I SA/Gl 1172/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w K. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] (dalej również "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Spółka w dniu 20 maja 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem spółki, kwota zobowiązania została nienależnie wyegzekwowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych w 2008 r. tytułów wykonawczych. W ramach tego postępowania dokonano w 2008 r. zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez B oraz zajęcia wierzytelności u dłużnika - C S.A. Po dokonaniu tych zajęć organ egzekucyjny nie zastosował innego skutecznego środka egzekucyjnego, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zrealizowanie zajęcia i przelanie w dniu 13 października 2015 r. przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. spółkę C S.A. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w K. kwoty, która w części zaliczona została na pokrycie przedmiotowej zaległości, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dlatego organ, zaliczając tę kwotę na poczet zobowiązania, które wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, pobrał nienależny podatek w wysokości [...] zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") w dniu [...] wydał kolejną w sprawie decyzję, w której ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. 3. W odwołaniu od ww. decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz szeregu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazał, iż wobec niewywiązania się przez spółkę z obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zaległość powstała z tego tytułu objęta została tytułami wykonawczymi o numerach: [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] (karta 1 i 3 akt administracyjnych). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, doręczonych spółce odpowiednio w dniach: [...] i [...], wystawionych po odebraniu przez spółkę upomnień, organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne, podejmując różne czynności skierowane do majątku i praw majątkowych spółki w celu wyegzekwowania należnego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2009 r. i nie upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r., gdyż przed upływem tego terminu organ egzekucyjny stosował wielokrotnie różne środki egzekucyjne (szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji na s. 4 do 11) skutkujące kilkukrotnym przerywaniem biegu terminu przedawnienia. Przy czym ostatnimi zastosowanymi środkami skutkującymi przerwaniem biegu terminu przedawnienia były: zajęcie rachunku bankowego dokonane w 2011 r. oraz zajęcie wierzytelności pieniężnej dokonane w 2013 r. Organ odwoławczy uznał, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., gdyż zostały spełnione przesłanki, od których art. 70 § 4 o.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia - skutecznie zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego B SA w dniu [...] i zajęcia wierzytelności spółki przysługującej od C spółki z o.o. (dalej również "C") w dniu [...], o których spółka została powiadomiona. Dlatego wpłata dokonana przez C w dniu [...] została zrealizowana w czasie, kiedy termin przedawnienia biegł na nowo, a jego upływ jeszcze nie nastąpił. W konsekwencji przekazana przez C kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z włączonymi do akt dokumentami postępowania egzekucyjnego został należycie zebrany i oceniony przez organ pierwszej instancji. Zaś co do zarzutów spółki, dotyczących podjętych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania i zrealizowania środków egzekucyjnych, organ odwoławczy uznał, iż nie ma prawnej możliwości odniesienia się do nich w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu, okoliczności te mogły stanowić podstawę do wniesienia stosownych środków zaskarżenia na dokonane czynności egzekucyjne, rozpatrywanych w trybie postępowania egzekucyjnego, a nie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które nie służy przeprowadzeniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy argumentował, że postępowanie egzekucyjne stanowi odrębną procedurę zawierającą specyficzne środki zaskarżenia, takie jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Dlatego ewentualne wady postępowania egzekucyjnego powinny być zwalczane przewidzianymi w postępowaniu egzekucyjnym środkami. Organ zwrócił uwagę, że z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, by pełnomocnik spółki takie środki zaskarżenia złożył. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkiem czego organ błędnie uznał, że wobec spółki skutecznie zastosowano środki egzekucyjne i przerwano bieg terminu przedawnienia, - art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a oraz art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że przed dokonaniem płatności nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. albowiem skutecznie zastosowano środki egzekucyjne: zajęcie rachunku bankowego B S.A. oraz zajęcie wierzytelności przysługującej spółce od C pomimo, że zawiadomienia o zajęciach nigdy nie zostały prawidłowo doręczone ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi, - art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego B w dniu [...] doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia podczas, gdy zajęcie to skierowano pod adres niebędący adresem B S.A. prowadzącego rachunek bankowy spółki, - art. 89 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności przysługującej spółce od C w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu nie precyzowało zajmowanej wierzytelności, a dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, że spółce nie przysługują jakiekolwiek wierzytelności, - art. 70 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie zastosował skutecznych środków zmierzających do egzekucji tych zobowiązań; ewentualnie nie jest możliwe dwukrotne zajęcie tej samej wierzytelności. Zdaniem spółki, organy nie rozpoznały wszechstronnie sprawy, skutkiem czego błędnie przyjęły, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organy obu instancji pominęły, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata L.C. i dokument pełnomocnictwa z dnia [...] został złożony do akt sprawy w dniu 3 listopada 2009 r. Pomimo tego organ, dalsze zawiadomienia o zajęciach (w tym ww. zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności), kierował na adres spółki z pominięciem pełnomocnika, naruszając w ten sposób art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnik spółki zauważył, że w tym kontekście brak jest podstaw do wnoszenia środków zaskarżenia w przedmiocie nieskutecznie doręczonych pism organu. Podniósł, iż rzeczą organu jest, aby w toku postępowania egzekucyjnego skutecznie doręczać zawiadomienia, od których zależy bieg terminów przedawnienia. Tymczasem organ nie dość, że nie doręczył zawiadomień pełnomocnikowi spółki, to aktualnie zarzuca, że spółka nie wniosła od nich środków zaskarżenia (skargi lub zarzutów). Niezależnie spółka zarzuciła inne nieprawidłowości, mianowicie: - zawiadomienie o zajęciu rachunku spółki w B nie zostało przesłane na adres siedziby banku lub jego oddziału i również z tej przyczyny nie mogło odnieść skutku; na marginesie spółka podniosła, że zajęcie nie mogło być skuteczne albowiem na rzekomo zajmowanym rachunku bankowym brak było środków, a w myśl art. 1a u.p.e.a., przez środek egzekucyjny należy rozumieć egzekucję, a nie czynności zmierzające do jej przeprowadzenia, - uwadze organów uszło, że środki przekazane przez C dotyczyły zobowiązania, które powstało dopiero z chwilą wykonania zobowiązania przyjętego przez spółkę w wykonaniu ugody. Tym samym kwota przekazana C nie mogła stanowić wykonania zajęcia z dnia [...], albowiem w tym czasie wierzytelność skarżącej wobec tego podmiotu z tytułu wykonania ugody jeszcze nie istniała, - zajęcie wierzytelności z dnia [...] nie mogło odnieść skutku, albowiem w zawiadomieniu o zajęciu nie została zindywidualizowana wierzytelność podlegająca zajęciu. Podniosła, iż w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu, dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, że spółce nie przysługują wobec C jakiekolwiek wierzytelności (vide pismo C z dnia 31 października 2013 r. oraz z dnia 8 grudnia 2008 r.). 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. złożyła w oparciu o art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania egzekucyjnego w 2015 r. wyegzekwowano od niej nienależny podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., gdyż zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a tym samym wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W ocenie skarżącej, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych. Analiza wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zarzutów skargi, upoważnia Sąd do konstatacji, iż skarżąca w istocie kwestionuje legalność podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, które zarówno w ocenie organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego były zgodne z prawem i doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i ostatecznie wyegzekwowania tego zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuca bowiem w skardze naruszenie art. 80 i 89 u.p.e.a. – przepisów traktujących o stosowaniu przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia wierzytelności. Zaś pozostałe zarzuty skargi – dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i k.p.a. - związane są ściśle z oceną skarżącej, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., gdyż były wadliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można skutecznie podważać dokonanych czynności egzekucyjnych, które w niniejszej sprawie dotyczą w szczególności zajęcia w 2011 r. rachunku bankowego skarżącej w B i zajęcia w 2013 r. wierzytelności pieniężnej skarżącej należnej od C, które to czynności, w ocenie organu odwoławczego, przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. Temu właśnie, co podniósł organ odwoławczy, służą środki prawne przewidziane ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 u.p.e.a.), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na przedawnienie (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), przy czym prawo to może realizować w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Po tego upływie terminu zobowiązany może nadal sprzeciwić się prowadzeniu egzekucji poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku (w trybie art. 45 u.p.e.a.), a także, zgłaszając żądanie umorzenia postępowania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wreszcie zobowiązany może złożyć skargę na czynność egzekucyjną, zasadniczo, w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności (art. 54 u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w toku postępowania egzekucyjnego wniosła o wydanie postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności przysługujących skarżącej od C spółki z o.o., lecz organ egzekucyjny odmówił uchylenia zajęcia, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...]. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] (karta 13, 17 i 19 akt administracyjnych). Skarżąca wniosła także zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczyni i żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponieważ zarzuty zostały wniesione po upływie terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zostały potraktowane jako wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego (karta 45 i 49 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie wszczęte na wniosek skarżącej w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (na zarzut wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia) z uwagi na jego bezprzedmiotowość – skuteczne zakończenie egzekucji. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie (karta 53 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika zatem, że skarżąca podejmowała różne środki prawne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które były przedmiotem rozpatrzenia w ramach tego właśnie postępowania. Gdyby uznać stanowisko skarżącej za zasadne, zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd przedmiotem kontroli uczyniłby legalność prowadzonej wobec skarżącej egzekucji, co przecież wykracza poza przedmiot sprawy w rozumieniu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie może być rozpatrywana wielokrotnie w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia w toku postępowania egzekucyjnego, gdzie wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na zarzut przedawnienia nie został uwzględniony (postanowieniem z dnia [...]), a skarżąca rozstrzygnięcia tego nie wzruszyła, jak również nie zakwestionowała stanowiska organu egzekucyjnego w przedmiocie złożenia przez spółkę zarzutów po upływie ustawowego terminu, spowodowało, że skarżąca nie może ponownie żądać rozpatrzenia zarzutu przedawnienia - tym razem w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.