I SA/Gl 119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Decyzja ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłana pełnomocnikowi Spółki – J. H., na jego adres. Pismo odebrała w dniu 20 września 2007 r. żona pełnomocnika A. H.. Pismem z dnia 3 października 2007 r. odwołanie od wymienionej decyzji wniosła A Spółka z o.o. (data nadania przesyłki na kopercie – 4 października 2007 r.). Odwołanie podpisał członek zarządu Spółki. Dokonując wstępnego badania przesłanek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem czternastodniowego terminu, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził jego wniesienie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone Spółce A w dniu 5 listopada 2007 r. i pismem z dnia 9 listopada 2007 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż uchybienie nastało bez jej winy, ponieważ awizo zawierało informację, że przesyłkę należy odebrać do dnia 20 września 2007 r. Wyjaśniła, iż zgodnie z tym pouczeniem (zawierającym błędnie obliczony termin), żona pełnomocnika Spółki odebrała przesyłkę w dniu 20 września 2007 r., a następnie w dniu 3 października wniesiono odwołanie. Do wniosku Spółka załączyła kserokopię przedmiotowego awiza w formie wydruku komputerowego, wyjaśniając jednocześnie, iż o uchybieniu terminu podatnik powziął wiadomość w dniu 5 listopada 2007 r. tj. dopiero z chwilą doręczenia mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, ze Spółka pismem z dnia 17 lipca 2007 r. ustanowiła J. H. swoim pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Za prawidłowe zatem, zgodne z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano wysłanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji do pełnomocnika. Podkreślono, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyła zawierająca decyzję została nadana w Urzędzie Pocztowym w Z. w dniu 3 września 2007 r. Podjęta przez Urząd Skarbowy w B. próba doręczenia przesyłki w dniu 5 września 2007 r. okazała się nieskuteczna z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi, bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli by się oddania pisma adresatowi. Na druku "Potwierdzenie odbioru" doręczający dokonał adnotacji, że z powyższego powodu przesyłkę pozostawiono w dniu 5 września 2007 r. do dyspozycji adresata w UP B. oraz podkreślił, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponieważ przesyłka nie została podjęta w terminie 7 dni, awizowano ją ponownie w dniu 13 września 2007 r. Przesyłkę zawierającą decyzję doręczono A. H. – żonie pełnomocnika Spółki w dniu 20 września 2007 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy analizując złożony przez Spółkę wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pod kątem art. 162 Ordynacji podatkowej podniósł, iż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Wyjaśnił, iż jako okoliczność mającą wykazać brak winy podatnika w uchybieniu terminowi, wskazano jedynie fakt popełnienia przez pracownika placówki pocztowej omyłki przy wyliczeniu terminu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Nie przedstawiono natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żadnych argumentów świadczących o tym, że powyższa okoliczność stanowiła przeszkodę, której strona (przy zachowaniu należytej staranności) nie mogła zaradzić i z tej przyczyny dokonanie czynności w ustawowym terminie nie było możliwe. Organ wyraził pogląd, iż zakres wymogów związanych z doręczeniem zastępczym, nie przewiduje informowania adresata o dacie upływu terminu odbioru przesyłki, a błędna informacja w tym przedmiocie zamieszczona przez placówkę pocztową na zawiadomieniu powtórnym o próbie doręczenia przesyłki nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej Spółce wniesienie odwołania w ustawowym terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przy dołożeniu minimalnej staranności dla wyliczenia upływu terminu wystarczyło zapoznać się z treścią pouczeń zawartych w zawiadomieniu i posłużyć się kalendarzem. Wskazano też, że fakt odebrania z placówki pocztowej przesyłki zawierającej decyzję pierwszoinstancyjną w dniu następnym po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do wniesienia odwołania w ustawowym terminie. W związku z tym uznano, że doręczenie stronie decyzji w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 19 września 2007 r., natomiast późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę nie wywołuje skutków prawnych związanych z doręczeniem. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona stwierdziła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 150 § 1, art. 223 § 1, art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik tkwił w błędnym, lecz usprawiedliwionym przekonaniu, iż bieg terminu do złożenia odwołania rozpoczął się wraz z odbiorem pisma z poczty – tj. 20 września 2007 r. i nie może ponosić negatywnych następstw złożenia odwołania w czternastym dniu. Podkreślono, że skarżący otrzymał awizo o nadejściu przesyłki nr [...], przy czym jako data odbioru był wskazany dzień 20 września 2007 r. i w tej dacie żona pełnomocnika strony skarżącej odebrała przesyłkę z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej Spółki, informacja poczty o terminie odbioru przesyłki, pozwalała na obliczenie biegu terminu od wskazanej na nim daty, z uwagi na prawo strony do działania w zaufaniu do tej informacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W ocenie organu odwoławczego przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby winy nieumyślnej czy lekkiego niedbalstwa. Podkreślono, że ponieważ strona ustanowiła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pełnomocnika, decyzja organu – stosownie do art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej – została wysłana na adres pełnomocnika. Zaakcentowano przy tym, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję została nadana w urzędzie Pocztowym w Z. w dniu 3 września 2007 r., a podjęta przez Urząd Pocztowy w B.. Próba doręczenia przesyłki w dniu 5 września 2007 r. okazała się nieskuteczna. Na druku "Potwierdzenie odbioru" doręczyciel dokonał adnotacji, że z powodu braku możliwości doręczenia przesyłki, pozostawia ją w dniu 5 września 2005 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP B.. Zakreślono na tym dokumencie, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Ponieważ przesyłka nie została podjęta w terminie 7 dni, awizowano ją ponownie w dniu 13 września 2007 r. Organ odwoławczy ustosunkował się tez do okoliczności podniesionej w skardze, iż na zawiadomieniu powtórnym z dnia 13 września 2007 r. (załączonym przez Spółkę do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia) poczta wskazała późniejszy od ustawowego (20 września 2007 r.) termin odbioru przesyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie jest to okoliczność mogąca stanowić o braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie omawianej czynności procesowej. Organ podkreślił, że doręczenie zastępcze, pociągające za sobą wszelkie skutki prawne, nastąpiło w dniu 19 września 2007 r., natomiast późniejsze odebranie przesyłki z placówki pocztowej nie usprawiedliwia uchybienia terminu, gdyż pełnomocnik Spółki wiedział o 14-dniowym terminie odbioru przesyłek rejestrowanych i znał zasady obliczania daty upływu tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wniosek o przywrócenie terminu został nadany w dniu 9 listopada 2007 r. Uznając za wiarygodne twierdzenie strony, iż dowiedziała się o uchybieniu terminowi z chwilą doręczenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania tj. w dniu [...], przyjąć należy, że zachowany został 7-dniowy termin do wniesienia podania przewidziany w art. 162 Ordynacji podatkowej. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia, czy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają brak winy strony przy dokonywaniu czynności procesowej, jakim było wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. W świetle treści art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 z późn. zm.) nie ulega wątpliwości, że odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże, aby stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, konieczne jest wcześniejsze ustalenie daty doręczenia decyzji, którą zamierzał zakwestionować podatnik. Słusznie więc w tym zakresie Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1) Ponadto, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150). Brzmienie przytoczonego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż w sytuacji, gdy przesyłka nie została podjęta w terminie 7 dni i awizowano ją ponownie w dniu 13 września 2007 r., to na powtórnym zawiadomieniu (sporządzonym w formie wydruku komputerowego) mylnie podana została data upływu przesyłki – na dzień 20.09.2007 r. Nie może być bowiem wątpliwości, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 150 Ordynacji podatkowej i jej doręczenie nastąpiło w dniu [...]. Zatem, ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 października 2007 r. (środa), a strona wniosła odwołanie w dniu 4 października 2007 r. (co wynika ze stempla pocztowego). Nastąpiło więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zwrócić należy uwagę, iż przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Przewidziany w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W przedmiotowej sprawie strona działała za pośrednictwem swojego pełnomocnika – J. H. z zawodu inżyniera, byłego pracownika Spółki A (nie pełniącego funkcji członka zarządu Spółki). Koniecznym jest zatem rozważenie, czy osoba ta dochowała reguł starannego działania i czy podjętym przez nią czynnościom należy postawić wysokie kryteria – jak to argumentuje organ odwoławczy. Dokonana przez organ podatkowy ocena braku winy budzi zastrzeżenia pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadziły w tym zakresie żadnych ograniczeń. Niewątpliwie, przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zajęcie stanowiska odmiennego uwzględniającego subiektywny miernik staranności, wprowadziłoby do stosunków procesowych element niepewności. "Pożądany tu jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, a z drugiej strony, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw" (Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, str. 275). Zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko uzyskałoby akceptację w szczególności w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy tron i przez to zobowiązane są do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Działający w imieniu strony pełnomocnik nie był prawnikiem i trudno wymagać od niego profesjonalnego rozeznania w zasadach obliczania terminu, a nawet więcej – ich weryfikacji. Nie została zatem uprawdopodobniona wina pełnomocnika strony w uchybieniu terminu, gdyż obliczenie przez niego 14-dniowego okresu od daty wskazanej przez urząd pocztowy (jako ostatniego dnia przechowywania przesyłki) i to zgodnie z pouczeniem zawartym na przesyłce – nie nasuwało zastrzeżeń, przyjmując obiektywny miernik staranności. Inna ocena zachowania strony skarżącej (nie reprezentowanej przez radcę prawnego czy adwokata) nosiłaby cechy nadmiernej surowości. Niewątpliwie, w rozpatrywanym przypadku strona skarżąca dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie. W tej sytuacji zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzające się do twierdzenia o konieczności znajomości prawa opublikowanego w ogólnodostępnym organie promulgacyjnym (Ordynacji podatkowej) nie przekreśla jednak uznania braku winy strony, działającej w zaufaniu do informacji przekazanej przez urząd pocztowy. Wyjaśnienia strony skarżącej korespondują z informacją urzędu pocztowego zawartą na zawiadomieniu powtórnym z dnia 13 września 2007 r. i okoliczności te winny być ponownie zbadane i poddane ocenie pod kątem przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej. Z tych to powodów, uznając, iż zaskarżone postanowienie było wynikiem naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami pierwszej instancji, Sąd zaskarżone postanowienie uchylił, orzekając równocześnie na podstawie art. 200 tej samej ustawy o zwrocie kosztów postępowania sądowego.