I SA/Gl 120/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, , , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. i W. S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli p o s t a n a w i a odrzucić skargę; Przedmiotem skargi E. i W. S. z dnia [...] r. ( data nadania w urzędzie pocztowym ) był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonego wyniku skarżący podnieśli, że rzeczone "rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 284b, art. 285 § 1 i 2 d, art. 187 § 1 i art. 190". Pismem z dnia [...]r., w ramach odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, jednocześnie poinformował, że Izba Skarbowa w Krakowie rozpoznaje obecnie odwołania od decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie. Zakres kontroli ujęty w zaskarżonym akcie obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2002. W wyniku poczynionych ustaleń przyjęto, że w 1998 r. skarżący zawyżyli przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w Z. przy ul. [...] o kwotę [...] zł, a w 1999 r. odpowiednio – [...] zł. W wyniku kontroli zawarto pouczenie o możliwości zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trybie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 13 § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady, przewiduje możliwość zaskarżenia wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, zakres kognicji Sądu obejmuje również orzecznictwo w sprawach skarg na "inne niż określone w pkt 1-3 [ tego ustępu] akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa." Zaskarżony wynik kontroli wydany został na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity – Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w myśl którego "organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych." Treść tego przepisu w obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do obrotu prawnego z dniem 21 sierpnia 2004 r. na mocy art. 10 pkt 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 172, poz. 1808). W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że wydanie wyniku kontroli – w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej ( będącego odpowiednikiem cytowanego wyżej art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w brzmieniu obecnie obowiązującym ) – stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Jak to bowiem stwierdzono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r. ( sygn. akt FPS 18/98 – ONSA 1999, nr 2, poz. 43 ), wydanie – na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Stanowisko to pozostaje aktualne również w świetle aktualnie obowiązującej ustawy p.p.s.a. Jednakże tak ogólnie przyjęta w przedstawionej uchwale dopuszczalność wniesienia skargi do sądu na tę odmianę czynności, musi równocześnie łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona ( zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Skuteczne zatem wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania – w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości – odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z przepisów prawa, tj. z przepisów prawa materialnego, bowiem "tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek" ( por. W. Czerwiński w glosie do przedstawionej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z 07 grudnia 1998 r. – OSP 2000, nr 6, poz. 84). W rozpoznanej sprawie zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na kontrolowanych żadnych obowiązków. Ustalenia w nim poczynione mają wyłącznie walor dowodowy, jako mogący się przyczynić do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r., pomimo zawartego w nim pouczenia o możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżony akt administracyjny nie wykracza poza granice art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej i wskazuje wyłącznie określone ustalenia faktyczne, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Tego rodzaju wynik kontroli, zgodnie z pkt 1 tezy zawartej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 ( publ. ONSA z 2001 r. Nr 2/58 ) nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Wobec powyższego skargę inicjującą postępowanie sądowe w niniejszej sprawie uznać należało za niedopuszczalną. Przedmiotem skargi może być zatem dopiero decyzja wymiarowa, po uprzednim wyczerpaniu toku postępowania podatkowego, a która zawierać może ustalenia zawarte w zaskarżonym wyniku kontroli. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, której wniesienie jest niedopuszczalne, o czym orzeczono w sentencji postanowienia. su.