I SA/Gl 1171/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A s.c. M. S, K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A s.c. M. S, K. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W dniach 23 maja, 24 czerwca, 24 sierpnia i 25 listopada 2009 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A s.c. M.D., M. S, K. D. - złożyła deklaracje VAT-7 odpowiednio za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. W deklaracjach tych wykazano kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT w wysokości: - [...] zł za kwiecień, - [...] zł za maj, - [...] zł za lipiec, - zaś za październik zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) stwierdził, że spółka: 1) zawyżyła wartość zakupów towarów i usług: - w kwietniu 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, - w maju 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, - w lipcu 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, - w październiku 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł; 2) wartość dostaw towarów i świadczenia usług: - zaniżyła w maju 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, - zawyżyła w lipcu 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, - zawyżyła w październiku 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, - jednocześnie zaniżyła wartość dostaw i świadczenia usług w lipcu 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, - zaniżyła wartość dostaw i świadczenia usług w październiku 2009 r. o kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł. W efekcie poczynionych ustaleń NUS decyzją z [...], nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT: - za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, - za maj 2009 r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, - za październik 2009 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie NUS zauważył, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (z dniem 31 grudnia 2014 r.), ponieważ w [...] wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe. [...] NUS działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) wystosował do podatnika zawiadomienie, w którym poinformował go, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od [...] ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. Zawiadomienie zostało doręczone [...]. W zakresie nabycia towarów i usług dokumentowanych fakturami zakupowymi, NUS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka B): - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT, - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT, - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT, - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT, - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT, - nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł VAT. Powyższe stało się konsekwencją następujących ustaleń: 1) spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowych, budowlanych, porządkowych lub warsztatowych. Spółka zatrudniała wyłącznie pracowników zajmujących się sprawami biurowymi. W dokumentacji spółki nie stwierdzono dowodów zakupu materiałów budowlanych, asfaltu czy ceramiki. 2) Zafakturowane usługi miały wykonać firmy C Sp. z o.o., a później D Sp. z o.o. - podwykonawcy spółki B. 3) Zgodnie z zeznaniami A.W. - prezesa spółki C i reprezentującego spółkę D, firmy te wystawiły faktury VAT za wykonanie tych usług, ale ich faktycznie nie wykonały. Faktury zostały wystawione na prośbę T.P. - prezesa spółki B. Prace nie zostały również zlecone innym podwykonawcom. 4) Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził jednoznacznie, że prace wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez spółkę B. Pracownicy skarżącej nie potrafili wskazać, ani kto wykonywał prace, ani zakresu i czasu ich wykonania. 5) Oprócz spornych faktur i protokołów odbioru robót, które organ uznał za nierzetelne, skarżąca nie przedstawiła innych dowodów na wykonanie prac remontowo-budowlanych na jej rzecz przez spółkę B. 6) Materiał dowodowy w sprawie wykazał, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta. W zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług ujętych w fakturach sprzedaży, NUS zakwestionował wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. kwoty podatku należnego, wynikającego z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz E Sp. z o.o. w Z. Organ stwierdził, że skarżąca niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż jak wynika z umowy z [...] zawartej ze spółką z Z., usługa transportowa nie stanowi usługi wiodącej, lecz jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, tj. magazynowania, demontażu i montażu przekazanych towarów. Obowiązek podatkowy nie powstał zatem na zasadach określonych dla świadczenia usług transportowych, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a. – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. z 2004 r. poz. 535, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), lecz na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Ponadto na wezwanie organu skarżąca przedłożyła osiem faktur VAT (siedem z [...] i jedną z [...]) wystawionych na rzecz E Sp. z o.o., które nie zostały ani zaewidencjonowane, ani rozliczone w deklaracjach VAT-7 za lipiec i październik 2009 r. 2.2. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zacytował art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Następnie przeprowadził ocenę materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania wobec skarżącej odliczenia podatku naliczonego (nabycie usług remontowo-budowlanych od spółki B). Przedstawił w tej mierze zeznania A.W., który zeznał, że sporne faktury zostały wystawione na zamówienie i prace w nich ujęte nie zostały wykonane oraz innych świadków (M. P., A. H., G. C., T. P., E. W., M. D., D. K., K. S., R. K., J. K., J. C., U. W., G. K., S. O., M. C.). Powołał się również na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] określającą wobec spółki B kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia m.in. na rzecz skarżącej faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS skonstatował, że należy podzielić stanowisko NUS, iż sporne faktury mające potwierdzić nabycie towarów i usług przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przy czym organ podkreślił, że nie kwestionuje tego, że prace remontowo-budowlane zostały wykonane, lecz nie doszło do tego pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Zatem, z tego powodu faktury były fikcyjne i skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie DIAS powołał się na regulacje art. 167, 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1; dalej powoływanej jako dyrektywa 2006/112). Wskazał też na orzecznictwo TSUE oraz NSA, mające potwierdzać stanowisko organu. Zauważył, że podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wiedział, że uczestniczy lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Odnosząc się w tym zakresie do realiów sprawy DIAS stwierdził, że skarżącej spółce nie można przypisać tzw. dobrej wiary. Zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów mogących świadczyć o wykonaniu prac przez wystawcę faktur, prace były nadzorowane przez M. D., który nie potrafił określić, kto wykonał zlecone prace, zarządzający skarżącą spółką nie wykazali zainteresowania, czy firma mająca wykonać prace zatrudnia odpowiednich pracowników i ma potrzebne maszyny i narzędzia, zakwestionowane faktury (poza jedną) zostały opłacone gotówką, dowody KP wystawione przez skarżącą nie są wiarygodne. Natomiast w zakresie podatku zakwestionowania podatku należnego DIAS wskazał (analogicznie jak NUS) na nieprawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz niezaewidencjonowanie faktur z [...] i [...]. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 187 § 1 o.p., - art. 167, art. 168 lit. a., art. 178 lit. a., art. 220 pkt 1, art. 266 dyrektywy 2006/112, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że organ przyjął, iż faktury za wykonane remonty i naprawy są źródłem podwyższenia kosztów i są czynnościami pozornymi. Nie wziął jednak pod uwagę faktu, że pozorność czynności doprowadziłaby do sytuacji, iż skarżąca nie posiadałby substancji lokalowej z uwagi na jej techniczny niebyt. Teza założona przez organy podatkowe była lansowana z pełną premedytacją, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej i to bez względu na efekt pozyskiwanych środków dowodowych. Przepis art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym przypadku trudno zrozumieć dlaczego DIAS formułuje zarzut, iż zgromadzone dowody - faktury, wskazują na fakt, iż czynności w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane, skoro na karcie nr 8 decyzji stwierdza jednoznacznie "Organy podatkowe nie kwestionują przy tym, że prace remontowo-budowlane zostały wykonane". W trakcie rozpoczęcia czynności kontrolnych, upoważnieni pracownicy organu dokonali wizji obiektów, nie czyniąc z tej czynności żadnej notatki czy też późniejszej uwagi do protokołu. Formalny wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie wizji lokalnej lub oględzin został odrzucony bez podania przyczyny. Organ podatkowy kompletnie nie wziął pod uwagę, że od dłuższego już czasu wynajem majątku w postaci nieruchomości i ruchomości jest wymuszony olbrzymimi nakładami finansowymi na zapewnienie jakości przedmiotu umowy najmu i dzierżawy. Następnie w skardze zauważono, że kwestionowane prace były wykonywane w obiektach skarżącej w okresie pomiędzy [...] a [...]. Na okoliczność wykonywania prac budowlanych organ przesłuchał świadków w osobach portierów: W. K., zatrudnionego od [...], J. K., zwolnionego [...] i R. K., który zgodnie z protokołem przesłuchania z [...] zeznał: pracował w godzinach od 18.00 do 6.00. Zasady logiki i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej jednoznacznie wskazują, iż przesłuchania portierów w charakterze świadków nie mają żadnej mocy dowodowej, gdyż w okresie kontrolowanym nie byli zatrudnieni w skarżącej lub też świadczyli pracę w godzinach nocnych. Dodano, że nie ma wątpliwości, iż biorąc pod uwagę natężenie prac budowlanych, ta nie mogła odbywać się w godzinach wieczornych i nocnych z uwagi na pobliską zabudowę domów mieszkalnych. Następnie w skardze stwierdzono, że na karcie 7 decyzji, organ dokonał manipulacji posiadanymi środkami dowodowymi. Stwierdził, że portierzy nie potwierdzili jednoznacznie, że prace zostały wykonane przez spółkę B, R. K. i J. K. zeznali, że prace byty wykonywane przez pracowników skarżącej oraz że portierzy nie widzieli obcych samochodów wjeżdżających na teren firmy. Portier, który według zapisu w decyzji nie widział obcych samochodów wjeżdżających na teren firmy, zeznał: "wjeżdżały duże samochody ciężarowe, takie jak Sztajer, była też koparka". Organy podatkowe na okoliczność przeprowadzonych remontów oraz prac budowlanych przeprowadzają dowody z przesłuchania świadków. Klucz przeprowadzenia powyższego dowodu jest inspirowany co do personaliów, wyborem organów podatkowych i dotyczy: byłych i obecnych pracowników skarżącej, najemców lokali użytkowych, nieruchomości i garaży (obecnych oraz takich, których ze skarżącą nie wiąże na moment składania zeznań żaden stosunek cywilnoprawny). Mając powyższe na uwadze nie ma wątpliwości, co do obiektywizmu przesłuchiwanych. Następnie w skardze wskazano, że S. O. (właściciel klubu muzycznego w S.), zeznał, iż "remont był przeprowadzony w latach [...]", "dotyczył pogłębienia pomieszczeń piwnicznych i urządzenie sali konsumpcyjnej", "prace wykonywała firma zewnętrzna, nie byli to pracownicy "A", "prace remontowe nadzorował łysy człowiek 170 cm wzrostu w średnim wieku" (opis odpowiada rysopisowi T.P.)", "po zakończeniu prac otrzymałem od [...] aneks i wzrost opłat o około 30%", "prace trwały kilka miesięcy" . J. C. potwierdził zakres zafakturowanych robót w sklepie w T. U. W. potwierdziła fakt wykonania prac dekarskich i wymiany podłogi. S. S. (najemca) zeznał: "w mojej obecności byty wykonywane prace wylewki asfaltowej, ocieplenia budynku, remont instalacji grzewczej, naprawy dachu, remont sieci energetycznej". Fakt wykonania prac potwierdzili także pozostali świadkowie: K. S., D. K., G. K. Organ przy ocenie materiału dowodowego nie zauważył, że wskazane przez świadków prace są zbieżne, z pracami wskazanymi na fakturach. Powołując się na wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, podniesiono, że organ winien dążyć do wszechstronnej oceny dowodów. W wydanej decyzji bez podania uzasadnienia, zeznania wymienionych świadków i wynikające z tego wnioski są zupełnie pominięte. W wyroku z 19 maja 2016 r., III SA/Gl 136/15 WSA w Gliwicach wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest pusta, tzn. dokonuje czynności, która została wykonana, chociażby pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z takiej faktury. Z powyższego wynika, że nie ma wątpliwości, iż zakres prac wykazanych spornymi fakturami został wykonany. Organ podatkowy kwestionuje, że prace zostały wykonane przez spółkę B, pomimo tego, iż to ta firma rozliczyła podatek należny z wykonanych prac. Koronnym dowodem jest zeznanie A. W., prezesa spółki C, z którą to firmą skarżąca nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych. Co więcej, dowodzony jest fakt, iż spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych. Przeczą temu zgromadzone dowody: - w okresie kontrolowanym spółka B prowadziła prace remontowo-budowlane głównie w zakresie prac drogowych; - kontrakty na usługi budowlane opierały się na kwotę ok. [...] złotych; - partnerami spółki B były przedsiębiorstwa F i G; - spółka B realizowała prace w ramach zamówień publicznych; - w 2009 r. spółka B posiadała około 70 podwykonawców. Świadek T. P. pytany o współpracę z A. W. zeznał, że wyrzucił go z budowy, nałożył na niego kary na około [...] zł, przełożył je z firmy F, ma z nim konflikt od wielu lat, bo W. pisał na niego donosy i jest osobą skazaną. Do akt dołączono prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. (sygn. akt [...] z [...]) oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] (sygn. akt [...]). Wynika z nich, że A. W. podejmował działania karalne w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Organy podatkowe posiadają wiedzę, iż świadek W. za pomówienia wobec T. P. został osadzony w więzieniu. Nie przeszkadza to, aby w toczącym się postępowaniu uznać zeznania A. W. jako kluczowe dla sprawy. Podkreślono w skardze, że wykonanie prac zleconych spółce B poparte było zamówieniami i kosztorysami. Ich wykonanie zaś każdorazowo protokołem odbioru, fakturą oraz przelewem lub dowodem zapłaty. Ponadto świadek M.D. zeznał: "sprawdzałem firmę w KRS", zaś D. K.: "byłam w siedzibie B". Tymczasem organ stwierdził, że nie dokonano prawidłowej weryfikacji kontrahenta. Dalej wskazano, że istotnym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest zapis na karcie nr 13 skarżonej decyzji: "świadkowie potwierdzili fakt przeprowadzenia prac, ale żaden z nich nie potrafił określić, kto te prace wykonał". W ocenie skarżącej stanowi to manipulację ze strony organu. D K. zeznała (protokół z [...]): pyt.: "Kto wykonywał powyżej omówione remonty" - odp.: "Do tego była wynajęta firma zewnętrzna B." Świadek potwierdził, że na teren posesji wjeżdżały samochody, sprzęt specjalistyczny, walec. K. S. zeznała: pyt.: "Kto wykonywał powyżej wymienione remonty" - odp.: "Firma B", "średnio przy remoncie pracowało od 6 do 8 osób". Pyt.: "Czy zna Pani p. T.P.?" - odp.: "Tak od czasu nawiązania współpracy przez firmy A i B." Fakt nadzoru prac remontowych przez T. P. potwierdził świadek S. O. Zatem, po raz kolejny organ dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, wszelkie zaś wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Naruszył w sposób ewidentny art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jak również art. 167, art. 168 lit. a., art. 178 lit. a. oraz art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w zakresie ustaleń co do podatku należnego w uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ zakwestionował moment powstania obowiązku podatkowego przy mylnym - jego zdaniem - zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Dalej stwierdził, że tych ustaleń organu odwołująca nie kwestionuje. Nie jest to jednak prawdą - w świetle oświadczenia pełnomocnika skarżącej z 7 listopada 2014 r. Usługa transportowa była bowiem wiodąca, tak od strony merytorycznej, jak i finansowej. Przedmiotem umowy, jak i oceny stanu faktycznego byt transport ogródków piwnych, rozładunek i montaż. Z ostrożności podniesiono (powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy (z 19 listopada 2014 r., I SA/Bd 969/14), że w razie wątpliwości transport może być pozycją odrębną na fakturze. W podsumowaniu skargi wskazano, że: 1) wszyscy powołani przez organ świadkowie potwierdzili zakres prac remontowo-budowlanych objętych spornymi fakturami i ich wykonawstwo; 2) świadkowie: K. S., D. K. oraz S. O. wskazali na wykonawcę spółkę B; 3) spółka B z wystawionych faktur odprowadziła podatek należny w zakresie podatku od towarów i usług VAT oraz rozliczyła podatek dochodowy; 4) spółka B została zweryfikowana przez inwestora w KRS oraz jej przedstawiciele byli obecni w siedzibie wykonawcy; 5) wykonane usługi były potwierdzone kosztorysami, fakturami, każdorazowo protokołem odbioru robót oraz przelewami i drukami KW; 6) organ bez przyczyny odrzucił zgłoszony dowód o dokonanie oględzin miejsc, których przeprowadzono remonty, czym naruszył art. 199a § 1 o.p.; 7) w trakcie postępowania organ dwukrotnie nie rozpatrzył uzasadnionych wniosków pełnomocnika skarżącej o umorzenie postępowania z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów popierających zgłoszone zarzuty. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. Pełnomocnik skarżącej przy piśmie z 7 lipca 2020 r. przedłożył odpis wyroku Sądu Rejonowego [...] w K. z [...], [...] uniewinniający M.S. i K.D. od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm. – dalej: k.k.s.), polegającego na tym, że będąc współwłaścicielami P.H.U. A s.c. M.D., M. S, K. D. w K., w okresie od maja do listopada 2009 r., dopuściły się podania nieprawdziwych danych w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7 w/w spółki za kwiecień, maj, lipiec, październik 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] wystawionych przez B sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł i czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. W dniu 16 lipca 2020 r., na skutek działań podjętych przez Sąd z urzędu, wpłynął odpis uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego oraz odpis wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...], [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego, wraz z odpisem uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). 5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w pierwszym rzędzie rzetelność faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez spółkę B w kwietniu, maju, lipcu i październiku 2009 r. i w następnej kolejności kwestia czy podatnik dołożył należytej staranności w doborze tego kontrahenta, tj. czy wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również, czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, należy zaakcentować, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż nie każda faktura VAT może być podstawą do skorzystania z tego prawa. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Wskazany ostatnio przepis, wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w określonym w nim przypadku, konkretyzuje zatem realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż stanowi on specyficznego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na regulację ustawy. Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86, poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wyraźnie wskazuje bowiem na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o podatku od towarów i usług, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z takich faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku. Pogląd, że na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną i - co należy podkreślić w realiach tej sprawy - zrealizowaną przez jej wystawcę, trzeba uznać za ugruntowany. Należy też odnotować, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przykładowo jego tezy wynikające z wyroków z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Analiza tychże orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112 (jak i jej poprzedniczki: VI Dyrektywy), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki z: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid). Niemniej jednak, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. jeśli nie występuje sytuacja, że nie dostarczono w ogóle towaru albo nie wykonano w ogóle usługi, co w tej sprawie nie miało miejsca, bowiem usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, tyle tylko, że - jak ustaliły organy, a co aprobuje Sąd – przez inny podmiot niż wystawca faktur. Konkludując, należy stwierdzić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. 6.1. Na gruncie tej sprawy organy podatkowe zakwestionowały m.in. dokonane przez skarżącą spółkę rozliczenie podatku VAT, uznając, że faktury wystawione przez spółkę B w oparciu, o które skarżąca złożyła deklaracje podatkowe, w rzeczywistości nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Przy czym organy stwierdziły, że nie kwestionują, iż ujęte na fakturach prace remontowo-budowlane zostały wykonane, lecz kwestionują, że wykonał je podmiot wskazany w tych fakturach, a więc spółka B. Sąd podziela takie stanowisko organów, stwierdzając jednocześnie, że podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty są niezasadne. 6.2. Spółka B nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowych, budowlanych, porządkowych lub warsztatowych. Co prawda prezes spółki B - T. P., zeznał [...], że spółka zatrudniała na umowę o pracę pomiędzy 5 a 10 osób, w tym budowlańców, a podczas przesłuchania [...], że zatrudniała 10-15 osób, to z informacji PIT-4R wynika, że od marca do grudnia 2009 r. w spółce B zatrudnionych było 3 pracowników. Przy czym, dwie spośród tych osób to pracownicy biurowi. W dokumentacji spółki B organy nie stwierdziły dowodów zakupu materiałów budowlanych, asfaltu czy ceramiki. W dalszej kolejności należy zauważyć, że żaden z pracowników spółki B nie potwierdził jednoznacznie, iż prace wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez spółkę B. Pracownice biura – M. P. i A. H. potwierdziły jedynie, że A. W. przynosił wyłącznie faktury. Z kolei G. C. zeznał, że nie kojarzy przedstawionych mu faktur ani usług, które dokumentują. Stwierdził, że nie pamięta w 2009 r. żadnej budowy, w której brała udział spółka B. Z zeznań prezesa spółki B T. P. wynika z kolei, że M. D., ówczesnego wspólnika skarżącej, znał od 25 lat. Z tego co pamięta nie było umów pisemnych, były umowy ustne, kosztorysy, zlecenia prac i kwity zapłaty. Nie pamięta czy usługi świadczone rzecz skarżącej zostały wykonane przez spółkę B, czy też przez podwykonawców. Nie jest w stanie wskazać podwykonawców, gdyż w 2009 r. spółka miała ok. 70 podwykonawców. Przeważnie w 30% usługi wykonywała spółka B, a w 70% jej podwykonawcy. Podkreślenia wymaga, że ani w postępowaniu kontrolnym, ani podatkowym skarżąca nie przedstawiła kosztorysów czy zleceń wykonania prac budowlanych. Nie można również uznać za wiarygodne, że część prac (30%) mogło zostać wykonywanie przez spółkę B - skoro, jak ustalił organ podatkowy, nie zatrudniała ona pracowników budowlanych. Prace na rzecz skarżącej nie mogły również zostać wykonane przez podwykonawców, tj. firmy C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Prace, które miały zostać wykonane przez spółkę B zostały zafakturowane i zaewidencjonowane przez firmy: C Sp. z o.o. (4 faktury) i D Sp. z o.o. (1 faktura) - podwykonawców spółki B Sp. z o.o. Przy czym, A.W. - prezes spółki C i reprezentujący spółkę D, zeznał (jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], znak: [...], wydanej w sprawie spółki B), że sporne faktury zostały wystawione na zamówienie T. P. Usługi budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane przez spółkę C ani też wykonania takich usług ta spółka nie zlecała podwykonawcom. Faktury te nie znajdują pokrycia w faktycznym wykonaniu usług. Podał, że wszystkie faktury (5 sztuk) on wystawił i podpisał na prośbę T. P., który faktury na takie usługi zamówił. Zeznał również, że te faktury nigdy nie zostały zapłacone przez spółkę B, a okazane mu dowody KW nie dokumentują przekazania gotówki. Zostały, co prawda podpisane przez pracownika spółki B (M. P.), ale nie ma na nich podpisu odbioru gotówki ze strony spółki C. Potwierdził również, że podpisał osobiście dowód KW z [...], ale na podstawie tego dowodu nie wypłacono mu gotówki. Z kolei w zakresie współpracy firmy D ze spółką B zeznał, że to był dalszy ciąg współpracy pomiędzy nim a T. P. Spółka C została sprzedana i w momencie sprzedaży zobowiązanie spółki B wobec spółki C wynosiło około [...] zł brutto. Ta kwota wynika z wystawionych faktur bez pokrycia w rzeczywistym wykonaniu prac na rzecz spółki B. Faktura nr [...] z [...] została podpisana na jego prośbę przez jego córkę E. A. W. stwierdził, że z całą pewnością usługi te nie zostały wykonane. Dodał, że żadna ze spółek nie zatrudniała dekarzy, murarzy czy też malarzy, którzy mogliby wykonać takie usługi. Zeznania A. W. potwierdziła jego córka E.W. Ustalenia te zostały dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce B, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], określającą spółce B, na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. na rzecz skarżącej faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze forsuje się tezę, że zeznania A. W. są niewiarygodne, bo został skazany przez Sąd Rejonowy w B. oraz miał konflikt z T. P. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego tej sprawy należy stwierdzić, że ta argumentacja skargi nie jest przekonująca. Fakt skazania danej osoby za przestępstwo nie oznacza, że automatycznie staje się ona niewiarygodna, w każdym innym postępowaniu sądowym, czy prowadzonym przed organami administracji publicznej. Owszem w aktach znajduje się odpis wyroku skazującego A. W. za oszustwo na szkodę T. P. (załączony do uwag do protokołu kontroli podatkowej), ale nie oznacza to automatycznego odrzucenia wiarygodności tej osoby. Nie obowiązuje przecież formalna teoria dowodowa, z której by taka ocena mogła wynikać. Trzeba dostrzec, że A. W. przyznając, że wystawiał nierzetelne faktury sam naraża się na odpowiedzialność karną, a ponadto, że jego relacja koresponduje z szeregiem innych dowodów w tej sprawie. Ówczesny wspólnik skarżącej – M. D. podał, że nie jest w stanie wskazać jaka firma wykonywała konkretne prace i na jakim obiekcie, firmą wiodącą była spółka B, pozostałych nie pamięta. Skarżąca nie zawierała z wykonawcami umów pisemnych, nie było kosztorysów, były sporządzane protokoły odbioru robót, prace były wykonywane z materiałów własnych i wykonawców. Żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej (portierzy, pracownicy biurowi oraz sprzedawcy w prowadzonych przez skarżącą sklepach w T. i D.), nie potwierdził jednoznacznie, że prace zostały wykonane przez spółkę B. Pracownicy biurowi, tj. D. K. i K. S. wskazały co prawda, że do prac została wynajęta spółka B – co podkreśla się w skardze, ale należy zauważyć, że wiedzę tę czerpały wyłącznie z dostarczonych do biura faktur VAT. Nie można bowiem poprzestać na jednym pytaniu i jednej odpowiedzi świadka, lecz należy mieć w polu widzenia treść całego protokołu przesłuchania. W skardze nie dostrzega się, że na pytanie, czy prace zostały wykonane przez spółkę B, czy jej podwykonawców, D. K. odpowiedziała, że nie wie, wie tylko z kim skarżąca się rozliczała. Na to samo pytanie K. S. odpowiedziała, że jest jej bardzo ciężko powiedzieć, skarżąca, jako firma, rozliczała się ze spółką B. Te osoby zeznały również, że nie uczestniczyły w odbiorze prac. Pracownice potwierdziły fakt przeprowadzania prac, ale ani D. K., ani K. S., mając na uwadze cały protokół, nie potrafiły określić, kto te prace wykonał. W tym miejscu należy zaś przypomnieć, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania prac, a jedynie stwierdziły, że prace te nie zostały wykonane przez spółkę B. K. S. i D. K. stwierdziły, że prace miała wykonać spółka B, bo widziały wystawione przez nią faktury – co powoduje, że ich wiedza w tym temacie nie ma istotnego waloru poznawczego; nie chodzi wszak o ustalenie wykonawcy prac na podstawie faktur, ale o ustalenie, kto je wykonywał w rzeczywistości, a tym samym, czy to, co z tychże faktur wynika, jest zgodne z rzeczywistością. Przesłuchani w charakterze świadków portierzy, tj. R. K. i J. K. zeznali, że prace remontowe przy ul. [...] były wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez skarżącą lub H. Portierzy nie widzieli, żeby na teren firmy wjeżdżały "obce" samochody z materiałami budowlanymi. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że dowód z przesłuchania portierów jest chybiony i bezwartościowy. Przede wszystkim należy zauważyć, że zeznania portierów są tylko jednym z wielu dowodów, wcale nie najważniejszym, lecz tylko subsydiarnie, pozwalają na potwierdzenie wniosku wynikającego z innych źródeł dowodowych, że kwestionowane przez organy prace remontowo-budowlane, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur (spółkę B). Oceniając zeznania portierów organy podatkowe wzięły pod uwagę czas ich zatrudnienia i czas pracy. Przez cały 2009 r. zatrudniony był wyłącznie R. K. J. K. był zatrudniony do [...], a W. K. od [...]. Skoro przez większość roku jedynym portierem był R. K. i - jak zeznał - widział jak kierowcy rozwożą catering na szpitale, to trudno dać wiarę, że pracował wyłącznie w porze nocnej. Pozostali portierzy potwierdzili, że wywożono gruz, asfaltowano drogę, naprawiano dach na garażach. Należy mieć na uwadze, że do zadań portierów należał także cykliczny obchód terenu, byli oni naocznymi świadkami wykonywania prac remontowych. Nietrafny jest przy tym zarzut skargi, że doszło do wypaczenia zeznań świadków przez organ, o czym ma świadczyć, w przekonaniu autora skargi, fakt, że według twierdzeń organu portier J. K. nie widział obcych samochodów wjeżdżających na teren firmy, podczas gdy w rzeczywistości zeznał, że "wjeżdżały duże samochody ciężarowe, takie jak Sztajer; była też koparka". Jak bowiem wynika z protokołu przesłuchania J. K. (k. 165 akt NUS) na pytanie: "czy podczas gdy pan pracował na portierni wjeżdżały samochody z materiałami służącymi do remontu pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych, warsztatowo-produkcyjnych lub służących do remontu nawierzchni placu przy ul. [...]", zeznał, że: "Pamiętam, że w czasie, gdy wywożony był gruz z placu, to wtedy przyjeżdżały duże samochody ciężarowe takie jak Sztajer, była też koparka i one wywoziły ten gruz. Wszystkie materiały potrzebne do remontu, to firma sama przywoziła we własnym zakresie. Nie widziałem, aby na teren wjeżdżały obce samochody z towarami i materiałami budowlanymi". Również R. K., na tak samo sformułowane pytanie odpowiedział (k. 166 akt NUS): "Nie. Takie samochody nie wjeżdżały. (...) Pamiętam, że w czasie, gdy wywożony był gruz z placu, to wtedy firma korzystała z dużych samochodów typu wywrotka i one wywoziły ten gruz. (...) Nie widziałem, aby na teren wjeżdżały obce samochody z towarami i materiałami budowlanymi". Jeszcze raz należy zauważyć, że z zeznań osób zatrudnionych w charakterze portiera nie wynika, aby spółka B wykonywała zafakturowane prace, jak również, że te relacje nie stanowiły jedynego dowodu i zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań pozostałych świadków oraz dokumentów, czy ich braku. Również pracownice sklepów prowadzonych przez spółkę nie potwierdziły wykonywania prac przez spółkę B. J. C. i U. W. potwierdziły wykonanie remontu sklepu w T., ale nie miały wiedzy, kto wykonywał prace. Z kolei G. K. zeznała, że odnawiany był sklep w T. lub S. oraz malowany był budynek dyrekcji w K. przy ul. [...], ale było to związane z firmą cateringową H, która miała tam siedzibę. Wykonania prac remontowo-budowlanych, zafakturowanych przez spółkę B, nie potwierdzili również najemcy remontowanych pomieszczeń. S. O. potwierdził wykonanie remontu polegającego na pogłębieniu piwnic w S. przy ul. [...], ale nie potrafił wskazać kto te prace wykonał. Zeznał jedynie, że pracownicy przyjeżdżali nieoznakowanym samochodem terenowym, na odzieży roboczej również nie było nazwy firmy. Nie znał żadnej z osób, która wykonywała prace. M. C., najemca obiektu w K. przy ul. [...], potwierdził zaś wykonanie remontu dachu i nawierzchni asfaltowej, wskazując, że remont dachu dotyczył przeciwległej części budynku, gdzie znajduje się firma cateringowa. Nie miał jednak żadnej wiedzy kto wykonał te prace. Informacji kategorycznie potwierdzających wykonanie sporych prac przez spółkę B nie dostarczają także – wbrew stanowisku skargi – zeznania J. C., U. W. i S. S. Zresztą z samej skargi to nie wynika, bowiem prezentacja faktów dostarczanych przez świadków (str. 5) pozwala tylko na wysnucie wniosku, iż zafakturowane prace zostały wykonane, a to – co już podnoszono – nie jest sporne, natomiast co do wykonawcy tychże prac, co stanowi sedno sporu, stwierdzeń doszukać się nie można. 6.3. Wbrew stanowisku strony skarżącej rzetelność zakwestionowanych przez organ faktur nie wynika z orzeczeń sądów powszechnych w sprawie karnoskarbowej, w której uniewinniono M.S. oraz K.D. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wynika wręcz coś przeciwnego, a to, że zafakturowane prace były wykonywane częściowo przez pracowników zatrudnionych przez skarżącą spółkę, jak również prace wykonywali "pracownicy z zewnątrz". Materiały budowlane były dowożone samochodami skarżącej spółki. Sąd Rejonowy w żadnej wypowiedzi nie wskazał, że sporne prace, których wykonania organ podatkowy nie kwestionuje, zostały wykonane przez wystawcę faktur, to jest spółkę B. Jednocześnie Sąd ten zaznaczył, że organ w toku postępowania kontrolnego zakwestionował rzetelność tychże faktur (k. 82, 82v akt sądowych). Sąd Rejonowy dodał, że nie zakwestionował decyzji organów podatkowych, które ustalały odpowiedzialność podatkową oskarżonych, która jednakże nie jest tożsama z odpowiedzialnością karnoskarbową (k. 83v akt sądowych). Uniewinnienie od popełnienia czynu polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7 skarżącej spółki za kwiecień, maj, lipiec, październik 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę B, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nastąpiło zatem z innych powodów aniżeli usiłuje to przedstawić strona skarżąca. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wynika, że decyzje w spółce samodzielnie wówczas podejmował M.D., a oskarżone były wyłączone z prowadzenia spraw spółki. Sąd Rejonowy ustalił, że oskarżone nie były świadome, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie weryfikowały wiarygodności tych faktur, ale wobec podziału ról w spółce i zajmowania się sprawami spółki samodzielnie przez M.D., zdaniem Sądu Rejonowego zrozumiałym jest, że oskarżone nie widziały konieczności takiego sprawdzania. Na tej podstawie Sąd Rejonowy ustalił brak umyślności oskarżonych M.S. oraz K.D. w realizacji znamion zarzucanego im przestępstwa karnoskarbowego. Do jego popełnienia konieczna jest bowiem umyślność działania oskarżonych, gdyż z art. 56 § 2 k.k.s. nie wynika aby penalizowane było działanie nieumyślne (k. 84 akt sądowych). Stanowisko Sądu Rejonowego zaaprobował Sąd Okręgowy (k. 78v akt sądowych). Podsumowując, Sąd orzekający stwierdza, że z uzasadnień wyroków sądów powszechnych wynika, iż nie zakwestionowały one prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że sporne faktury były nierzetelne, jako że ich wystawca nie wykonał ujętych w fakturach usług. Co więcej, uniewinnienie oskarżonych z uwagi na brak realizacji znamion strony podmiotowej (umyślności) zarzucanego im czynu z art. 56 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. zakłada, że sąd powszechny ustalił zaistnienie znamion strony przedmiotowej tego przestępstwa – czyli podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT. Ustalenie bowiem, że faktury były rzetelne, to jest, że nie podano nieprawdy w deklaracjach, czyniłoby zupełnie bezprzedmiotowymi ustalenia i wywody sądu co do stanu świadomości oskarżonych w zakresie nieprawidłowości w deklaracjach. 6.4. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że faktury mające potwierdzać nabycie towarów i usług przez skarżącą w kwietniu, maju, lipcu i październiku 2009 r. od spółki B, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Chociaż ujęte w fakturach prace remontowo-budowlane zostały wykonane, to jednak nie przez ich wystawcę. Sąd zauważa, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. W tej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony i zeznań świadków oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 187 § 1 o.p. 7.1. Z uwagi na to, że określone w spornych fakturach usługi zostały wykonane na rzecz skarżącej, z tym, że nie przez wystawcę tychże faktur, aktualizuje się, stosownie do orzecznictwa TSUE, konieczność zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary po stronie podatnika. Chodzi więc o ustalenie czy podatnik wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Inaczej mówiąc, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje działań kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B. 7.2. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym. Podkreślić trzeba, że nie tylko w orzecznictwie TSUE, ale także krajowych sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organy podatkowe mogą ingerować w prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli ustalone okoliczności wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, przy której naliczony został podatek wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wynika z tego, że nie tylko świadomy udział w przestępstwie, ale także swego rodzaju kwalifikowana bierność w ocenie okoliczności transakcji, która okazała się dokonaną w celu oszukańczym, uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na równi ze świadomym udziałem w transakcji oszukańczej należy bowiem potraktować sytuację, gdy podatnik wykazał się brakiem należytej staranności, lekceważąc okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, które powinny były wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy zaakcentować, że skutki niestarannego czy lekkomyślnego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 25 października 2018 r., I FSK 2097/16 i orzeczenia tam przywołane). Jeżeli pojawiają się przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1650/13). Takie ujęcie powyższej kwestii wydaje się w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie do kontrahenta, stanowi u niego normę (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Warunkiem skorzystania więc z powyższej ochrony, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. 7.3. Odnosząc zatem powyższe uwagi do realiów tej sprawy należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Skarżąca, oprócz zakwestionowanych faktur i protokołów odbioru robót, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów mogących świadczyć o wykonaniu prac przez wystawcę faktur. Nie ma pisemnych umów, zleceń, czy kosztorysów. Wszystkie prace były nadzorowane przez M. D., który nie potrafił określić, kto wykonał zlecone prace, tj. czy spółka B czy jej podwykonawca. Można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zarządzający skarżącą nie wykazali żadnego zainteresowania, czy firma mająca wykonać prace zatrudnia odpowiednich pracowników, ma potrzebne maszyny i narzędzia. Zgodzić się trzeba również z organami, że prace polegające na demontażu eternitu z dachu czy pogłębienia piwnic powinny być przeprowadzone przez wyspecjalizowane firmy. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 października 2005 r. w sprawie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy przy zabezpieczaniu i usuwaniu wyrobów zawierających azbest oraz programu szkolenia w zakresie bezpiecznego użytkowania takich wyrobów (Dz.U. poz. 1824), pracownicy usuwający materiały zawierające azbest muszą być odpowiednio przeszkoleni i wyposażeni przez pracodawcę w środki ochrony indywidualnej. Po zakończeniu prac związanych z zabezpieczaniem wyrobów albo usuwaniem wyrobów lub innych materiałów zawierających azbest pracodawca jest obowiązany zapewnić uprzątnięcie terenu wykonywania prac z odpadów zawierających azbest oraz oczyszczenie z pyłów azbestu w sposób uniemożliwiający ich emisję do środowiska. Płatności za zakwestionowane faktury, za wyjątkiem jednej, zostały dokonane gotówką. Fakt dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami gotówką nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 5 września 2018 r., I FSK 1378/16, dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem (ówcześnie obowiązującej) normy z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. poz. 1808, ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. Nie można również uznać za wiarygodne dowodów KP wystawianych przez spółkę B. Jak wynika bowiem z treści ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], [...], skarżąca przedstawiła dowody KP, z których wynikało, że spółka B potwierdziła odbiór gotówki na kwotę wyższą niż wynikająca z faktur. Skarżąca wyjaśniła, że dowody KP były podmieniane, przy czym podmienione KP nie były zwracane spółce B. Działanie takie z całą pewnością nie świadczy o należytej staranności przedsiębiorcy. Wobec powyższego, dokonane ustalenia wystarczająco dowodzą, że skarżąca powinna była wiedzieć, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. 7.4. W tym miejscu ponownie należy nawiązać do wyroków sądów powszechnych w sprawie karnoskarbowej, uniewinniających M. S. oraz K. D. od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z § 2 k.k.s. Jak już wskazano w punkcie 6.3. niniejszego uzasadnienia powodem wydania wyroku uniewinniającego było ustalenie, że wspólniczki nie były świadome nieprawidłowości na zakwestionowanych fakturach. To z kolei było pochodną tego, że zgodnie z podziałem ról w spółce, prowadzeniem spraw spółki zajmował się inny wspólnik, to jest M.D. Jednak, o ile na gruncie przestępstwa z art. 56 § 1 w zw. z § 2 k.k.s. konieczne jest udowodnienie oskarżonemu, że miał świadomość nierzetelności faktur, a tym samym zamierzał umyślnie narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe, to takie ustalenie na gruncie odpowiedzialności podatkowej nie jest wymagane. Te dwa rodzaje odpowiedzialności różnią się od siebie. W kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury, jak już wyżej wskazano wystarczy, że podatnik, czy działające w jego imieniu osoby w przypadku spółki, mogły wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że jego kontrahent (tu: spółka B) dopuściła się nieprawidłowości. Nie jest wymagana wiedza o tych nieprawidłowościach, lecz tylko możliwość jej zdobycia przy zachowaniu starannego działania w wyborze kontrahenta. Ten wymóg, w realiach tej sprawy, został zaś spełniony, o czym wyżej była już mowa. 7.5. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów dyrektywy 2006/112 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 8.1. Drugie zagadnienie, którego dotyczy spór na etapie skargi, stanowi zakwestionowanie wykazania przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec i październik 2009 r. kwoty podatku należnego, wynikającego z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz E Sp. z o.o. w Z. W tym zakresie organ stwierdził, że na podstawie umowy z [...] skarżąca świadczyła na rzecz spółki E usługi polegające na magazynowaniu lodówek, innych środków trwałych i materiałów reklamowych oraz ich transportu, montażu i demontażu. Pismem z 7 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego uznano usługę transportową, jako wiodącą. Organy przyjęły, że skarżąca niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z umowy z [...] zawartej ze spółką E, usługa transportowa nie stanowi usługi wiodącej, lecz jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, tj. magazynowania, demontażu i montażu przekazanych towarów. Wobec tego, obowiązek podatkowy nie powstał na zasadach określonych dla świadczenia usług transportowych, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a. u.p.t.u.), lecz na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). W skardze, w tym zakresie podniesiono tylko tyle, że usługa transportowa była wiodąca, tak od strony merytorycznej, jak i finansowej. Przedmiotem umowy, jak i oceny stanu faktycznego byt transport ogródków piwnych, rozładunek i montaż. Sąd, i w tym spornym obszarze, przyznaje rację organom podatkowym. 8.2. Z umowy z [...] wynika, że skarżąca zobowiązała się wobec spółki E m.in. do: - nadzorowania przechowywania w magazynie materiałów przekazanych przez kontrahenta, - odpowiedniego składowania materiałów reklamowych i środków trwałych, - odpowiedniego składowania lodówek, - przygotowania materiałów reklamowych, - dostarczenia materiałów reklamowych pod wskazany adres, - dostarczenia lodówek, - bieżącej obsługi spółki E w magazynie, - prowadzenia inwentaryzacji przechowywanych materiałów, - załadunku i rozładunku materiałów. Ponadto, w umowie postanowiono (pkt 5), że skarżąca będzie świadczyła usługi polegające na transporcie, montażu i demontażu materiałów. Wskazano, że skarżąca otrzyma za to wynagrodzenie pod warunkiem, że budowa jednego ogródka piwnego (bez podestu) lub obsługa imprezy plenerowej nie przekroczy kwoty 1.000 zł. Przewidziano też m.in. stawki wynagrodzenia za montaż i demontaż parasoli z podstawą oraz domku (altany) sprzedażowego, namiotu, areny sprzedażowej. Z faktur dotyczących tej kwestii spornej wynika, że zostały one wystawione za usługi transportowe oraz za montaż i demontaż środków trwałych (k. 129-131; 90-93; 30-31 akt adm.). Większa część wynagrodzenia wynika z usługi montażu i demontażu – np. w przypadku faktury z [...], nr [...], jest to kwota netto [...] zł, zaś za transport netto [...] zł. 8.3. Sąd zauważa, że sporna problematyka dotyczy tzw. usług złożonych (kompleksowych). To pojęcie nie jest zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w regulacji prawnej zawartej w dyrektywie 2006/112. Istnienie tej kategorii pojęciowej jest natomiast efektem orzecznictwa TSUE. Jej wyróżnikiem jest to, że czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego pomocniczego (akcesoryjnego) świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99-100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane (wyrok z 25 lutego 1999 r.,C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. poz. 50, ze zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z 21 maja 2002 r., III RN 66/01, publ. LEX nr 55863). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika także z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. 8.4. Wracając na grunt niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że wobec treści umowy z [...] mamy do czynienia z jednolitą usługą świadczoną przez skarżącą. Przy czym świadczeniem głównym jest ewidentnie usługa montażu i demontażu środków trwałych, zaś usługa transportowa stanowi świadczenie akcesoryjne. Z punktu widzenia odbiorcy usługi kluczowe znaczenie ma usługa montażu i demontażu środków trwałych. To z uwagi na budowę i demontaż ogródków piwnych, parasoli z podstawą, domków, altan sprzedażowych, namiotów, czy aren sprzedażowych – decyduje się nabyć całość usługi. Transport środków trwałych służących do montażu wymienionych obiektów, jest tylko dopełnieniem usługi głównej, warunkującym jej realizację. Innymi słowy, spółka E nie nabyła całej usługi (usługi złożonej), bo zamierzała przetransportować środki trwałe, tylko dlatego, że zamierzała zmontować z nich wymienione obiekty, a do tego tylko koniczne było ich dowiezienie z magazynu. Z tych powodów organ prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych i nie naruszył art. 19 ust. 4 u.p.t.u. 9. Mając powyższe na uwadze skarga została oddalona.