I SA/Gl 1172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi D.K., M.K. – wspólników A s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia M. K. i D. K. wspólnikom spółki cywilnej A. wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 5-29 luty 2016 r. zostały sporządzona oświadczenia o odmowie uiszczenia opłaty targowej od sprzedawców handlujących z przyczepy gastronomicznej B. znajdującej się przy ul. [...] (droga Hala Targowa – Dworzec). Jako przyczynę odmowy wskazano: "zmianę usługi", "brak zgody szefa" bądź kwestię zmiany branży z handlowej na usługową. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz Miasta T. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za sprzedaż na targowisku w miesiącu lutym 2016 r. (za 25 dni) w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący M. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niepodjęcie odpowiednich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, wydanie decyzji na podstawie uwzględnienia nieprawidłowych danych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w postaci nieaktualnych danych zawartych w menu, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że działalność prowadzona przez spółkę w postaci świadczenia usług stanowi sprzedaż towarów podlegającą pobraniu opłaty targowej. W uzasadnieniu wskazała, że wobec podwyższenia stawek opłat targowych spółka postanowiła o wycofaniu ze sprzedaży napojów i zmianie branży z handlowej na usługową. Jednocześnie nie zdążyła zmienić menu, które wiązało się z koniecznością sporządzenia, wydruku i dostarczenia nowych kart do ruchomej placówki gastronomicznej w T. Organ zaniechał podjęcia czynności, które wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy oświadczeniem odwołującej się a treścią menu. Wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przyznano, że świadczenie usług odbywało się na targowisku w rozumieniu tego przepisu, jednakże w ocenie skarżącego nie można uznać, że dokonywał on sprzedaży. Wskazując na treść art. 533 k.c. stwierdził, że świadczenie usług gastronomicznych jest pojęciem szerszym od sprzedaży towarów i dlatego charakter prowadzonej przez spółkę działalności nie podlegał opłacie targowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz Uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej w T. podnosząc, że opłacie targowej podlegają podmioty wskazane w tym przepisie, które spełniają dwie przesłanki: dokonują sprzedaży i realizują tę czynność na targowisku. Jednocześnie przez dokonywanie sprzedaży nie należy rozumieć jedynie zawierania umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., ale również wyjście z ofertą sprzedaży przez wystawienie towaru i oznaczenie jego ceny. Jednocześnie opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, w którym prowadzona jest sprzedaż, niezależnie od zapłaty innych należności, jeżeli osoby dokonujące sprzedaży nie są równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku. Kolegium wskazało, że w oparciu o posiadaną ewidencję organ I instancji ustalił, że wspólnicy spółki cywilnej A. nie są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami położonymi na targowisku i tym samym nie dotyczy ich zwolnienie wynikające z art. 16 u.p.o.l. Wskazując na zebrany materiał dowodowy, w tym w postaci zdjęć menu oraz meldunków poszczególnych inkasentów Kolegium wskazało, że wspólnicy spółki cywilnej nie tylko wykonywali usługi gastronomiczne, ale również dokonywali sprzedaży wyrobów gotowych, czyli napoi. W ocenie organu odwoławczego, gdyby wspólnicy spółki A. chcieli rzeczywiście zaprzestać sprzedaży napoi zakleiliby w menu pozycje dotyczące napoi, w taki sposób by były one niewidoczne dla kupujących. Tym samym Kolegium stwierdziło, że naliczona przez organ I instancji opłata jest w pełni prawidłowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zaskarżyli powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i przyjęciem, że działalność prowadzona przez skarżących na terenie T. obejmuje również sprzedaż, od której należy pobierać opłatę targową; - art. 77 1 § 1 w zw. z art. 78 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, a w konsekwencji zaniechanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego mimo złożonych stosownych wniosków przez skarżących, a przez to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzili działalność polegającą na sprzedaży produktów gotowych; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie zastosowanie znajdował art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., skutkiem czego organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tym samym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia o odmowie uiszczenia opłaty targowej z dnia 9 maja 2016 r. oraz przesłuchania świadka w osobie sprzedającej. W uzasadnieniu podtrzymali argumentację, co do oparcia decyzji o nieaktualne menu oraz zmiany zakresu prowadzenia działalności z handlowej na usługową (gastronomiczną). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Kolegium wskazało, że z aktualnego wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika, że spółka cywilna A. nadal zajmuje się sprzedażą napojów w ruchomych punktach. Jednocześnie wskazując na art. 71 k.c. podkreśliło, że cenniki skierowane do ogółu poczytuje się w razie wątpliwości za zaproszenie do zawarcia umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów typu fast – food w dniach 5-29 luty 2016 r. z przyczepy gastronomicznej B. znajdującej się przy ul. [...] (droga Hala Targowa – Dworzec). Stan faktyczny sprawy jest sporny w odniesieniu do jednej okoliczności a to czy skarżący we wskazanych dniach sprzedawali napoje – jak wskazują organy podatkowe, czy też nie sprzedawali – jak twierdzą skarżący. Organy swoje twierdzenie oparły na protokołach z czynności i fotografiach menu. Skarżący z kolei wywodzili, że zaprzestali prowadzenia działalności handlowej ograniczając się do prowadzenia działalności usługowej. Rozstrzygając tak zaistniały spór na wstępie należy wskazać, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniach kontroli menu obejmowało sprzedaż napojów. Poza sporem jest też okoliczność, że skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – nie zaprzestali prowadzenia działalności handlowej, gdyż z aktualnego wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika, że spółka cywilna A. nadal zajmuje się sprzedażą napojów w ruchomych punktach. Na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r., skarżący wyjaśniając tę okoliczność stwierdził, że wpis ten musiał być zachowany, gdyż sprzedaż napojów dokonywana jest na terenie innych miast. Przyjdzie dodatkowo wskazać, że Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – sprzedawcy, wskazując na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Drugi z wnioskowanych dowodów w postaci protokołu z dnia [...] r. znajdował się w aktach podatkowych, co przedstawiono skarżącemu i jego pełnomocnikowi. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga odwołania się do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 zw. dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b stanowiącym, że: opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Znaczenie terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska". Zgodnie z tym przepisem, targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem zgodzić się z Kolegium, że pojęcie to obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów czy oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżący prowadzili sprzedaż posiłków typu fast – food z przyczepy gastronomicznej. Fakt ten potwierdzają protokoły sporządzone przez pełnomocników organu oraz odmowy uiszczenia opłaty targowej. Z dokumentacji fotograficznej menu wynika z kolei, że do sprzedaży oferowane były także napoje. W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżących w ww. dniach działalności usługowo – handlowej. W ocenie stron skarżących działalność usługowa – jako działalność obejmująca szerszy zakres – nie podlega obowiązkowi zapłaty opłaty targowej. Zdaniem Sądu wywiedzenie obowiązku zapłaty opłaty targowej należy rozpoznać w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, głównie zaś w kontekście użytego w tym przepisie sformułowania, dokonujących sprzedaży na targowiskach (podkreślenie Sądu). Należy zatem rozstrzygnąć, czy dokonywanie sprzedaży posiłków typu fast – food z gastronomicznej przyczepy podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Rozstrzygnięcie to jest o tyle istotne w badanej sprawie, że sprzedaż posiłków typu fast – food z napojami podlegałaby obowiązkowi, natomiast sprzedaż fast – foodów bez napojów już by tej opłacie nie podlegała. Zdaniem orzekającego w sprawie składu nie ma podstaw prawnych do rozróżniania tak dokonywanych sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej, w każdej sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia własności towaru/jego wydania w zamian za określoną cenę dochodzi do umowy sprzedaży, a skoro tak, to taka działalność podlega opłacie targowej. Taka wykładnia zgodna jest z brzmieniem przepisu, a językowa wykładnia posiada prymat w odniesieniu do interpretacji przepisów nakładających obciążenia fiskalne. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego przyjdzie przede wszystkim podnieść, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie. Z uwagi jednak na fakt, że zasady ogólne postępowania administracyjnego mają swoje odpowiedniki w zasadach postępowania podatkowego i że Sąd nie jest – na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a – związany zarzutami skargi przyjdzie podnieść, że organy zebrały materiał dowodowy, który uzasadniał przyjęcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd wskazywał już na zgromadzone dowody, w tym miejscu wskazać należy na załączone do akt administracyjnych odmowy uiszczenia opłaty targowej, wypis z ewidencji podmiotów gospodarczych, protokoły oraz dokumentację fotograficzną. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt oferowania do sprzedaży określonych produktów, co zostało następnie stwierdzone w protokołach inkasentów. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Za chybione również uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stanowiących odpowiednik zasad zawartych w Kodeksie postepowania administracyjnego. Jakkolwiek przepisy te nakładają na organy podatkowe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to nie oznacza to bynajmniej, że prowadząc postępowanie organ ma obowiązek kierować się wyłącznie interesem podatnika, prowadząc w konsekwencji do naruszenia innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe odbiegał od przyjętych norm. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena doprowadziła do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Organy dokonały też prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego a to pozbawia zasadności zgłoszonych zarzutów. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym, oddalił skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.