I SA/Gl 1170/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/449/2025/8958 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2025r. nr SKO.FP/41.4/449/2025/8958 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa G Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca, spółka) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. (dalej: Burmistrz) z dnia 29 kwietnia 2025r. nr [...] [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570). Stan sprawy. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2025r. Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024r. w kwocie 263.364,00 zł. Burmistrz zwrócił uwagę, iż skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2024 uwzględniając w niej następujące przedmioty opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 16.340 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem - 401,62 m2, - budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem - 7.416,38 m2. W przedmiotowej deklaracji dokonano wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 108.564,00 zł. W związku z wątpliwościami, co do poprawności opodatkowania Burmistrz dnia 31 stycznia 2025r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024. W ramach prowadzonego postępowania Burmistrz zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z zapytaniem, czy w stosunku do budynków stanowiących własność spółki została wydana decyzja o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm., dalej: prawo budowlane). Z informacji uzyskanych w odpowiedzi na zapytanie wynika, iż w archiwum organu nie odnaleziono przedmiotowej decyzji oraz brak jest informacji o wydaniu takiego dokumentu. Burmistrz w toku prowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy w sprawie na podstawie którego ustalił, że: 1. Podmiot będący stroną postępowania wpisany jest do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą PRZEDSIĘBIORSTWO "G" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (Numer KRS: [...], REGON: [...], NIP: [...]), siedziba i adres podmiotu: ul. [...] [...], [...] T. 2. Zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...], dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...], obejmuje działki nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 1,6340 ha w obrębie ewidencyjnym T. Działka numer [...] zabudowana jest budynkami o numerach ewidencyjnych: 490, 491, 492, 493, 495, 496 sklasyfikowanymi jako, "pozostałe budynki niemieszkalne", natomiast działka nr [...] zabudowana jest budynkiem o nr ewidencyjnym 1137, również sklasyfikowanym jako "pozostałe budynki niemieszkalne". 3. Nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...] w 2024 związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Burmistrza, budynki niewykorzystywane w danym momencie lub zajęte na prowadzenie innego rodzaju działalności niż gospodarcza należy również uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomość taka przestaje być nieruchomością związaną z prowadzeniem przez podmiot działalności gospodarczej. W konkluzji, Burmistrz uznał, iż cała nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...] (KW [...]) jest nie tylko związana, ale równocześnie bezpośrednio zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał na treść wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Wyjaśniając swoje stanowisko Burmistrz zaznaczył, iż skarżąca w obrocie prawnym występuje wyłącznie w roli przedsiębiorcy, zatem należące do niej grunty, budynki i budowle można traktować wyłącznie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, spółka potwierdziła, iż budynki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa oraz ujęte są w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Burmistrz w wyniku dokonanych ustaleń zakwalifikował całą nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] [...], dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się; 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dalej wyjaśniono, że Starosta [...] decyzją nr [...] w dniu 10 lutego 2016 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę dla Przedsiębiorstwa "G" Sp. z o.o. obejmującą rozbiórkę "Zakładu przerobu ogumienia" przedsiębiorstwa "G" w miejscowości T. przy ul. [...] na działkach nr [...], [...]. Z przekazanego dziennika budowy nr [...], wydanego dnia 21.02.2019 r. wynika, że nie zakończono rozbiórki, a wykonane prace nie pozbawiły go znamion budynku. Podniesiono, iż wobec skarżącej nie wydano decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego. Podsumowując zaznaczono, iż przesłanką do opodatkowania całej nieruchomości najwyższą stawką, właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt posiadania przez właścicieli nieruchomości statusu przedsiębiorcy, niezależnie od zakresu faktycznego zajęcia i wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w odniesieniu do skarżącej przesłanka ta została spełniona. Co więcej, wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanie budynków do podstawowej działalności związanej z profilem produkcyjnym firmy, adres siedziby firmy, potwierdzenie przez spółkę iż budynki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa oraz fakt iż wydatki związane z nieruchomością są kosztem uzyskania przychodu, stanowią potwierdzenie dla przyjętego w decyzji stanowiska. Reasumując Burmistrz wskazując na art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz na Uchwałę Rady Miejskiej w T., stwierdził, iż cała nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka we wniesionym odwołaniu zaskarżyła decyzję w części, w której uznano 7.818 m2 powierzchni budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: Skarżąca zarzuciła: 1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ błędnie utożsamia posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę z jej związkiem z działalnością gospodarczą, 2. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego — pominięcie dowodów potwierdzających brak faktycznego wykorzystania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej, 3. naruszenie art. 122 o.p. — zignorowanie kluczowego materiału dowodowego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, 4. naruszenie art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP — poprzez zastosowanie podwyższonej stawki podatku bez uzasadnienia w rzeczywistym stanie prawnym i faktycznym, 5. błędną interpretację kosztów utrzymania jako przestanki do zastosowania stawki gospodarczej — podczas gdy nie świadczą one o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, tj. w zakresie opodatkowania 7.818 m2 jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto wniesiono o zmianę decyzji poprzez ustalenie, że wskazana powierzchnia nie podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, lub zastosowanie stawki właściwej dla nieruchomości niewykorzystywanych gospodarczo. SKO decyzją z dnia 4 sierpnia 2025r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 29 kwietnia 2025r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok. SKO zaznaczyło, iż zgodnie z KRS Nr [...] główna działalność skarżącej to: 38 32 Z odzysk z materiałów segregowanych. Pozostała działalność spółki obejmuje m.in. 52 10B magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, 68 20 Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i inne. Według SKO bezspornym jest, że skarżąca jest przedsiębiorcą, a zatem zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., posiadane przez spółkę grunty, budynki i budowle należało uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zwrócono uwagę, iż z treści pisma podatnika z dnia 14 lutego 2025 r. wynika, że: - wydatki związane z nieruchomością są kosztem uzyskania przychodu, - dla budynku została wydana decyzja nr [...] przez Starostę [...] z dnia 10 lutego 2016 r., - jest prowadzony dziennik budowy, - budynki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, - budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości są wykorzystywane do podstawowej działalności związanej z profilem produkcyjnym firmy, - w ciągu 5 lat nie stanowiły przedmiotu najmu. Fakt, iż część budynku nie jest faktycznie na działalność gospodarczą zajmowana, nie ma zdaniem SKO, wpływu na przyjętą w decyzji stawkę opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska wskazano na treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2021 r sygn. I SA/GL 868/21. Jak zaznaczono, spółka dysponuje decyzją Starosty [...] z dnia 10 lutego 2016r. znak: [...] Nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na rozbiórkę i nie jest to decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Wskazano, iż spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] [...] w T. na okoliczność stanu technicznego budynku i braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO opinia ta nie wnosi do sprawy nic nowego, a jedynie potwierdza dokonane w toku postępowania ustalenia, iż budynek jest aktualnie poddany rozbiórce, jednakże ze względu na sytuację finansową zakładu, rozbiórkę wykonuje się sukcesywnie, tj. etapami, przy częściowym utrzymaniu ruchu zakładu. Ponadto, jak zaznaczono, podniesiona w odwołaniu okoliczność, że za lata wcześniejsze organ nie kwestionował składanych deklaracji nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2024 rok. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o jej związaniu z działalnością gospodarczą, 2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie kluczowych dowodów (decyzja o rozbiórce, dziennik budowy, opinia biegłego, protokół z wizji lokalnej) i niewyjaśnienie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, przez zastosowanie stawki podatku właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, mimo że nieruchomość faktycznie i obiektywnie nie może być wykorzystywana gospodarczo - co narusza zasadę proporcjonalności oraz sprawiedliwości podatkowej, 4. naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwowych, wyrażonej w art. 8 k.p.a., poprzez nagłą zmianę kwalifikacji podatkowej nieruchomości, mimo że stan faktyczny nie uległ zmianie od lat, a wręcz został pogorszony decyzją o rozbiórce. 5. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 11 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 1691, dalej: k.p.a.), przez niewystarczające uzasadnienie decyzji - brak odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie opinii biegłego i sprowadzenie motywów decyzji do ogólnikowego twierdzenia o "posiadaniu przez przedsiębiorcę". Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji Burmistrza w zakresie, w jakim uznano 7.818 m2 budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. w sprawie SK 39/19 wskazała na brak technicznej możliwości wykorzystania budynku w działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi okolicznościami, co wyłącza możliwość opodatkowania stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością. Według spółki przedstawione przez nią argumenty winny być przez organ rozważone, a w razie potrzeby należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu, czego organ zaniechał. Jak zauważono, organ przez wiele lat uznawał fakt, że skarżąca nie prowadzi na tej części nieruchomości działalności wymierzając niższą stawkę podatkową. W przekonaniu skarżącej na obiektywną niemożność wykorzystania nieruchomości wskazuje: • brak spełnienia przez sporną nieruchomość podstawowych norm technicznych (brak stolarki, instalacji, ogrzewania), • nieruchomość jest objęta decyzją o rozbiórce, a więc przeznaczona do fizycznej likwidacji, • nieruchomość znajduje się w stanie uniemożliwiającym legalne i funkcjonalne użytkowanie, • nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych działań inwestycyjnych ani przygotowawczych. Według spółki nie można mówić o przyszłościowym potencjalne możliwym wykorzystaniu spornej części nieruchomości do prowadzania działalności gospodarczej skoro skarżący nie zamierza jej remontować, a wręcz dąży do rozbiórki tej części budynku. W konsekwencji mamy do czynienia z tzw. obiektywną przeszkodą w wykorzystaniu nieruchomości gospodarczo, która - zgodnie z wyrokiem TK SK 39/19 - wyklucza możliwość opodatkowania jej według stawki działalnościowej. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i art. 122 o.p. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a., organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i uwzględnienia całości materiału dowodowego. Tymczasem organy pominęły wnioski opinii biegłego, dokumentację budowlaną i fakt, że przez wiele lat budynek ten był opodatkowany według niższej stawki, bez zmiany stanu faktycznego. Decyzja opiera się na nieaktualnej i literalnej wykładni przepisów, nieuwzględniającej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Decyzji zarzucono naruszenia art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, zapewniający zgodność ustaleń fatycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przekonaniu skarżącej organ nie działa w sposób zaburzający zaufanie podatnika, pomijając całkowicie opinię biegłego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: dalej p.p.s.a.) – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania części budynku o pow. 7.416,35 m2 podwyższoną stawką jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do części budynku o pow. 7.416,35 m2 należało zastosować stawki jak dla budynków pozostałych. Według spółki sporna część budynku jest w fatalnym stanie faktycznym, co zostało potwierdzone decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia 10 lutego 2016r. o pozwoleniu na rozbiórkę. W rezultacie w ocenie skarżącej nastąpił brak technicznej możliwości wykorzystania budynku w działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko prezentuje organ, według którego po pierwsze w odniesieniu do spornej nieruchomości nie wydano decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego. Po drugie spółka posiada status przedsiębiorcy, ponadto wpisana do ewidencji środków trwałych nieruchomość wchodzi w skład majątku przedsiębiorstwa spółki. Powyższe wskazuje w przekonaniu organu, na związanie spornej nieruchomości budynkowej z działalnością gospodarczą skarżącej. Ponadto, jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, spółka nie wykazała, aby nieruchomość była przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze. Rację w sporze należało przyznać organowi. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na treść wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zachodzi więc konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który − jak wskazał Trybunał Konstytucyjny − nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wskazać należy, iż kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości określił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już przez organ wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stanął na stanowisku, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jak przyjęto w w/w wyroku. artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Zatem za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Na tle tych rozważań pozostaje do ustalenia, czy należącą do skarżącej nieruchomość budynkową można uznać, jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu całość budynku o pow. 7.818 m2 jest związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podnieść należy, iż zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...], nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...], dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...], obejmuje działki nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 1,6340 ha w obrębie ewidencyjnym T. Działka numer [...] zabudowana jest budynkami o numerach ewidencyjnych: 490, 491, 492, 493, 495, 496 sklasyfikowanymi jako, "pozostałe budynki niemieszkalne", natomiast działka nr [...] zabudowana jest budynkiem o nr ewidencyjnym 1137, również sklasyfikowanym jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Z wpisu w KRS wynika, iż w spornym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą. W obrocie gospodarczym skarżąca występuje wyłącznie w roli przedsiębiorcy, zatem należące do niej grunty, budynki i budowle można traktować wyłącznie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W KRS nie zawarto wpisu na temat innej działalności skarżącej, niż działalność gospodarcza. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu świadczącego o tym, że prowadzi inną działalność poza działalnością gospodarczą. Sporna nieruchomość wchodzi w skład majątku przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone przez skarżącą. Nieruchomość budynkowa została ujęta w ewidencji środków trwałych, a wydatki związane z nieruchomością są kosztem uzyskania przychodu. Powyższe okoliczności wskazują, iż cała nieruchomość położona w T. przy ul. [...] [...], wraz z posadowionymi na niej budynkami jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co istotne w odniesieniu do spornej nieruchomości budynkowej nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego, a tylko taka decyzja została objęta dyspozycją art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Decyzja Starosty [...] nr [...] z dnia 10 lutego 2016r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę przedsiębiorstwa G sp. z o.o. obejmującą rozbiórkę "Zakładu przerobu ogumienia" skarżącej przy ul. [...] na działkach nr [...], [...] nie jest decyzją, której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zwraca uwagę, iż niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, iż nieruchomość taka przestaje być nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności przez dany podmiot działalności gospodarczej. Podnieść należy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19 nie ma zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej różnych powodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca wskazała, iż część budynku znajduje się w fatalnym stanie technicznym przedstawiając decyzje Starosty [...] z dnia 10 lutego 2016r. o pozwoleniu na rozbiórkę. Skarżąca przedstawiła ponadto opinię techniczną obejmującą sporną nieruchomość, z której wynika, iż budynek jest aktualnie poddany rozbiórce, jednakże ze względu na sytuację finansową zakładu, rozbiórkę wykonuje się sukcesywnie. Zdaniem Sądu powyższe dowody nie wykazują, iż sporne część nieruchomości budynkowej została przeznaczona na cele inne niż własne przedsięwzięcie gospodarcze skarżącej. Ponownie należy podkreślić, iż nieruchomość budynkowa została ujęta w ewidencji środków trwałych, co spowodowało, iż stała się elementem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa a jej związek z działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości Sądu. Fakt, iż w danym momencie spółka nie wykorzystuje nieruchomości budynkowej do celów prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na podejmowane działania w postaci rozbiórki budynku, nie jest okolicznością, która stanowi przeszkodę do jej kwalifikacji jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy podnieść, iż spółka nie wykazała, iż sporna nieruchomość budynkowa utraciła cechy budynku. Co istotne, fakt czasowego niewykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje to bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik w dalszym ciągu pozostaje przedsiębiorcą, a sporny budynek znajdujący się w posiadaniu skarżącej należy zakwalifikować jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Podnieść należy, iż grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntów/budynków lub ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie budynku z działalnością gospodarczą nie musi zatem oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSLK 1105/22 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji podnieść należy, iż wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w prowadzonej działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze. W realiach rozpoznanej sprawy nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Co istotne, skarżąca nie wykazała, iż nieruchomość została przeznaczona na inne cele niż prowadzona przez nią działalność. Nie zmienia tej oceny także podnoszona przez skarżącą okoliczności fatalnego stanu technicznego budynku poddanego rozbiórce, gdyż nie wykazano, aby sporne nieruchomość utraciła cechy budynku. Organ rozpoznając zaistniały spór trafnie uznał, że sporny budynek podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą i nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także pozostałych powołanych przez skarżącą przepisów. Spółka nie przestała być przedsiębiorcą, a co za tym idzie miała potencjalną możliwość wykorzystania należącej do niej nieruchomości. Organ nie naruszył ponadto wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ w sposób kompleksowy zebrał materiał dowodowy. Wzięto pod uwagę wszystkie dowody i oświadczenia złożone przez skarżąca i odniesiono się do nich w treści decyzji, dokonując ich skrupulatnej analizy. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę