I SA/Gl 1176/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane kwartały 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organu podatkowego") z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze Spółką "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jako byłego członka zarządu tej Spółki, tj. za: 1. zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...] zł za: - III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł, - I kw. 2014r. w kwocie [...] zł, - II kw. 2014 r. w kwocie [...] zł, - III kw. 2014 r. w kwocie [...] zł. 2. odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy wynosiły: - III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł, - I kw. 2014 r. w kwocie [...] zł, - II kw. 2014 r. w kwocie [...] zł, - IlI kw. 2014 r. w kwocie [...] zł. 3. koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki za: - III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł, - I kw. 2014 r. w kwocie [...] zł, - II kw. 2014 r. w kwocie [...] zł, - IlI kw. 2014r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] r. nr organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze Spółką, jako byłego członka zarządu tej Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz I-III kwartał 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnym, powstałymi w toku egzekucji należności w kwotach wskazanych na wstępie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaległości podatkowe Spółki powstały w związku ze złożonymi deklaracjami i ich korektami VAT-7K. Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, stanowił efekt ustalenia przez organ podatkowy, że: 1. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała w całości zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych, 2. Skarżąca była prezesem zarządu Spółki od dnia 28 października 2002 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., 3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia z dnia [...] r. Nr [...]. 4. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ podatkowy wskazał, że taki wniosek przez Spółkę nie został w ogóle złożony. 5. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie, 6. Według organu podatkowego skarżąca nie wskazała też realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 116 w zw. z 107 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowego Spółki, podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz skarżąca wskazała majątek Spółki, z którego możliwe będzie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, 2. art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie całości stanu faktycznego w zakresie ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki osób trzecich innych niż Odwołująca, 3. art. 187 §1 o. p. w zw. z art 191 o. p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, 4. art. 201 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozpoznania zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]). W związku z czym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i zmianę decyzji poprzez uznanie, że odwołująca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie stosowanie do art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazała, że Spółka będzie posiadała majątek, z którego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości podatkowych, w związku z prowadzonym przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Karny postępowaniem karnym, które zmierza do orzeczenia winy byłych pracowników Spółki – M. L. oraz I. S. z tytułu dopuszczenia się licznych czynów nieuczciwej konkurencji, które jednoznacznie doprowadziły do powstania sytuacji niewypłacalności Spółki. Strona wskazała, że Spółce z tego tytułu należna jest nawiązka w wysokości ok. [...] zł, która stanowić będzie majątek Spółki. Ponadto Skarżąca podniosła, że "w okresie, w którym doszło do powstania zaległości podatkowych z uwagi na niezwykłe trudną sytuację zdrowotną, zmuszona była powierzyć prowadzenie spraw Spółki osobom trzecim, które dotychczas darzyła zaufaniem i które do czasu jej nieobecności działały w sposób rzetelny oraz zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. To właśnie wobec tych osób toczy się obecnie postępowanie karne, a przedmiotowe działania jako jedyne były źródłem powstania zaległości podatkowych, a jednocześnie były niezależne i niezawinione przez Odwołującą. Podkreśliła, że w okresie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. pełniąc funkcję Prezesa zarządu spółki przebywała nieprzerwanie na zwolnieniu lekarskim, poddając się w tymże okresie co najmniej trzykrotnej hospitalizacji (od 16 maja do 14 lipca 2014 roku, od 29 lipca do 31 października 2014 roku, od 22 stycznia do 13 marca 2015 roku). W tym czasie pracownice, które wówczas były zaangażowane w rozwój działalności konkurencyjnego przedsiębiorstwa, kierowały ofertę swojej nowej działalności do klientów Spółki, których to wcześniej obsługiwały z ramienia tej Spółki. Posiadały one pełną wiedzą w zakresie ofert kierowanych do klientów co umożliwiło im przedstawienie ofert korzystniejszych do wszystkich klientów Spółki. W związku z powyższym, od maja 2014 r. rozpoczął się proces lawinowego rezygnowania z usług spółki przez jej dotychczasowych kontrahentów. W związku z czym, zdaniem skarżącej, dopiero rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o orzeczenie wydane przez sąd karny umożliwi rozpoznanie sprawy w oparciu o pełen materiał dowodowy i wszystkie istotne okoliczności. Ponadto, pozostaje to w ścisłym związku z celami postępowania podatkowego, tj. załatwienia spraw w sposób prawidłowy oraz budzący zaufanie obywateli wobec organów podatkowych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Wskazał przy tym na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaznaczył, że zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 ww. ustawy, mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 tej ustawy. Ponadto konieczne jest też na wstępie przytoczenie stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została uregulowana w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe". Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107¬-109 ww. ustawy, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. Wskazując na treść art. 107 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wymieniony wyżej przepis ma charakter ogólny, zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy. Wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p. Aktualne - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. - brzmienie przepisu art. 116 O.p., jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: - ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Zauważył przy tym, że w myśl art. 22 nowelizacji z dnia 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co oznacza - co do zasady - konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Zwrócił przy tym uwagę, że w zakresie zaległości objętych niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy O.p., dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Trudno bowiem wymagać od osoby trzeciej stosowania przepisów, które w okresie, gdy wystąpił stan niewypłacalności Spółki obligujący do podjęcia działań mających na celu ochronę wierzycieli, w tamtym czasie, nie obowiązywały, a nawet nie istniały. Podniósł także, że analiza treści przepisu art. 116 O.p., sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b), przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 01 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego i nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Dyrektor podkreślił również, że ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest - i będzie nadal - wykazanie: - kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz - bezskuteczności - w całości łub w części - egzekucji do majątku spółki. Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 O.p., obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce. Ponadto, do obowiązków organu podatkowego należy również przeprowadzenie dowodzenia w zakresie dowodów przedstawionych przez Stronę, dotyczących przesłanek zwalniających, bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dąży do rekonstrukcji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Stwierdził, iż ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Z przepisów prawa nie daje się bowiem wyprowadzić konkluzji, iż organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła. Reasumując powyższe stwierdził, że rozpatrzenie niniejszej sprawy z uwagi na stwierdzone w sprawie okoliczności nastąpiło według norm obowiązujących przed wejściem w życie ww. nowelizacji, określonych między innymi w art. 116 O.p. Wskazał także, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) - orzeka w drodze decyzji. W art. 108 § 2 tej ustawy ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed; 1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2. dniem doręczenia decyzji; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Wyjątek od powyższego ustanawia paragraf 3 ww. przepisu który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie upływa w niniejszej sprawie — za zaległości podatkowe za III kwartał 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz za zaległości od I, II, III kwartał 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 11 grudnia 2018 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 O.p. Następnie Dyrektor wskazał, że z treści zacytowanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: 1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Dyrektor przeanalizował zatem spełnienie przesłanek pozytywnych w niniejszej sprawie. Wskazał, że zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano odpowiedzialność skarżącej są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Ponieważ Spółka nie uregulowała w ustawowych terminach należnego podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie m.in. tytułów wykonawczych: - za III kw. 2013 r., nr [...] na kwotę [...] zł, - za I kw. 2014r., nr [...] na kwotę [...] zł, - za II kw. 2014r., [...] na kwotę [...] zł, - za III kw. 2014r., [...] na kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowe Spółki na dzień wydania decyzji wynosiły odpowiednio: - za lll kw. 2013 r. - [...] zł, - za I kw. 2014 r. - [...] zł, - za II kw. 2014 r. - [...] zł, - zalllkw.2014 r. - [...] zł, a także, że w dalszym ciągu one istnieją, nie uległy w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Badając byt zaległości, których dotyczy organ odwoławczy zauważył, że stan prawny przepisów O.p. w sposób tożsamy regulował przedawnienie zobowiązań podatkowych zarówno w czasie ogłoszenia upadłości Spółki, jak i umorzenia postępowania upadłościowego w 2013 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją upływałby zatem w dacie 31 grudnia 2018 r. (dotyczy zaległości za III kwartał 2013 r.) i 31 grudnia 2019 r. (dotyczy zaległości za I, II, III kwartał 2014 r.). Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu bądź przerwaniu. W odniesieniu do zobowiązań wskazanych w decyzji stwierdził, że do zaległości za: - III kwartał 2013 r., w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego, - I kwartał 2014 r., w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie innej wierzytelności, - II kwartał 2014 r., w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez rachunku bankowego, - III kwartał 2014 r., w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny , poprzez zajęcie rachunku bankowego. Ponadto do zaległości Spółki prowadzono dochodzenie [...] wobec skarżącej z tytułu podatku VAT za III kw. 2013 r., I, II, III kw. 2014 r. Data wszczęcia dochodzenia [...] r., akt oskarżenia z dnia [...] r., prawomocny wyrok z dniem [...] r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformowano Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p. odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. i II kw. 2014 r. Stąd stwierdził, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i w dniu wydania niniejszej decyzji wymagalne były zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącej, w szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. W odniesieniu do kolejnej przesłanki pozytywnej organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...]r., Rep. A Nr [...] została zawarta umowa Spółki. Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. skarżąca została powołana na funkcję prezesa zarządu. Natomiast Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołano skarżącą ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Za bezsporny uznał zatem fakt pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu od dnia 28 października 2005r. do dnia 13 grudnia 2016 r., tj. w okresie powstania wskazanych zaległości. Powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy w G. z dnia [...] r., gdzie daty wpisu do rejestru powyższych informacji nastąpiły odpowiednio dnia [...] r. i [...] r. Faktowi temu nie zaprzecza również sama Strona. W odniesieniu do trzeciej z przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wyjaśnił, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. u.p.e.a. czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360). Wskazał, że w takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Uznał zatem, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Dyrektor odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego powyższej przesłanki, w tym uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Stwierdził, że w związku z nieuregulowaniem przedmiotowych zaległości podatkowych zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie m.in. tytułów wykonawczych: - za III kw. 2013 r., nr [...] na kwotę [...] zł, - za I kw. 2014 r., nr [...] na kwotę [...] zł, - za II kw. 2014 r., [...] na kwotę [...] zł, - za III kw. 2014r. , [...] na kwotę [...] zł. Postanowienie zostało uznane za doręczone dnia [...]r. (w trybie art. 44 Kpa). Na niniejsze postanowienie nie wniesiono zażalenia. Organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 59 § 2 oraz § 3 i 4 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze m. in. o numerach: [...], [...], [...], [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: III kw. 2013r., I-lll kw. 2014 r. oraz [...], [...], [...], [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2014 oraz odsetki stałe od zaliczek kwartalnych za: l-lll kw. 2014 r. Postanowienie zostało uznane za doręczone dnia [...] r. (w trybie art. 44 Kpa). Na postanowienie to nie wniesiono zażalenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od zobowiązanej Spółki należności nie przyniosły rezultatu. Poborca skarbowy ustalił, iż pod adresem G., ul. [...] [...] firma nie wykonuje już swojej działalności. Od listopada 2016 r. ww. lokal ma nowego właściciela. Poprzednią właścicielką mieszkania była skarżąca, która dzierżawiła lokal Spółce. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, z których skuteczne okazały się trzy zajęcia. W stosunku do dwóch nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. W jednym przypadku postanowieniem z dnia [...] r . Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie w sprawie wyznaczenia organu do łącznego prowadzenia egzekucji z uwagi na uchylenie zajęcia przez Komornika Sądowego. Ponadto w różnych okresach czasu dokonano kilkudziesięciu zajęć wierzytelności przedstawionych przez Spółkę. Część zajęć okazała się skuteczna, a otrzymane w wyniku zajęć środki przekazano do organu egzekucyjnego celem pokrycia zaległości Spółki. W dniu 28 kwietnia 2017 r. zwrócono się w trybie art. 36 u.p.e.a. do centrali towarzystw ubezpieczeniowych, centrali domów maklerskich oraz banków w Polsce z zapytaniem czy prowadzą rachunki bankowe, rachunki papierów wartościowych oraz polisy ubezpieczeniowe dla Spółki. Zapytania do banków powtórzono w lipcu 2017r. Uzyskane odpowiedzi okazały się negatywne bądź znane organowi egzekucyjnemu poza informacją o jednym rachunku jednak po dokonaniu zajęcia bank poinformował o braku rachunku. Innych czynnych rachunków bankowych nie ustalono. Nadto zwrócono się z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o posiadane przez Spółkę ruchomości. Ustalono 9-cio letni samochód marki HSUN model HS200ATV, który został wyrejestrowany z datą [...] r. Nadto ustalono motocykl marki Harley Dawidson VR1 YRSCA rocznik 2002 z datą ważności polisy OC do dnia 19 czerwca 2017 r. Jednak wg oświadczenia prezesa z dnia 17 czerwca 2016 r. Spółka nie jest w posiadaniu tego motocykla. W październiku 2014 r. zwrócono się do naczelników urzędów skarbowych w Polsce z zapytaniem o informacje dotyczące Spółki. Nie otrzymano informacji wskazującej na majątek Spółki (co nastąpiło w dacie wystawienia tytułów wykonawczych). W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 O.p. Wskazał także, że na tle dokonanych ustaleń stwierdzić też należy, że spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., bowiem postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia Stronie postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Ponadto stwierdził, że istnieje zobowiązanie, z którego wynika ww. zaległość podatkowa, a decyzja została wydana w terminie, o którym jest mowa w art. 118 § 1 ww. ustawy. W zakresie przesłanek negatywnych Dyrektor podkreślił, że do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących zwolnić z odpowiedzialności obejmował: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważył przy tym należy że ustawa - Prawo restrukturyzacyjne nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co - co do zasady - oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Niemniej jednak powołanie się na przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności, odwołującą się do otwarcia jednego z postępowań restrukturyzacyjnych we właściwym czasie, nie zawsze będzie możliwe, bowiem ustawa regulująca postępowania restrukturyzacyjne weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., stąd w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje brzmienie art. 116 O.p. obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. Wskazał przy tym, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: " "nie wykazał, że" (pkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (pkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Podkreślił także, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p., ani także nie jest sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Zauważył, że przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Stwierdził także, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. W kontekście powyższego podkreślił i powtórzył, że pomimo wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnych zmian w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w tym również obejmujących odpowiedzialność członków zarządu uregulowaną w przepisie art. 116 O.p., modyfikacji nie uległy zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu i dowodzenia. Zatem powyższe uwagi zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Wskazał, że pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania - zgodnie z art. 201 § 1 ust. 2) O.p. - z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie w sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w G. w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko byłym pracownikom Spółki oskarżonym o czyn stypizowany w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Na poparcie powyższego pełnomocnik przedłożył pismo z dnia 26 września 2017 r. skierowane do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Karny stanowiące subsydiarny akt oskarżenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, które po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., utrzymano w mocy. Strona nie wniosła skargi na ww. postanowienie. Następnie pismem z dnia 1 października 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez organ odwoławczy zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił zawieszenia ww. postępowania. Na ww. postanowienie Strona nie wniosła zażalenia. Pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. stanowiącym wypowiedzenie się strony do zebranego materiału dowodowego w sprawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1. Uzupełnienie materiału dowodowego o akta sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] Karny pod sygnaturą akt [...], 2. Uzupełnienie materiału dowodowego o aktualny wydruk Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, 3. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z subsydiarnego aktu oskarżenia. W odniesieniu do powyższego organ podatkowy wskazał, że subsydiarny akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt postępowania przygotowawczego [...] został włączony w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] r.). Postępowanie to toczy się, jak to wskazał pełnomocnik w zażaleniu, przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] Wydział Karny pod sygnaturą akt [...]. Kwestii uzupełnienia materiału dowodowego o akta sprawy [...] została także omówiona w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] r., w którym wskazano m.in., iż rozstrzygnięcie przez sąd wskazanej kwestii nie pozostaje w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą i nie stanowi przeszkody natury prawnej do podjęcia rozstrzygnięcia. Różne są bowiem cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ podatkowy nie znalazł podstaw prawnych do uzupełnienia materiału dowodowego o akta ww. sprawy. Natomiast Wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 listopada 2017 r. został włączony w poczet materiału dowodowego wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie organ ten rozstrzyga o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie od 2013 r. do 2014 r., a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez nich tych obowiązków. Zatem aktualny wydruk z KRS pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w postanowieniu organu podatkowego wydanym na podstawie art. 165 O.p., dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, wskazał przesłanki umożliwiające Stronie uwolnienie się od odpowiedzialności. Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łuh wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Ponadto uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd. Organ podatkowy pismem z dnia 20 października 2017 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka składała wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania układowego. W odpowiedzi Sąd Rejonowy w G. poinformował, iż do dnia 3 listopada 2017r. nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Powyższe wraz z informacjami dotyczącymi wpisów do KRS, prowadzi do wniosku, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie odnosząc się do oceny winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie dokonał oceny, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem jedynie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaznaczył przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek, w okresie pełnienia funkcji przez osobę trzecią, w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Wskazał, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. W tym celu odwołał się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia - okoliczności nakładające na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli inaczej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) - nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych. Oceny stanu faktycznego dokonał w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej jako "u.p.u.n.") - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Wskazał zatem na treść art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, stwierdził, że dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). W świetle przytoczonych wyżej przepisów, zdaniem Dyrektora, nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Zatem oceniając moment, w którym skarżąca winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc oceniając zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., Dyrektor dokonał analizy sprawozdań finansowych za lata 2009-2013. W wyniku analizy bilansów Spółki za łata 2009r. – 2013 r. ustalił, że w 2009 r. zobowiązania Spółki przewyższyły aktywa. Ustalenia te zobrazował w tabeli. Nie mniej sytuacja finansowa Spółki po 2010 r., wskazywała na zaistnienie problemów z płynnością finansową o czym świadczy np. fakt, iż Spółka zwróciła się w dniu 25 lipca 2011r. do organu podatkowego z prośbą o rozłożenie na raty podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy rozłożył na 9 rat podatek od towarów i usług za II kwartał 201 Ir. w kwocie [...] zł oraz umorzył na wniosek Spółki postępowanie w części dotyczącej kwoty [...] zł. Z układu ratalnego raty 1-3 zostały uregulowane w terminie, natomiast raty 4-9 nie zostały uregulowane. Następnie w dniu 25 kwietnia 2013 r. Spółka zwróciła się ponownie z wnioskiem do organu pierwszej instancji o rozłożenie na raty zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz należnego podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił Spółce rozłożenia na 12 rat zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień 25 kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł oraz należnego podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł, a także umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na 12 rat zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami od ww. zaległości - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto Spółka w łatach 2013, 2014 i 2015 wygenerowała zaległości podatkowe posiadała wobec organu podatkowego z tytułu: • podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, • odsetek stałych za I-III kw. 2014r. w łącznej kwocie [...] zł, • podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za 02- 10/2014 r., 01-12/2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, • podatku od towarów i usług za III - IV kwartał 2013 r. i I - III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie danych zawartych w zeznaniach podatkowych CIT-8 za łata 2009-2013 ustalono, iż Spółka w złożonych zeznaniach wykazała: - w roku 2009 przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód/stratę w wysokości [...] zł, - w roku 2010 przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód/stratę w wysokości [...] zł, - w roku 2011 przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód/stratę w wysokości [...] zł, - w roku 2012 przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód/stratę w wysokości [...] zł, - w roku 2013 przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód/stratę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy oceniając moment, w którym członek zarządu spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie niewypłacalności (wyrok z dnia 8 maja 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 94/12). Wskazał także, że w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż "z treści art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przedmiotowego uregulowania". Wobec powyższego brak uregulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, w ocenie organu odwoławczego, stanowi, iż w dacie terminu płatności drugiego z nich, tj. zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z terminem płatności 27 stycznia 2014 r. (dni 25 i 26 stycznia 2014 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy) można już określić jako zaprzestanie płacenia długów (jako pierwsze zobowiązanie przyjęto zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.). Jak wynika z ustaleń, kolejne wymagalne i niezapłacone zobowiązanie Spółki świadczy o dalszym utrwaleniu się niewypłacalności Spółki. Zatem w świetle przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółkę uznał za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z terminem płatności 27 stycznia 2014 r. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10 lutego 2014 r. wówczas upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z ww. tytułu, w którym to okresie zarząd Spółki winien już zainicjować działania przewidziane u.p.u.n. Dyrektor po zapoznaniu się aktami sprawy podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stan niewypłacalności Spółki zaistniał z dniem 27 stycznia 2014 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Zatem Spółka najpóźniej w dniu 10 lutego 2014 r. winna była złożyć wniosek o upadłość, tj. podczas pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Tymczasem zarząd Spółki takiego wniosku w ogóle nie złożył. Spółka posiadała problemy finansowe już w 2009 r., kiedy to wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Ponadto Spółka nie była w stanie regulować na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych, czego dowodem są wnioski Spółki o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych począwszy za łata 2011-2012. Natomiast w dalszych okresach prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązania Spółki systematycznie narastały. Wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., odsetek stałych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za l-III kw. 2014r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za 02-10/2014 r., 01-12/2015 r., podatku od towarów i usług za III - IV kwartał 2013 r. i I - III kwartał 2014 r. Wskazał również, że jak wynika z danych bilansowych za lata 2009- 2013 dot. należności z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, należności te sukcesywnie po 2010 r. wzrastały: - w 2010 r. była to kwota [...] zł, - w 2011 r. była to kwota [...] zł, - w 2010 r. była to kwota [...] zł, - w 2010 r. była to kwota [...] zł. Zdaniem Dyrektora, nie budzi także wątpliwości fakt posiadania innych niż organ podatkowy wierzycieli, kwota zobowiązań wykazanych w bilansie za 2013 r. wynosiła bowiem łącznie [...] zł. Podsumowując stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił wszystko by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie, sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Nie może być uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ochrony ich interesów. Ponownie organ odwoławczy wskazał na złożony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w G. toczące się przeciwko byłym pracownikom Spółki oskarżonym o czyn stypizowany w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Wskazał, także na jego uzasadnienie, z którego wynika, zawieszenie postępowania jest konieczne, bowiem "z uwagi na przestępcze działanie pracowników Spółki popadła ona w zaległości podatkowe, a także niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ówczesnego zarządu, tj. strony, po drugie z uwagi na wierzytelność w stosunku do pracowników, oskarżonych w postępowaniu karnym, w pierwszej kolejności zostanie ona przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych spółki ". W odniesieniu do powyższego Dyrektor zauważył, w terminie płatności zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła jednoosobowo skarżąca. Stanął przy tym na stanowisku, że nie można uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członka zarządu, który przyczyn niewypłacalności Spółki upatruje w nieuczciwym postępowaniu swoich byłych pracowników. Wskazał, że objęcie funkcji członka zarządu jest dobrowolne, zatem podejmując się piastowania tego stanowiska, członek zarządu przyjmuje na siebie pełną odpowiedzialność biznesową i finansową za sprawy spółki. Odwołując się do treści art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako "k.s.h.".) dotyczącego prawa członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych spółki, nie można tego prawa ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Prawo do prowadzenia wszystkich spraw spółki, np. posiadania informacji o stanie majątkowym spółki, udzielania pełnomocnictw, zawierania umów jest jednocześnie obowiązkiem ustawowym członka zarządu spółki, co z kolei wynika również z art. 201 § 1 k.s.h. Zatem to członek zarządu (w tym przypadku prezes zarządu) ponosi pełne ryzyko związane z powierzeniem zadań nieprofesjonalnym pracownikom. Zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, że postępowanie karne prowadzone w stosunku do byłych pracowników Spółki zakończy się uznaniem ich winy w pokrzywdzeniu Spółki, to i tak nie uwolni to skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślił przy tym, że niewypłacalność Spółki, zdaniem tutejszego organu, nastąpiła jednak wcześniej, bo już z końcem stycznia, natomiast, jak wynika z substydiarnego aktu oskarżenia z dnia [...]r. niepożądane zachowania pracowników Spółki miały miejsce w okresie od maja do września 2014 r. Powyższe potwierdza, że okoliczności te miały żadnego wpływu na niezgłoszenie we właściwym terminie przez zarząd wniosku o upadłość Spółki. Zaznaczył także w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. pozwalają na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji przez Stronę istniał stan niewypłacalności Spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącej. W kwestii drugiej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tejże w znacznej wysokości uznał, że i ta przesłanka nie została spełniona. Wyjaśnił przy tym, że pojęciu "mienie" w nauce prawa cywilnego nadaje się znaczenie "prawa majątkowe" (Zbigniew Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, C. H. Beck, Warszawa 1994, str. 120). Pojęcie mienie zawsze odnosi się do aktywów i może być używane w relatywizacji do oznaczonej osoby (ibidem). Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 O.p. obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża Skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Zauważył zatem, że w piśmie z dnia 7 września 2018 r. stanowiącym zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. skarżąca wskazała, że "wskazane postępowanie karne, toczące się w Sądzie Rejonowym w G., [...] Wydział Karny, zmierza do orzeczenia winy byłych pracowników Spółki – M. L. oraz I. S. wraz z orzeczeniem obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w wysokości ok. [...] zł, na którą składają się między innymi nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Wobec powyższego przyjąć można, że mienie Spółki, o które zostały uszczuplone należności podatkowe znajduje się w posiadaniu byłych prawników Spółki, którzy w sposób celowy doprowadzili do zaistniałej sytuacji". Zdaniem skarżącej po zakończeniu postępowania karnego możliwe będzie wskazanie wierzytelności przysługujących Spółce, a co za tym idzie mienia, z którego organ podatkowy będzie mógł przeprowadzić egzekucję zaległych należności. Dyrektor zauważył zatem, że skarżąca na poparcie swoich twierdzeń - poza subsydiarnym aktem oskarżenia z dnia [...] r. - nie przedłożyła żadnych dokumentów, jak i w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu posiadania wskazanego mienia przez Spółkę. Samo podanie informacji, iż toczy się postępowanie karne, a nieudokumentowanie tej wiedzy, nie jest wystarczające do uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że postępowanie karne w stosunku do byłych pracowników Spółki zakończy się pomyślnie dla Spółki, to i tak nie ma żadnej pewności, że ewentualne zasądzone zadośćuczynienie zostanie wykonane. Zatem w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że wskazane przez skarżącą informacje na temat ewentualnych, przyszłych, nieokreślonych należności nie spełniają warunku posiadania mienia, bowiem na dzień orzekania przez organy podatkowe taka należność nie istnieje i nawet nie wiadomo czy kiedykolwiek będzie uznana. Reasumując organ odwoławczy Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. oraz brak jest przesłanek wyłączających Jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że w złożonym odwołaniu skarżąca wskazała, że niezłożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy, bowiem w okresie powstania zaległości podatkowych, w związku z trudną sytuacją zdrowotną (zwolnienie lekarskie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r.), powierzyła ona prowadzenie spraw Spółki osobom trzecim, którym ufała. Wskutek nieuczciwego postępowania pracowników, którym zostały udzielone stosowne pełnomocnictwa i przekazane środki finansowe na pokrycie bieżących zobowiązań, powstały zaległości podatkowe, jak i poprzez wykorzystanie danych stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, przejęto do konkurencyjnej Spółki zarówno klientów, jak i pracowników Spółki. Jak wskazała Skarżąca w związku z powyższymi okolicznościami toczy się przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Karny postępowanie karne, które zmierza do orzeczenia winy byłych pracowników za dopuszczenia się licznych czynów nieuczciwej konkurencji, które jednoznacznie doprowadziły do powstania niewypłacalności Spółki. Ponadto Spółce - według Skarżącej - należna jest nawiązka w wysokości [...] zł. Organ ponownie podkreślił, że niewypłacalność Spółki powstała wcześniej niż wskazuje to Skarżąca. Stan niewypłacalności Spółki nastąpił w dacie płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania tj. 27 stycznia 2014 r., tj. 4 miesiące przed chorobą skarżącej. Zatem w tej dacie istniało zagrożenie kontynuacji działalności ww. Spółki. Zatem, mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stwierdził, że z pewnością w dniu 27 stycznia 2014 r. istniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści przepisu art. 21 u.p.u.n. Zatem nieuregulowanie z kolei drugiego najstarszego zobowiązania, wyczerpywało przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w u.p.u.n. Przy przyjęciu tej podstawy skarżąca jako prezes zarządu Spółki - powinna był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodniu od dnia 27 stycznia 2014r., tj. w terminie do dnia 10 lutego 2014 r. Tymczasem zarząd Spółki takiego wniosku w ogóle nie złożył. Zatem okoliczność pogorszenia stanu zdrowia Skarżącej i powierzenia od maja 2014 r. prowadzenia spraw Spółki pracownikom, w ocenie Dyrektora, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tym samych kwestia złożonego przez Skarżącą pozwu przeciwko byłym pracownikom Spółki o czyn stypizowany w art. 23 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, zdaniem tutejszego organu, jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem cele i uwarunkowania postępowania karnego są różne od postępowania podatkowego. W odniesieniu natomiast do twierdzenia Skarżącej, że wykazała ona majątek Spółki, z którego możliwe będzie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego tutejszy organ wskazał na ustalenia poczynione w decyzji. Za pozbawiony racji uznał także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia toczącego się postępowania do czasu rozpoznania zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Karny. Wskazał na wydane w nn. sprawie postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. oraz postanowienie własne z dnia [...] r. Stwierdził, że to że organy podatkowe oceniły okoliczność prowadzonego postępowania karnego wobec byłych pracowników Spółki odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie stanowi to o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Dyrektor uznał także za pozbawione racji zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, w zw. z art. 122, art. 181 § 1 w zw. z art. 191 O.p. nie stwierdzając ich naruszenia. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 116 w zw. z art. 107 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowego Spółki, podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz skarżąca wskazała majątek spółki, z którego możliwe będzie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie całości stanu faktycznego w zakresie ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki osób trzecich innych niż skarżąca, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 187 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 201 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozpoznania zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]). Nadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym W G., [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącej na okoliczność: braku odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, osób odpowiedzialnych za sytuację finansową Spółki, przy czyn niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powtórzył dotychczasową argumentację, w tym o znaczeniu toczącego się przed sądem powszechnym postępowania karnego względem pracowników Spółki, w tym w zakresie istnienia majątku Spółki, choroby skarżącej i powierzeniu pracownikom Spółki obowiązków związanych z jej funkcjonowaniem, a tym samym braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, będącej byłym członkiem zarządu Spółki, za zobowiązania tejże z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i za I-III kwartał 2014 r. oraz powstałych kosztów egzekucyjnych. Spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy w istocie tego, czy skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz istnienia majątku Spółki, z którego możliwym będzie prowadzenie egzekucji. W tak zaistniałym sporze rację trzeba przyznać organom. W pierwszej kolejności określając ramy prawne wskazać trzeba, że ustawą zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 tej ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego prawidłowo stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją powyższych przepisów jest to, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, w oparciu o materiał dowodowy, prawidłowo uznały, że daje on podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca nie wykazała przy tym przesłanek negatywnych, które mogłyby uwolnić ją o orzeczeniu o jej odpowiedzialności. Organy wykazały, a skarżąca tej okoliczności nie kwestionowała, że w okresie od dnia 28 października 2005 r. do dnia 13 grudnia 2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Zatem odpowiadała ona za prawidłowe rozliczenie m.in. podatku towarów i usług za III kwartał 2013 r. i I-III kwartał 2014 r. Nie jest kwestionowanym przy tym to, że powyższe zobowiązanie wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji na ten podatek i że zobowiązanie wskazane w decyzji nie zostało uregulowane do chwili wydania decyzji. Jednocześnie zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna. Świadczy o tym zarówno fakt umorzenia postepowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia braku majątku, ale także czynności podejmowane w jego toku. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, wskazywany w skardze wniosek dowodowy nie spełnia wymogów określonych w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem dowodem w postępowaniu sądowoadministracym mogą być jedynie dokumenty. Tymczasem pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej, co stoi w sprzeczności z tym przepisem. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego, nie zaś z dowodu z określonych dokumentów składających się na te akta. Również tezy nie pozwoliłby na uwolnienie się od odpowiedzialności w niniejszej sprawie, o czym mowa będzie poniżej. Sąd dokonał także kontroli prawidłowości określenia daty, w jakiej mogłoby nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego i stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że brak uregulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług stanowi, iż w dacie terminu płatności drugiego z nich, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zobowiązania w kwocie [...] zł z terminem płatności 27 stycznia 2014 r. (dni 25 i 26 stycznia 2014 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy) można już określić jako zaprzestanie płacenia długów. Jako pierwsze zobowiązanie przyjęto zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Jak wynika z ustaleń, kolejne wymagalne i niezapłacone zobowiązanie Spółki świadczy o dalszym utrwaleniu się niewypłacalności Spółki. W konsekwencji zaś prawidłowo uznały, w dniu 27 stycznia 2014 r. Spółka zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań, a w konsekwencji czternastodniowy termin wynikający z art. 21 ust. 1 tej ustawy, upływał w dniu 10 lutego 2014 r. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. Odnosząc się do przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki rację trzeba przyznać organom, że nie zostały one wykazane. Po pierwsze nie jest kwestionowanym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Potwierdzeniem tego jest także odpowiedź uzyskana na skutek wystąpienia organu podatkowego do właściwego dla Spółki sądu powszechnego – sądu upadłościowego. W kwestii braku winy skarżącej należy wskazać, że chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Podkreślić należy, że w warunkach utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, które uniemożliwia członków zarządu sprawne zarządzanie spółką, osoba ta może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji zaś, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej spółki czy też niemożności czasowego zarządzania nią, wówczas musi mieć świadomość ryzyka i ponosi wszelkie konsekwencje tego wyboru, w tym podatkowe. Stąd też argumentacja dotycząca choroby skarżącej nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Rację ma przy tym organ, że wskazywany okres jej choroby nie pokrywa się z ustalonym stanem niewypłacalności, albowiem ten ostatni zaistniał na kilka miesięcy przed wskazywaną chorobą. Co więcej sam pełnomocnik na rozprawie przyznał, że skarżąca mogłaby ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a którego termin płatności upływał w czasie, w którym skarżąca powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie zrobiła. Odnosząc się do kwestii istnienia majątku Spółki, należy podkreślić, w ślad za organami, że majątek ten musi istnieć w dacie orzekania przez organ. Tymczasem jedyny majątek Spółki na jaki powołuje się skarżąca zarówno przed organami, jak i w skardze to dochodzone w procesie karnym zadośćuczynienie. A zatem wierzytelność nieistniejąca, potencjalna, zależna od wyniku postępowania karnego. Stąd też słusznie organy uznały, że i tej przesłanki uwalniającej skarżąca nie wykazała. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.