postępowania ocenia wyłącznie zaistnienie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT, mogące być podstawą przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu; 2) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS oraz postanowienia Naczelnika, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, a konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika; 3) art. 86 ust. 1 ustawy w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za styczeń 2019 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące VAT za styczeń 2019 r. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika w całości, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż w postanowieniu Naczelnika nie wskazano w sposób wystarczający, jakie uzasadnione podejrzenia, czy też wątpliwości wymagające dalszego sprawdzenia organ podatkowy powziął w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za styczeń 2019 r. W jego ocenie sama konieczność zweryfikowania przeprowadzonych przez tą Spółkę transakcji w ramach kontroli podatkowej nie stanowi samodzielnej przesłanki do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Ponadto do chwili wydania postanowienia przez Naczelnika transakcje Spółki nie zostały skontrolowane, a tym samym organ ten "nie miał w stosunku do nich jakichkolwiek wątpliwości". Pełnomocnik zarzucił, iż okoliczności wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku nie zostały również przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15, z dnia 7 czerwca 2019 r. II FSK 657/16, z dnia 7 czerwca 2016 r. I FSK 730/15), z dnia 31 maja 2017 r. I FSK 240/17, z dnia 14 marca 2019 r., I FSK 2018/17 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2018 r. w sprawie C-25/07, podnosząc, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatnika stanowi wyjątek od zasady dokonywania takiego zwrotu w ustawowych terminach, i w konsekwencji wyjątki od tej zasady, jako gwarantującej podstawowe uprawnienia podatnika, nie powinny być interpretowane rozszerzające. Pełnomocnik wyjaśnił również, że w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną zerową stawką podatku od towarów i usług, Spółka właściwie zawsze wykazywała podatek do zwrotu, a łączna suma zwróconego podatku znacząco przewyższa wartość nadwyżki wykazanej w styczniu 2019 r. Co więcej wysokość nadwyżki za styczeń 2019r. nie wyróżnia się jako znaczna czy też wyższa niż standardowa. Niezrozumiała jest zatem argumentacja DIAS, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług, uzasadnione było jego wysokością, gdyż fakt zawnioskowania o zwrot nie był niczym niezwykłym w działalności Spółki (wynika z konstrukcji systemu podatku od towarów i usług w działalności eksportowej), a uwzględniając skałę działalności spółki, nie był również szczególnie wysoki. Wskazując na powyższe, pełnomocnik wywiódł również, iż na dzień wszczynania kontroli podatkowej Naczelnik miał pełną wiedzę na temat rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, osiąganych przez nią obrotów oraz charakteru realizowanych transakcji. Podkreślił, że Naczelnik od lat przeprowadzał analogiczne kontrole w spółce i dokładnie znał profil i skałę prowadzonej przez nią działalności, a nadwyżki podatku były zwracane regularnie na rachunek spółki. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, ani organy nie wskazały nowych okoliczności czy też nieprawidłowości, które wskazywałyby, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę w styczniu 2019 r. różnią się od tych dokonywanych w poprzednich miesiącach. Pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto, że okoliczności wskazane w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wniesione przez nią zażalenie, również nie mogą być w żaden sposób uznane za uzasadniające przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu. W składanych pismach procesowych skarżąca szczegółowo wyjaśniła organowi pierwszej instancji wszystkie z tych okoliczności, wskazując, że nie mają one znaczenia przy badaniu jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a pomimo to organ ten nie dokonał zadeklarowanego przez nią zwrotu podatku od towarów i usług. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2.Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez spółkę przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika tj. [...] r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne. 4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazany powyżej art. 87 ust. 6 ustawy przewiduje także możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od momentu złożenia deklaracji VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast z treści art. 87 ust. 2b ustawy wynika, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 112. Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 – w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, EU:C:2001:579). 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wskazuje, że w sprawie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za styczeń 2019 r. W tych ramach przypomnieć należy, że skarżący złożył wniosku o zwrot różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy tj. 25 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. Naczelnik wszczął kontrolę podatkową w przedmiotowym zakresie ze względu zaś na ustalenie, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku ze sprzedażą pojazdów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej i Szwajcarii, przy uprzednim ich zakupie od kontrahentów na terenie kraju, organ pierwszej instancji uznał, że istotnym jest sprawdzenie prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru. Organ ten powziął bowiem wątpliwości co do rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i w celu zweryfikowania tego rozliczenia wszczął kontrolę podatkową. Z uwagi na fakt, że nie została ona zakończona przed ustawowym terminem zwrotu termin ten, w ocenie Sądu, zasadnie przedłużył. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (por.: prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2014 r. I SA/Łd 782/14. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 marca 2014 r.). Również w najnowszym orzecznictwie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019r. I FSK 767/19 – wskazano, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku (LEX nr 2729596). Oznacza to, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy nie jest zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W konsekwencji niezasadne okazały zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy. Stanowiska tego nie zmienia wywodzona przez pełnomocnika okoliczność braku potrzeby weryfikacji przedmiotowego zwrotu - z faktu, iż wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przeprowadzono kontrole podatkowe w analogicznym zakresie oraz, że ustalenia tych kontroli nie zakwestionowały wówczas zasadności zwrotów deklarowanych przez Spółkę. Nie można bowiem przyjąć, że brak nieprawidłowości w zakresie deklarowanych za poprzednie okresy rozliczeniowe kwot do zwrotu automatycznie skutkować winien prawidłowością rozliczenia za miesiąc styczeń 2019 r., nawet jeśli Spółka od wielu lat nie zmieniała profilu swojej działalności oraz charakteru zawieranych z kontrahentami transakcji. Analogiczne spostrzeżenie odnieść należy do argumentacji skarżącej, zgodnie z którą wykazana do zwrotu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. była relatywnie niska w porównaniu do kwot deklarowanych do zwrotu we wcześniejszych okresach rozliczeniowych oraz, że Spółka "od zawsze" wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.5. Wbrew twierdzeniom Spółki lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż DIAS utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w szczegółowy sposób wskazał i uzasadnił powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwestionowany okres. Organ przytoczył stan faktyczny sprawy oraz wskazał na konkretne powody, przemawiające w jego ocenie za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W szczególności organ zwrócił uwagę na informacje wskazujące na wątpliwości Dodatkowo organ podniósł, że prawidłowa weryfikacja wymaga uzyskania informacji od organów z innych państw Unii Europejskiej, ze względu na deklarowane przez skarżącą transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej prowadzona jest i nie została jeszcze zakończona weryfikacja także za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a wynik tej weryfikacji ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Organ podkreślił, że niektóre podmioty, z którymi skarżąca dokonywała transakcji we wcześniejszym okresie były również stronami transakcji dokonywanych w grudniu 2016 r. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za przedmiotowy miesiąc tylko dlatego, że poprzednie rozliczenia były przedmiotem wcześniejszych kontroli i okoliczności zawieranych transakcji były znane temu organowi. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej jakoby organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnej oceny stanu faktycznego i powzięły wątpliwości co do dokonanego przez nią rozliczenia jedynie na podstawie zaliczenia jej do kategorii podatników działających na danym obszarze rynku, tj. podmiotów handlowych dokonujących krajowych zakupów, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych i wykazujących w związku z tym nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Odnosząc się do zarzutu nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu - należy zauważyć, iż Naczelnik w wydanym postanowieniu - co prawda krótko, ale rzeczowo - wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu i co istotne na konieczność sprawdzenia prawidłowości transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru. Ponadto, w piśmie zawierającym stanowisko Naczelnika odnośnie zarzutów zażalenia, które choć kierowane do organu odwoławczego zostało także doręczone skarżącej, organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Jednocześnie w piśmie tym wskazano na konkretne czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu. Niewątpliwie pismo to można więc uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w ww. postanowieniu. Takie podejście składu orzekającego znajduje wsparcie w orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ II instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, poszerzenie argumentacji rozstrzygnięcia Naczelnika w zakresie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nie tylko znajduje oparcie w przepisach prawa, ale wskazuje na respektowanie przez DIAS zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji nie stanowi naruszenia prawa uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia postanowienia Naczelnika. 4.6. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo wskazał na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały prawidłowość działania Naczelnika w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku – w tym działania Naczelnika wskazane przez niego w piśmie z dnia przesyłającym zażalenie skarżącej do organu II instancji. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. 4.7. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób stwierdzić naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy w związku z naruszeniem zasady neutralności tego podatku, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za styczeń 2019 r. i tym samym przeniesienie na spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach, uznać należy za bezzasadny. Jak już wskazano z uwagi na wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik był uprawniony do sprawdzenia prawidłowości zawieranych prze z skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami łub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług oraz koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1017/18). Stanowiska Sądu nie zmienia przywołane przez skarżącą orzecznictwo, albowiem nie wspierają one jej stanowiska, tym bardziej, że zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Odnosząc się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2018 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska (EU:C:2008:395) wskazać należy, że Trybunał odpowiedział w nim min. na pytanie czy art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek VAT, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN. Powołany wyrok dotyczył zatem poprzedniego stanu prawnego, a zatem nie wspiera prezentowanej przez spółkę argumentacji. Nie można także podzielić twierdzenia o rozszerzającej interpretacji przepisów w zakresie przedłużenia zwrotu VAT przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podziela natomiast pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/2013, zgodnie z którym nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu. 4.8. W świetle powyższych ustaleń, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). W konsekwencji, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.