I SA/Gl 1181/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.560.2025.2.JM UNP: 2701715 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 sierpnia 2025 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.560.2025.2.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko M. M. (dalej jako Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca uzyskał stypendium w ramach konkursu organizowanego przez Europejskie Towarzystwo Urologii, organizację naukowa non profit w ramach programu ,,The European Urological Scholarship Programme (EUSP)". Jest to roczny pobyt o charakterze stażu (w 2025 roku) na Uniwersytecie Wiedeńskim. W ramach pomocy stypendialnej zostało przyznane stypendium pieniężne w wysokości 30.000 EUR na roczny pobyt w Wiedniu. Stypendium zgodnie z planowym działaniem organizacji, jest wypłacane w trzech transzach, umożliwiających właściwe gospodarowanie środkami. Stypendium jest przeznaczone m.in. na koszty zakwaterowania, podróży służbowych, kosztów ubezpieczeń i innych wydatków. Do rozliczania się z poniesionych wydatków podatnik jest zobowiązany w określonych terminach 2025 r. W przypadku nie przedstawienia rachunków/faktur z rozdysponowania przyznanych kwot, będzie on zmuszony do zwrotu tych środków. Pierwsza zaliczka stypendium wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w Polsce w grudniu 2024 r. w wysokości 12 000 EUR. Przy przelewie zaliczki stypendium w Austrii podatek nie został pobrany. Źródłem finansowym stypendium jest Europejskie Towarzystwo Urologiczne, organizacja non-profit. W związku z wpływem zaliczki stypendium w grudniu 2024 r. w wysokości 12.000 EUR i wobec art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 – dalej jako ustawa o PIT, u.p.d.o.f.) podatek dochodowy od osób fizycznych, gdzie powołane jest stypendium, jako źródło pozostałych przychodów, zaliczono otrzymaną zaliczkę jako przychód 2024 r. i opodatkowano odpowiednio w PIT-36 za 2024 r. W 2025 r. wpłyną na konto podatnika pozostałe dwie zaliczki stypendium. Uzupełniając opisu sprawy Wnioskodawca podał, że w 2024 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a od 2025 r. jego miejscem zamieszkani dla celów podatkowych jest Austria. W 2024 r., z uwagi na zamieszkiwanie na terytorium Polski zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., Podatnik posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 2025 r. jego miejsce zamieszkania znajduje się w Austrii (adres wskazany w treści wniosku), gdzie zamieszkuje i docelowo będzie zamieszkiwał przeważającą część 2025 r. (ponad 6 miesięcy) oraz docelowo ma zamiar zamieszkiwać również później. Z uwagi na czasookres zamieszkiwania w Austrii w 2025 r., Austria będzie miejscem rezydencji podatkowej Podatnika. Za 2024 r. Podatnik dokonał rozliczenia w Polsce, gdyż wówczas nie nastąpiła jeszcze zmiana jego rezydencji podatkowej. Za 2025 r. będzie rozliczał się w Austrii. Podatnik nie posiada partnerki/żony/narzeczonej. W Polsce zamieszkuje jego najbliższa rodzina (matka oraz brat). Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się obecnie w Austrii (wynajem zamieszkiwanego mieszkania i plany na przyszłość). Podobnie jak w wypadku interesów osobistych - większość interesów gospodarczych Podatnika miała miejsce w Polsce do grudnia 2024 r. Od grudnia 2024 r. stopniowo interesy gospodarcze Wnioskodawcy zaczęły przenosić się do Austrii, gdzie ma główne źródło uzyskania przychodów (stypendium). W Polsce Podatnik wykonuje pracę dodatkową, jako asystent dydaktyczno - badawczy w A w D., jednak jest to praca przede wszystkim wykonywana zdalnie (z Austrii) i nie stanowi głównego źródła uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W Polsce posiada również mieszkanie w G., które wynajmuje lokatorowi w Polsce. Podatnik w 2024 r. przebywał ponad 183 dni w Polsce, zaś w bieżącym 2025 r. większość czasu przebywa w Austrii i jest to pobyt, który już przekracza 183 dni. Jak wskazano powyżej obecnie Podatnik ma zamiar zostać w Austrii po zakończeniu stypendium ze względu na otrzymaną ofertę pracy, pomimo, że pierwotnie miał wrócić do Polski. Zmiana ta wynika z obustronnie bardzo korzystnej współpracy naukowej którą nawiązał w trakcie współpracy z Wiedeńskim zespołem badawczym, i zakłada dalszą współpracę z ośrodkiem Polskim, i główną część pracy w ośrodku Austriackim, wymagającą przebywania przez znaczną większość czasu w Austrii. Dochody Podatnika w Polsce to: - umowa o pracę jako asystent badawczo - dydaktyczny: 8000 zł brutto, skala progresywna opodatkowania, - wynajem mieszkania: 10.652 zł brutto w ciągu całego 2024 r. - opodatkowanie na zasadach ryczałtu, - dochody z produktów oszczędnościowych: ok. 2500 zł w skali roku - opodatkowanie na zasadach ryczałtu. Wnioskodawca otrzymuje stypendium bezpośrednio od Europejskiego Towarzystwa Urologii z Holandii. To Podatnik jest bezpośrednim beneficjentem stypendium. Stypendium stanowi płatność uzyskiwaną na utrzymanie, naukę lub szkolenie, w związku z realizacją celów naukowych Podatnika w Austrii. Do Austrii Podatnik przybył pierwotnie wyłącznie w celu nauki oraz szkolenia, przy czym, jak wskazał powyżej, obecnie jego pobyt podyktowany jest również perspektywą pracy (kontynuacji pracy naukowej jako asystent badawczy). W rozumieniu Podatnika, stypendium nie stanowi wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną w Austrii, tylko jest dofinansowaniem przeznaczonym na realizację jego celów naukowych, których spełnienie musi wykazać raportując wyniki spełnienia warunków jego udzielenia. Stypendium nie ma związku z praktyką w Polsce, gdyż obecnie Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce ani praktyki lekarskiej ani nie odbywa studiów. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik zapytał czy otrzymaną w grudniu 2024 r. zaliczkę na stypendium realizowane w 2025 r. należało opodatkować w 2024 r.? Co do zdarzenia przyszłego wskazał, że w 2025 r. wpłyną na konto Podatnika pozostałe dwie zaliczki stypendium, zatem, czy wszystkie otrzymane zaliczki, jedna z 2024 r. i dwie z 2025 r., powinny być rozliczane w zeznaniu rocznym za 2025 r. wraz z odpowiadającymi jej dietami w wysokości 57 EUR za każdy dzień pobytu na stypendium w Austrii, a opodatkowaniu powinna podlegać jedynie nadwyżka ponad wartość diet, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o PIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zaliczki otrzymanej w 2024 r. podatnik stwierdził, że nie powinno się jej było opodatkować w 2024 r. zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak ze względu na niejasność przepisów tak postąpiono, z nadzieją na możliwość dokonania korekty w przyszłości. W warunkach wydatków stypendium nie ma opłacania z niego podatku w Polsce. Gdyby okazało się, że jest taka konieczność, to podatnik nie dość, że musiałby zwrócić otrzymane stypendium w wysokości zapłaconego podatku jako nie wydatkowanego na właściwe cele to zapłaciwszy podatek byłby dwukrotnie obciążony tą kwotą. Raz zwracając stypendium i drugi raz płacąc podatek od stypendium (też od części zwróconej). Co do zdarzenia przyszłego Podatnik stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu stypendiów w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i niewłaściwe byłoby rozdzielenie otrzymanych środków od celu na jaki winny zostać wydatkowane. Całe stypendium wraz z odpowiadającymi mu dietami winno być opodatkowane w 2025 r. Nie można karać podatnika za planową i wyprzedzającą pracę służb socjalnych Uniwersytetu Wiedeńskiego, że chciały zapewnić komfort przeprowadzenia się na cały rok do innego kraju, wypłacając zaliczkę na planowane koszty. Nie jest winą podatnika, że rozpoczęcie stażu nastąpiło 1 stycznia 2025 r. i zaliczkę i staż rozdzielił rok podatkowy. Gdyby wszystko odbyło się w jednym roku problem by nie wystąpił, a przepisy nie mogą różnicować zasad postępowania od kalendarza wydarzeń. Oceniając stanowisko Podatnika DKIS uznał je za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności zdefiniował nazwę podatnika oraz obowiązku podatkowego. Dalej wywiódł, że art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b u.p.d.o.f., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) stypendia, (...). Z uwagi na fakt, że jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce Podatnik otrzymał stypendium z Holandii, w jego sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. zmienioną przez art. 1-28 Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., podpisany w Warszawie dnia 29 października 2020 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 906 – dalej jako Konwencja). Na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji, wypłaty otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w Umawiającym się Państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki, a który ma lub bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli świadczenia te pochodzą ze źródeł spoza tego Państwa. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD artykuł obejmuje jedynie wypłaty otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub szkolenie. Nie ma więc zastosowania do wypłaty lub jakiejś jej części, która jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez odbiorcę i która jest objęta art. 15 (lub art. 7 w przypadku wolnych zawodów). Fakt, że kwota wypłacona jest podobna do kwoty wypłaconej osobom, które świadczą podobne usługi, a nie są studentami lub praktykantami, może na ogół wskazywać, że wypłata jest wynagrodzeniem za świadczone usługi. Wypłaty na utrzymanie, kształcenie lub szkolenie nie powinny przekraczać poziomu wydatków, jakie prawdopodobnie mogą być poniesione w celu zapewnienia odbiorcy utrzymania, kształcenia lub szkolenia. Poza tym, aby powyższy przepis znalazł zastosowanie płatność otrzymana na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki musi być dokonywana ze źródeł położonych poza terytorium tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego rezydent drugiego Umawiającego się Państwa pobiera naukę lub odbywa praktykę. Jednocześnie artykuł ten w odróżnieniu do innych artykułów MK OECD nie zawiera normy rozdzielającej jurysdykcje podatkowe pomiędzy Umawiające się Państwa, ale wprowadza zwolnienie z podatku świadczeń otrzymanych na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki w państwie, w którym student, stypendysta, uczeń lub praktykant przebywa wyłącznie w celu kształcenia, odbywania praktyki lub szkolenia. Oznacza to, że świadczenia te są zwolnione z podatku w państwie odbywania nauki lub praktyki, pobierania kształcenia (państwo goszczące). Analizowane postanowienie w Konwencji nie stanowi jednak o zwolnieniu z opodatkowania w państwie rezydencji. Zgodnie z art. 23 ust. 5 i 6 Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach zgodnie z postanowieniami konwencji (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Niderlandy wyłącznie z tego powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji dochód uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może uwzględnić dochód zwolniony z podatku. Odnosząc się do otrzymanej przez Podatnika zaliczki w 2024 r. wywiódł, że generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Przychód stypendysty, powstaje zatem z chwilą wypłaty świadczenia lub pozostawienia środków do jego dyspozycji i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Jeżeli wpływ środków na rachunek bankowy Podatnika (12.000 EUR) nastąpił w 2024 r., to kwota ta będzie przychodem za 2024 r. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu: - stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium, - ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Wysokość stanowiącą równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190), za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Wobec tego, że ogólnej definicji stypendium nie można znaleźć ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach innych gałęzi prawa, dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. Termin stypendium użyty w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza więc pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mającego na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych itp. Zatem, w pojęciu tym mieści się także stypendium naukowe, które Podatnik otrzymuje z holenderskiej organizacji non-profit. Jednakże jego roczny pobyt o charakterze stażu na Uniwersytecie Wiedeńskim rozpoczął się w 2025 r. Do otrzymanego przez niego stypendium w 2024 r. w formie zaliczki nie będzie miało zastosowania zwolnicie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o PIT, ponieważ w 2024 r. Podatnik nie przebywał czasowo za granicą w celu realizacji stypendium. Tym samym, otrzymane stypendium w 2024 r. w formie zaliczki, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do otrzymanej zaliczki w 2024 r. należy zastosować przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, otrzymaną w grudniu 2024 r. zaliczkę na stypendium Wnioskodawca winien opodatkować i wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za 2024 r. W sytuacji zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek w niniejszej sprawie - niewykorzystanej kwoty stypendium - znajduje zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art, 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Sytuacja zmieni się w 2025 r., kiedy miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Austria. To ten kraj Austria będzie miejscem rezydencji podatkowej Podatnika, zatem za 2025 r. będzie on rozliczał się w Austrii. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zaskarżył interpretację podatkową w części, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia otrzymanej przez niego zaliczki na poczet stypendium w 2024 r. w opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o PIT. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. w zw. z §13 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż zaliczka otrzymana w 2024 r. na poczet stypendium nie jest objęta zwolnieniem z podatku wskazanym w tym przepisie z uwagi na rozpoczęcie pobytu za granicą od stycznia 2025 r. pomimo przyznania przez organ, że otrzymane przez Skarżącego stypendium jest świadczeniem podlegającym temu przepisowi, a także nieuwzględnienie w swojej ocenie celu przyznanej Skarżącemu zaliczki oraz charakteru zwolnienia podatkowego, które ma charakter zwolnienia stymulującego, czyli takiego, które ma pobudzić podatnika do określonego działania, w niniejszej sprawie do rozwoju naukowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skupiać się na celu zwolnienia, a nie na czasie odbycia podróży związanej z otrzymanym świadczeniem. W oparciu o ten zarzut skarżący domagał się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Jednak w ramach skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego istotnego znaczenia nabiera art. 57a p.p.s.a., w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji, mając na uwadze zarzut skargi przedmiotem rozważań Sądu będzie wyłącznie kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. wypłaconej Skarżącemu w grudniu 2024 r. zaliczki na poczet stypendium. Organ interpretacyjny nie miał wątpliwości, że świadczenie, które Podatnik otrzymuje z holenderskiej organizacji non-profit stanowi stypendium naukowe rozumiane jako okresowa pomoc finansowa z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Słusznie organ wywiódł, że świadczenie to ma charakter celowy, służy wspieraniu działań prowadzących do zdobycia wiedzy lub służy twórczości naukowej lub artystycznej. Omawiany przepis posługuje się stwierdzeniem, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, (...) przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów. W ocenie organu stwierdzenie to sugeruje, że warunkiem zwolnienia jest wypłata świadczenia w czasie, w którym uprawniony do stypendium już przebywa za granicą. Taki wynik wykładni prowadzi do wniosku, że o zwolnieniu z opodatkowania nie decyduje charakter świadczenia, lecz miejsce zamieszkania stypendysty. Owszem nie może ulegać wątpliwości, że zwolnienie z opodatkowania powinno być interpretowane w kontekście art. 84 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Z tego względu zwolnienie nie powinno być interpretowane rozszerzająco, a więc być stosowane do podmiotów, które nie spełniają formalnych warunków do jego przyznania. Jednak w sprawie nie budziło wątpliwości, że Skarżący spełnił warunki do uzyskania stypendium, a przyznane mu świadczenie jest tym, które co do zasady uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że stwierdzenie "przebywających czasowo za granicą" nie może być rozumiane wyłącznie w ten sposób, że konieczne jest przebywanie za granicą w dacie otrzymania środków. Taki wniosek nie wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu. Ustawodawca nie wprowadził bowiem warunku przebywania za granicą w dacie otrzymania przelewu. Założył jedynie, że osoba, która uzyskuje dochód z tytułu stypendium ma przebywać czasowo za granicą. Jeżeli zatem Podatnik uzyskał dochód z tytułu stypendium i w późniejszym czasie przebywał za granicą w celu realizacji celów stażu i celów przyznania stypendium, to spełnił warunek zwolnienia nawet, jeśli pierwsza część stypendium została mu wypłacona zanim fizycznie przekroczył granicę Państwa. Istotny jest bowiem charakter świadczenia i cel, jakiemu ma służyć. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ograniczenie procesu wykładni omawianego przepisu wyłącznie do jego dosłownego brzmienia prowadziłoby do wniosków nieakceptowalnych z punktu widzenia wartości społecznych, które winny przeważyć na językowym brzmieniem przepisu. Zaakceptowanie tych wartości jednocześnie nie prowadzi do sprzeczności z językowym rezultatem wykładni. Wszak zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania środków otrzymanych przez stypendystów na określone cele zmierzające do podnoszenia umiejętności, kwalifikacji zawodowych, zdobywania wiedzy. W konsekwencji zrównać należy sytuację skarżącego z każdym, kto na ten sam cel otrzymuje świadczenie z zagranicznej organizacji non-profit, a tylko dlatego, że w dacie jego otrzymania już przebywa czasowo za granicą, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się wadliwej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a u.p.d.o.f., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek DKIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię prawa materialnego. W punkcie drugim Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.