I SA/Gl 1203/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.262.2021/AK UNP: 2401-23-146264 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. oraz za miesiące od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.262.2021/AK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS) określającą S. sp. z o.o. w upadłości (dalej jako strona, skarżący, Spółka, s.): - za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 96.655 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 42.384 zł, - za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 134.949 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 26.207 zł, - za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 29.159 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 90.149 zł, - za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 655.936 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 10.179 zł, - za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 107.870 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez organ I instancji, została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. Z dokonanych czynności kontrolnych sporządzono protokół, który został doręczony Spółce 29 listopada 2016 r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających w całości nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej, zatem postanowieniem z 8 maja 2017 r., doręczonym Spółce 12 maja 2017 r., organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i kwot podatku naliczonego nad należnym w wysokościach innych niż deklarowane przez Spółkę. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez Spółkę transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji i miały na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści kosztem budżetu państwa w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia wysokości kwot podatku do wpłaty. Od tego rozstrzygnięcia NUS Spółka wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że co do zasady, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Pomimo, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, to organ uznał zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (vide; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1312/12). Zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 3 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Gospodarczy z 12 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowienie Sądu Rejonowego w C. uprawomocniło się 24 grudnia 2016r. (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiotowym zakresie został ujawniony 27 lutego 2017r.). Postanowieniem z 26 lipca 2019r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu prowadzonego wobec Spółki. Postanowienie Sądu Rejonowego w C. uprawomocniło się 20 sierpnia 2019 r. (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiotowym zakresie został ujawniony 25 września 2019 r.). Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem 12 grudnia 2016 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się 20 sierpnia 2019 r., a więc od dnia 21 sierpnia 2019 r. termin przedawnienia biegłby na nowo - do dnia 20 sierpnia 2024 r. Organ wskazał na zaistnienie również drugiej przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. złożonych do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przez Spółkę poprzez zawyżenie podatku naliczonego na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w B.. Pismem z 17 września 2019 r., doręczonym Spółce 23 września 2019 r., organ I instancji zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zawieszony z dniem 14 sierpnia 2019 r. Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego, wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miało miejsce przed prawomocnym zakończeniem postępowania upadłościowego w dniu 20 sierpnia 2019r., tj. w momencie, gdzie termin przedawnienia jeszcze nie zaczął biec na nowo. W związku z tym zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, a w świetle art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ przeanalizował również to, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym celu ustalił, że w toku postępowania karnego skarbowego m.in. włączono do akt sprawy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydane dla A.sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz pozostały materiał przekazany pismem z 4 września 2019 r., 20 listopada 2019 r. przesłuchano P. O. – członka zarządu Spółki w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty, 30 września 2020 r. przesłuchano świadka. Postanowieniem z 9 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął w przedmiotowej sprawie śledztwo o czyn z art. 271 § 3 kk oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne. W ocenie DIAS czynności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy uchylił układ i ponownie otworzył zakończone postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku (postanowienie uprawomocniło się 5 lutego 2021r.) (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiotowym zakresie został ujawniony 2 lipca 2021r.). Jednak ogłoszenie po raz drugi upadłości w dniu 28 grudnia 2020r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia, bowiem wcześniej został wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym - nie może ulec przerwaniu bieg terminu, który nie biegnie lub został zawieszony z uwagi na postępowanie karne skarbowe. Analizując dokonane rzez Spółkę transakcje w wymienionym na wstępie okresie 2014 r., organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. O., P.H.U E., A. sp. z o.o. z siedzibą w K2.. Odnośnie P.H.U. O., organ ustalił, że wystawione przez tego kontrahenta 13 faktur dokumentowało zakup płyt grafitowych oraz żarówek LED. Do protokołu kontroli Spółka złożyła oryginały faktur, dowody magazynowe WZ, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności, które każdorazowo dokonano przelewem oraz ofertę handlową. Członkowie zarządu skarżącej Spółki w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. w toku kontroli podatkowej podali, że z tym kontrahentem nie zawierali pisemnej umowy, a współpracę podjęto na podstawie wcześniej uzyskanych od M. O. informacji, że posiada określony asortyment. Wcześniej członkowie zarządu znali już tego kontrahenta. Spółka nie występowała do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania podmiotu, lecz pozyskała kopię deklaracji VAT złożonej do organu podatkowego. Sprawdzenia kontrahenta dokonano na podstawie danych z CEiDG. Nikt z członków zarządu nie był obecny w siedzibie kontrahenta. Ceny oferowanych towarów Spółka otrzymała w ofercie handlowej i po doliczeniu własnej marży zaoferowała towar nabywcy – słowackiej spółkce X. s.r.o. Po jego akceptacji dochodziło do finalizacji zamówienia. Każdorazowo towar był zapakowany na paletach; następnie liczony i sprawdzany z dokumentacją dołączoną do dostawy. Koszty dostawy do Spółki ponosił dostawca, a koszty transportu do odbiorcy – nabywca X. s.r.o. Przesłuchany 17 listopada 2016 r. M. O. zeznał, że założył formę za namową znajomego. Jeszcze wcześniej spotkał znajomego P., który miał mu polecić Spółkę jako nabywcę towarów. Świadek nie miał kontaktu ze Spółką, ponieważ wszystkim miał się zajmować ów P.. Według wiedzy świadka, to P. dostarczał do Spółki żarówki Led i płyty grafitowe. Świadek nie uczestniczył w tych transakcjach ani nie wystawił żadnej faktury, a jedynie firmował transakcje swoim nazwiskiem. Zeznał, że raz był w magazynie i widział żarówki, które miały być przedmiotem transakcji. Prowadzona przez niego firma nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała samochodów do przewozu towarów. Siedziba firmy była zarejestrowana w mieszkaniu przedsiębiorcy, w którym jednak nie było wyposażenia do prowadzenia działalności gospodarczej, ani komputera do wystawiania faktur. M. O. nie miał informacji co do źródła pochodzenia towarów, przebiegu transakcji, sposobu składania zamówień, organizacji i zlecania transportu towarów, kosztów transportu do Spółki, posiadanej korespondencji handlowej. Raz brał udział w transporcie towaru do magazynu z K1. do K.. Natomiast innymi transportami zajmował się P.. Świadek nie pamiętał komu dostarczał faktury, bo to nie on wykonywał te czynności. Nie pamiętał również, czy podpisywał faktury, choć nie mógł temu zaprzeczyć. Odnośnie założenia rachunków bankowych zeznał, że chyba sam założył rachunki w I. oraz M.. Kody dostępu do tego drugiego rachunku przekazał K. K.. Był to jego znajomy, któremu ufał, choć nie prowadził z nim działalności gospodarczej. Świadek nie wpłacał ani nie wypłacał środków z rachunków bankowych. Pismem z 19 czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał organowi pierwszej instancji wydruki deklaracji VAT-7K za pierwsze trzy kwartały 2014 r., z których wnika że w całym tym okresie ww. podmiot nie zadeklarował wykonywania żadnych czynności opodatkowanych, tym samym podatek należny wykazano w kwocie 0 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7K wykazana została jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 276 zł w I i II kwartale 2014r. oraz 278 zł w III kwartale 2014r., bez wykazania jakichkolwiek innych pozycji w deklaracji VAT-7K. W Urzędzie nie zarejestrowano również złożonych przez ten podmiot informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za I-III kwartał 2014r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT podatnik został wykreślony z urzędowego rejestru jako podatnik VAT z dniem 27 października 2015 r. oraz jako podatnik VAT-UE z dniem 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. przekazał decyzję z 21 grudnia 2015 r. wydaną wobec P.H.U. O., z której wynika, że podatnik ten firmując swoim nazwiskiem działalność gospodarczą nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 108 uptu organ określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT, wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. na rzecz skarżącej Spółki. Z uzasadnieniu decyzji wynika, że na podstawie analizy operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym firmy PHU O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. zidentyfikował strony transakcji finansowych, ustalając, iż jednym z dwóch podmiotów zasilających ten rachunek była skarżąca Spółka, natomiast obciążeń rachunku tytułem płatności za towar, dokonano na rzecz: I1. w Bułgarii oraz P.H.U. K.. Dodatkowo odnotowano obciążenie rachunku bankowego na kwotę 120.000 zł tytułem wypłaty gotówki w oddziale banku przez K. K.. Zgodnie z danymi wynikającymi z "Polskiego Systemu VIES", bułgarski kontrahent O. zadeklarował dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na jego rzecz w kwotach 777.962 zł w II kwartale i 2.289.652 zł w III kwartale 2014r. Z pozyskanej odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej wynika, iż bułgarski podmiot wykazał w IlI kwartale 2014r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie zgodniej z kwotą wynikającą z "Polskiego Systemu VIES", jednakże wartości tych nie można było zweryfikować, z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej tego podmiotu. Firma była prawdopodobnie znikającym podatnikiem. Do materiału dowodowego zostały włączone protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego K. K., sporządzone 26 czerwca 2014 r. w ramach śledztwa o sygnaturze akt [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G., a prowadzonego przeciwko grupie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz pranie brudnych pieniędzy. W toku przesłuchania K. K. zeznał, że na polecenie osoby o imieniu M. założył działalność gospodarczą. Wiedział, że dokonuje tego w celu udziału w transakcjach sprzedaży towarów zmierzających do uszczuplenia podatku VAT. To przez firmę świadka miały przechodzić towary, jednak faktycznie czynności w ramach firmy dokonywał ów M.. To jemu miał przekazać kody dostępu do rachunków bankowych i karty płatnicze. Na polecenie M. podpisywał faktury, dokonywał wpłat i wypłat z rachunków bankowych firmy. Nie wiedział nic na temat prowadzonej działalności, tylko figurował jako jej właściciel. Podał również, że zaproponował założenie firmy M. O., którego wcześniej znał i wiedział o problemach zdrowotnych i finansowych, z jakimi się borykał. Świadek miał mu wyjaśnić, że przez sprzedaż towarów przez więcej firm w łańcuchu można uzyskać zmniejszenie podatków. W konsekwencji M. O. zgodził się na założenie firmy, a pomógł mu w tym K. K.. Przez jakiś czas był on również upoważniony jako pełnomocnik do rachunku firmowego w I.. Było to po to, by kartę wyrobić na jego nazwisko. Wszystkie dokumenty związane z działalnością oraz kody dostępu do rachunków bankowych zostały przekazane M.. Już w trakcie dokonywania transakcji, świadek spotykał się z M. O., wręczał mu faktury i inne dokumenty, na których wymagany był jego podpis. Przy podpisywaniu dokumentów, M. O. otrzymywał pieniądze. Towar kupowany przez Spółkę był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiego kontrahenta X. s.r.o. Celem potwierdzenia transakcji Spółka przedłożyła w toku kontroli podatkowej korespondencję email zawierającą wyciąg z rejestru przedsiębiorców kontrahenta, kopię świadectwa rejestracji i przydziału numeru identyfikacji podatkowej, oferty sprzedaży towaru, kopie faktur dokumentujących transakcje, których odbiór został potwierdzony przez słowacką spółkę, dokumenty dostawy zawierające dane sprzedawcy i nabywcy, datę i miejsce załadunku (K.), nazwę i ilość towaru, dane przewoźnika i numer rejestracyjny pojazdu, informacje o miejscu przeznaczenia oraz potwierdzenie odbioru, dokumenty WZ wystawione przez Spółkę, potwierdzone przez odbiorcę, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, na których nabywca/odbiorca dokonał potwierdzenia odbioru towaru na terytorium państwa członkowskiego, wyciągi bankowe stanowiące potwierdzenie dokonania zapłaty za towar przez kontrahenta z rachunku bankowego prowadzonego przez I. S.A. Oddział N.. Członkowie zarządu Spółki w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. podali, że z uwagi na upływ czasu i znaczny rozmiar działalności Spółki nie są w stanie przypomnieć sobie wszystkich okoliczności transakcji. Podali, że przed podjęciem współpracy dokonano standardowego sprawdzenia firmy w ogólnodostępnych rejestrach, sprawdzono NIP UE. Zaniechano dalszych sprawdzeń, ponieważ dostawa miała się odbywać na podstawie przedpłat, zatem to w interesie odbiorcy było zbadanie rzetelności Spółki. Z tego względu nie dokonano też kontroli uprzedniej kontrahenta, ponieważ towar był wysyłany dopiero po otrzymaniu płatności. Zamówienia składane były mailem. Towar zajmował niewielką powierzchnię, mógł być transportowany pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rozładunek towaru i jego załadunek wymagał użycia wózka widłowego, jednak cała operacja zajmowała nie więcej niż 15 minut. Każdorazowo Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru towaru. Organ od słowackiej administracji podatkowej uzyskał informacje, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewożone były do pomieszczeń magazynowych w C. na Słowacji. Przy rozładunku obecny był magazynier odbiorcy, nie prowadził on rejestrów magazynowych, odbiór towarów potwierdzał na dokumentach przewozowych (CMR)." .Transport według faktur nr [...], [...] oraz [...] organizował dostawca polski, transport według faktur nr [...], [...] oraz [...] organizował nabywca X. s.r.o przez przewoźnika C., na podstawie faktury z 23 lipca 2014. Transport według faktur [...]-[...] organizował polski dostawca. Dostarczone towary w postaci płyt grafitowych i żarówek LED X. s.r.o. sprzedała do: P.H.U. K1. oraz do I1. w Bułgarii. Słowacka administracja podatkowa przekazała również dokumentację księgową podmiotu X. s.r.o., która stanowiła potwierdzenie faktu, iż towary sprzedawane przez Spółkę w tym samym dniu trafiały ponownie na terytorium Polski i transportowane były z miejscowości C. na Słowacji do S1.. Organ w zaskarżonej decyzji przeanalizował każdą z dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę do słowackiego kontrahenta i ustalił dalszy przebieg transakcji, dokonywanych tego samego dnia pomiędzy X. a P.H.U. K1., I1. oraz O.. Jeżeli nabywcą od słowackiej spółki była bułgarska spółka E1., to towar nie był transportowany bo Bułgarii, lecz każdorazowo od razu na terytorium Polski do S1., gdyż ich nabywcą ponownie stawał się M. O.. Organ podatkowy pierwszej instancji, w toku podejmowanych czynności, dążąc do ustalenia dokładnego przebiegu transportu towarów na trasie z K. do miejscowości C. na Słowacji, podjął próby przesłuchania właścicieli firm transportowych oraz kierowców mających wykonywać transporty towarów. Dwóch z nich nie stawiło się na przesłuchanie. Trzeci z nich – J. W. został przesłuchany 9 czerwca 2016 r., który miała świadczyć usługę transportu towarów wyszczególnionych na fakturach: nr [...] z 27.06.2014r., nr [...] z 17.07.2014r., nr [...] z 21.07.2014r., nr [...] z 22.07.2014r., nr [...] z 22.07.2014r., nr [...] z 23.07.2014r., nr [...] z 24.07.2014r., nr [...] z 25.07.2014r., nr [...] z 22.08.2014r., nr [...] z 25.08.2014r. Świadek ten potwierdził wykonanie usług transportowych na Słowację do X. na zlecenie Spółki oraz słowackiego kontrahenta. Towar wymieniony na fakturach był transportowany z K. do miejscowości C. na Słowację. Świadek nie pamiętał danych osób, z którymi kontaktował się przy wykonywaniu transportów. Zaprzeczył, jakoby to wystawiał listy przewozowe. Opisując załadunek i rozładunek towarów podał, że następowało to wózkiem widłowym. Towar dostarczany był do hali magazynowej znajdującej się na terenie kompleksu kilku firm, gdzie również znajdowała się brama wjazdowa i czasem była zamknięta, ale jak świadek pamiętał to rozładunek był dokonywany przed halą. Na trasę przejazdu świadek miał przygotowane dokumenty CMR i WZ przez zleceniodawcę. Magazynier potwierdzał odbiór tych towarów i sygnował swoim podpisem na listach CMR, ale nazwiska tej osoby świadek nie pamiętał. W tożsamy sposób przebieg transportu opisał podczas przesłuchania 17 listopada 2016 r. M. B. – pracownik J. W.. Odnośnie drugiego kontrahenta Spółki - P.H.U. E. organ ustalił, że w marcu i kwietniu 2014 r. kontrahent wystawił na rzecz Spółki pięć faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ podatkowy czyniąc ustalenia faktyczne w tym zakresie zwrócił uwagę na przedłożone przez zarząd Spółki postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie podejmowania w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 marca 2014 r. w K. i N1. czynności mogących udaremnić lub znaczenie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz firmy Z. z/s w N1., a mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z handlu paliwami i produktami pochodnymi, od których to transakcji firma Z., jak i sprowadzające inne podmioty gospodarcze oraz inne osoby nie zadeklarowały nie rozliczyły należnego podatku VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Organ pozyskał również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 maja 2019 r. wydaną wobec E. O., z której wynika, że jej działalność w okresie od stycznia do maja 2014r. posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i usługami związanymi z oprogramowaniem. E. O. pełniła rolę bufora, którego jedynym celem było wydłużenie łańcucha dostaw. Przedstawione w decyzji okoliczności wskazują, że E. O. przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury VAT zakupu oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mając świadomość uczestnictwa w zorganizowanej grupie dokonującej oszustw podatkowych. Osoba ta miała zajmować się jedynie podpisywaniem dokumentów, które miały świadczyć o dokonywanym obrocie towarowym. E. O. pomimo znacznych obrotów nie zatrudniała pracowników z doświadczeniem zdobytym w branży paliwowej, zatrudniała natomiast 2 osoby na stanowisku pracownika biurowego. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego zwyczajowo używanego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem na tak dużą skalę. Taki model działalności potwierdził mąż E. O. – W. będący jednocześnie jej pełnomocnikiem. W jego ocenie odbioru towaru dokonywał wyłącznie ostatni kontrahent. Towar bezpośrednio od dostawcy zagranicznego kierowany był do odbiorcy. Wszelkimi sprawami firmy zajmowali się pełnomocnicy E. O. – W. O. oraz R. P., które to osoby pojawiały się również w podmiotach J. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca do PHU E. i jednocześnie pośredni dostawca do Spółki), Z. oraz T. Sp. z o.o. (drugi obok Z. tzw. "operator finansowy" mający "obsługiwać" płatności firmy E., w którym wspólnikami w równych częściach byli: S. D. i R. P., dodatkowo R. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki). Firma E. nie regulowała zobowiązań przez własne rachunki bankowe, bowiem płatności zarówno na rzecz E. jak i w imieniu E. dokonywane były poprzez rachunki podmiotów trzecich, tj. firmy Z. oraz T. Sp. z o.o., które faktycznie prowadził R. P., również przy udziale W. O. jako pełnomocnika umocowanego do obsługi rachunków bankowych firmy Z.. E. O. nie angażowała w transakcje żadnych własnych środków finansowych. Nabywcy od E. płacili za towar zanim Z. i T. płaciły w imieniu E. swojemu dostawcy. Cena paliwa miała odpowiadać cenie oferowanej przez P1. pomniejszonej o umówioną kwotę. P. O. – Prezes zarządu skarżącej Spółki podczas przesłuchania 10 lipca 2014 r. w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko E. zeznał, że Spółka współpracowała z tą firmą od września 2013 roku. Zanim rozpoczęła się ta współpraca, do siedziby S. przyjechał przedstawiciel tej firmy, z którym została przeprowadzona rozmowa na temat zakupu oleju napędowego. Po tej rozmowie na firmowego e-maila, została wysłana oferta oraz wszystkie dokumenty tej firmy. Po uzyskaniu zgody zarządu telefonicznie złożono pierwsze zamówienie. W celu kontynuacji dalszej współpracy w październiku 2013 r. zarząd Spółki zażądał uiszczenia wpłaty kaucji gwarancyjnej na konto Ministerstwa Finansów. W listopadzie 2013 r. na stronie Ministerstwa Finansów ukazała się firma E. jako wiarygodny partner. W trakcie tej współpracy przesłuchiwany członek zarządu co miesiąc dokonywał sprawdzenia wiarygodności tej firmy. Podał, że po dostawie paliwa drogą mailową otrzymywał fakturę oraz zlecenie zapłaty na konto firmy Z.. Zamówienia towaru były dokonywane telefonicznie, dostarczanie paliwa było w zakresie sprzedającego, paliwo było dostarczane do bazy w B1., gdzie następnie było przeładowywane na środki transportowe - autocysterny należące do Spółki. Towar był odbierany z Niemiec. Dostarczany towar nie budził żadnych zastrzeżeń, więc nie było potrzeby, aby go dodatkowo kontrolować przez instytucje państwowe. Nie została zawarta umowa handlowa. Osoba ta została również przesłuchana w charakterze strony 17 października 2019 r. w powadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. Zeznał wówczas, że nie pamięta w jaki sposób Spółka nawiązała współpracę z E.. Jeżeli chodzi o weryfikację dostawcy, to pozyskano dokumenty rejestrowe oraz informację o wpłaceniu kaucji gwarancyjnej. Umieszczenie kontrahenta na liście podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, było wystarczające do nawiązania z nim współpracy. Podał, że w dacie nawiązania współpracy, do Spółki zgłaszało się wiele podmiotów oferujących paliwo. Z tym kontrahentem nie podpisano umowy handlowej. Jeżeli chodzi o organizację dostaw, to paliwo każdorazowo trafiało do bazy w B1., gdzie było przepompowywane do cystern Spółki. W ten sposób również mierzono ilość dostarczanego paliwa i weryfikowano dane z dokumentacją przewozową. Dalej śledząc wcześniejsze etapy obrotu paliwem dostarczanym przez E. organ ustalił, że dostawcę tego ostatniego kontrahenta była spółka J. sp. z o.o. Wobec tej spółki również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał 28 lipca 2017 r. decyzję określającą na podstawie art. 108 uptu podatek do zapłaty z tytułu faktu wystawionych dla E.. Z decyzji tej wynika, że spółka J. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała towarów, nie dysponowała jak właściciel towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiając następnym podmiotom w łańcuchu na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT. E. O. była głównym (80%) pod względem wartościowym odbiorcą faktur od firmy J. Sp. z o.o. Ta spółka z kolei wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz od dwóch podmiotów krajowych – P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., przy czym były to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem organu, J. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od krajowych dostawców, a także w tym okresie nie rozporządzała i nie dysponowała towarami, które miały być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Odnośnie zaś wewnątrzwspólnotowych nabyć, w ocenie organu J. w rzeczywistości nie nabyła tego paliwa, a jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur mających uwiarygodnić jej rolę w łańcuchu transakcji. Spółka ta wykazywała do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), jednocześnie nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Organizatorem zarówno podpisania umowy jak i dokonaniem transakcji między J. a dostawcami zagranicznymi był R. P., który zamawiał paliwa, uzgadniał dostawy, dokonywał płatności, przyjmował płatności od nabywców, które wpływały na rachunek bankowy firmy Z., której był pełnomocnikiem. W przypadku płatności gotówkowych również przyjmował gotówkę. Ponadto zorganizował sprzedaż w kraju paliw pochodzących z WNT. Dostarczał do Spółki J. i przekazywał P. J. dokumentację dotyczącą WNT, w tym faktury wewnętrzne zaewidencjonowane w rejestrach. Ponadto wskazywał P. J. firmy, dla których mają być wystawione faktury, oraz inne dokumenty dotyczące sprzedaży w kraju, a następnie odbierał je i dostarczał do odbiorców, a podpisane przez odbiorców dostarczał z powrotem do J.. Spółka ta prowadziła transakcje pomimo tego, że w I kwartale 2014r. P. J. przebywał przez dłuższy czas w szpitalu a prezes zarządu rzadko przebywał w siedzibie spółki. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju w sposób niewyjaśniony zdaniem organu były pozostawiane na biurku w siedzibie spółki, a po ich podpisaniu były następnie zabierane, również w sposób bliżej nieokreślony. Dodatkowo P. J. potwierdził, że sprowadzaniem paliwa z Niemiec w całości zajmował się R. P., gdyż tylko on miał kontakt z przedstawicielami niemieckich firm i posiadał ich zaufanie. J. nie korzystała z rachunków bankowych, ponieważ każdy nowo założony rachunek mógłby zostać zablokowany w związku z zaległościami w zakresie podatku akcyzowego. Z tego powodu J. korzystała z rachunków firmy Z.. J. Sp. z o.o. nie posiadała dostępu do konta bankowego firmy Z., a także nie dysponowała i nie decydowała o płatnościach. Płatności dokonywał R. P. oraz W. O. - osoby formalnie nie związane z J. Sp. z o.o. Ustalony w decyzji wydanej wobec J. mechanizm oszustwa polegał na tym, że za pośrednictwem tej spółki wprowadzono na terytorium kraju, w ramach WNT paliwo ze stawką 0%. W wystawionych fakturach dla odbiorców paliwa w kraju J. Sp. z o.o. wykazywała podatek należny ze stawką 23%, które dla firm je otrzymujących stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Spółka J. natomiast nie wykazywała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co spowodowało zaniżenie należnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Spółka J. poprzez wystawienie faktur stwierdzających sprzedaż towarów dawała innym podmiotom "upozorowaną" możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dalej organ ustalił, że Spółka w miesiącach od czerwca do sierpnia 2014r. dokonała nabycia oleju napędowego od podmiotu A. sp. z o.o. na podstawie ośmiu faktur VAT. Wobec tego kontrahenta Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. 29 marca 2017 r. wydał dwie decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. i lipiec 2014 r. za okresy od sierpnia do października 2014 r. Spółka ta powstała na mocy umowy spółki z 22 listopada 2013r. Po kilkukrotnej zmianie właściciela udziałów 20 marca 2014 r. udziały nabył W. K.. Ten z kolei 16 kwietnia 2014r. udzielił pełnomocnictwa S. P. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z działalnością spółki, do dokonywania czynności sądowych i pozasądowych, do otwierania kont bankowych, do podejmowania zobowiązań w imieniu spółki. Spółka A. zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników, środków transportu ani nie inwestowała w działalność. Z bilansu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2014 r. wynika, że aktywa trwałe wynosiły 0 zł. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Paliwo sprzedawane przez tego kontrahenta, w tym do Spółki pochodziło od dwóch podmiotów E2. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Wobec E2. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał 2 czerwca 2015r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż ww. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 listopada 2013r. Pierwotni udziałowcy spółki 4 kwietnia 2014r. całość udziałów zbyli M. B1., który 10 kwietnia 2014 r. zbył udziały obywatelowi Litwy, z którym nie było kontaktu. Siedziba spółki podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości, nie posiadała strony internetowej. Spółka złożyła deklarację podatkową jedynie za czerwiec 2014 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty, przy czym nie dokonała wpłaty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. W okresie od 11 czerwca do 3 lipca 2014 r. spółka wystawiła na rzecz A. 54 faktury VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego, co stanowiło 80 % ogółu dostaw wykazanych przez tę spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014r. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu pochodził od dwóch niemieckich podmiotów: B. oraz G. GmbH. Wobec D. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B2. wydał 30 października 2015 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz 30 listopada 2015r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2014 r. W tej spółce jedynym wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu w całym okresie obejmującym zawierane transakcje ze Spółką A. był znany już z poprzedniego łańcucha firm P. J.. Zdaniem organu nie miał wpływu na zamówienia towaru, związane z nimi płatności, transport towaru, wystawiane faktury sprzedaży, czy cenę towaru. Do niego i jego bratowej, prowadzącej księgi spółki nie wpływały dokumenty, osoby te nie miały bezpośredniego kontaktu z odbiorcami paliwa, a wręcz nie wiedziały do kogo paliwo to jest dostarczone. Osobą, która zajmowała się organizacją obrotu paliwami i obiegiem dokumentacji z tym związanej był R. P. - Prezes Spółki T. - operator finansowy, pełnomocnik firmy E. i Spółki D.. Spółka ta nie dysponowała magazynami, zbiornikami na paliwo, nie posiadała środków transportu, nie posiadała strony internetowej, nie była też właścicielem, ani nie użytkowała pojazdu wskazanego w koncesji. Spółka wynajmowała również pomieszczenie biurowe sąsiadujące przez ścianę z biurem R. P. i firmą P.H.U. E.. Spółka nie dysponowała środkami gromadzonymi na rachunku bankowym należącym do operatora finansowego (M1. Sp. z o.o., K2. Sp. z o.o. - reprezentowane przez R. Z., jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu w/w Spółek), bowiem to operator finansowy bez udziału Spółki regulował w jej imieniu zobowiązania, głównie wobec unijnych dostawców oleju napędowego. Spółka nie posiadała wiedzy na temat dokonanych zapłat przez jej dostawców. Spółka ta wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie od 8 lipca 2014r. do 31 lipca 2014r. 104 faktury VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego, natomiast w okresie sierpień - październik 2014r. było to już 1276 faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu pochodził od dostawców unijnych, przy czym każdorazowo był przemieszczany z miejsca załadunku na terenie Niemiec do finalnego odbiorcy w Polsce. W wystawionych przez Spółkę D. fakturach cena sprzedaży oleju napędowego była przeważnie niższa od ceny jego nabycia. Spółka nie osiągała zysków na transakcjach, a wręcz realizowała ujemną marżę. Spółka nie osiągała żadnych dochodów, a w zeznaniu za 2014 rok zadeklarowała stratę w wysokości 6.372.399,57 zł. Ponadto firma D. Sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7 zamiast kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a wynikało to z przyjętego przez firmę sposobu rozliczenia polegającego na tym, że w składanych deklaracjach \/AT-7 Spółka D. ujmowała podwójnie podatek naliczony: raz jako wartość z faktur wystawionych przez unijnych dostawców powiększoną o należną akcyzę i opłatę paliwową, oraz drugi raz jako wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia wykazywaną również w deklaracji w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego. Zdaniem organu, spółka faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw oleju napędowego. Pomimo zachowania formalnych wymogów związanych z prowadzoną działalnością nie prowadziła faktycznej działalności, lecz taką działalność pozorowała, pełniąc w ogniwie rolę znikającego podatnika. Organ przeanalizował również przebieg płatności pomiędzy A. a jej dostawcami. W fakturach określono termin zapłaty tego samego lub następnego dnia. Zapłat za faktury Spółka A. dokonywała ze środków pochodzących z wpłat dokonanych przez odbiorców. Pierwszych rozliczeń finansowych z tytułu transakcji zawartych w maju 2014 r. dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do tej spółki. Natomiast już następne, począwszy od czerwca do końca września 2014 r. realizowane były za pośrednictwem rachunku należącego do Spółki M1. Sp. z o.o. W październiku 2014r. dokonywano rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do operatora finansowego - Spółki K2. Sp. z o. o. Adresy tych dwóch ostatnich spółek mieściły się w wirtualnych biurach. Dalej, 4 czerwca 2014 r. Spółka A. zawarła ze Spółką M1. umowę na świadczenie usług operatora finansowego i poręczenia płatności. Analogiczną umowę ze Spółką M1. zawarła w 5 czerwca 2014 r. Spółka D.. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. uznał, że Spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej (nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów), lecz taką działalność pozorowała poprzez przyjmowanie faktur VAT zakupu, które miały dokumentować nabycie paliwa oraz poprzez wystawianie faktur sprzedaży, które miały dokumentować jego dostawy. Wystawianie i przyjmowanie faktur miało jedynie uwiarygodnić obrót. Spółka faktycznie nie dokonywała zakupów ani sprzedaży towarów będących przedmiotem obrotu. Nie zajmowała się zakupem i sprzedażą paliwa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, widniejąca na fakturach jako nabywca i sprzedawca faktycznie nimi nie była. Tym samym transakcje kupna-sprzedaży potwierdzone otrzymanymi i wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie dokonywała tych czynności, ponieważ nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców. Spółka faktycznie nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu. Towar dostarczany był bezpośrednio finalnym odbiorcom. Spółka nie miała kontroli nad przebiegiem transportu towaru, gdyż nie zajmowała się organizacją transportu. Spółka nie posiadała własnych środków na zakup towaru. Zakup towaru od dostawcy finansowany był z wpłat pochodzących od odbiorców, jednakże Spółka A. nie dysponowała środkami wpłaconymi przez odbiorców i nie miała kontroli nad rozliczeniami finansowymi. Zapłata za towar następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego, bowiem rozliczeniami finansowymi zajmował się tzw. "operator finansowy". Dostawcami spółki były podmioty zidentyfikowane Jako "znikający podatnicy". Spółka A., podobnie jak jej dostawcy, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, a jedynie taką działalność pozorowała, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę bufora tj. podmiotu, który formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jego głównym celem nie Jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego określił Spółce A. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT - w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. P. O. podczas przesłuchania w Delegaturze ABW w K1. 22 sierpnia 2018 r. opisując sposób nawiązania współpracy ze spółką A. podał, że prawdopodobnie w maju lub czerwcu 2014 r. przedstawiciel dostawcy złożył ustną ofertę na dostawę oleju napędowego. Przedstawiciele Spółki uzależnili nawiązanie współpracy od przedstawienia oferty pisemnej. Taka oferta wpłynęła mailem 13 czerwca 2014 r., a dotyczyła sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z Niemiec i Litwy z miejscem zakupu w Polsce i ceną według notowania P1. brutto w dniu dostawy minus 200 zł/1m3. Dostawę miał zorganozować sprzedający. Zeznał, że sprawdził KRS, koncesję i fakt zapłaty kaucji gwarancyjnej złożonej w Ministerstwie Finansów. Przed rozpoczęciem dostaw podpisana została pisemna umowa o współpracy. Zamówienia do tego dostawcy składane były drogą mailowa z podaniem ilości oleju napędowego, terminu dostawy i miejsca dostawy – B1., gdzie następował przeładunek paliwa do cystern Spółki. W ten sposób kontrolowano ilość dostarczonego paliwa. Odebrane paliwo od razu było przewożone cysterną do odbiorcy skarżącej Spółki. Zdaniem przesłuchiwanego, cena za paliwo zawierała również koszty jego transportu i Spółka płaciła ją wyłącznie przelewem na rachunek bankowy M1. sp. z o.o., ponieważ taki rachunek został wskazany przez dostawcę. Przesłuchiwany nigdy nie był w siedzibie dostawcy. Drugi ze wspólników skarżącej Spółki R. S. podczas przesłuchania w Delegaturze ABW w K1. 19 lipca 2018 r. zeznał, że przedmiotem działalności Spółki od początku była hurtowa i detaliczna sprzedaż oleju napędowego, benzyny i oleju tzw. grzewczego czyli opałowego. Spółka dysponowała pięcioma lub sześcioma cysternami do przewozu paliw i hurtowo sprzedawała towar. Prowadziła również własne stacje benzynowe. Spółka nie miała magazynów, a towar był transportowany bezpośrednio z bazy dostawcy do odbiorcy. Opisując sposób nawiązania współpracy ze spółką A. podał, że prawdopodobnie w 2014 r. w siedzibie Spółki pojawił się przedstawiciel tego dostawcy. Przesłuchiwany nie pamiętał, czy dysponował numerem telefonu tego przedstawiciela, czy adresem email. Opisując przebieg dostaw paliwa przesłuchiwany wskazał, że było ono dostarczane bezpośrednio na teren stacji paliw w miejscowości B1. i rozładowywane na cysterny Spółki. Stamtąd dalej było odsprzedawane do różnych odbiorców. Spółka miała zawartą umowę z tym dostawcą. Ze strony dostawcy umowę podpisał S. P. dysponujący stosownym pełnomocnictwem. Przesłuchiwany przedłożył potwierdzenie nadania NIP kontrahenta, zestawienie przelewów realizowanych z tytułu zakupu paliw sporządzone przez księgową Spółki, wydruk ze strony Ministerstwa Finansów o wpłacie przez dostawcę kaucji gwarancyjnej, decyzję z 10 marca 2014r. Prezesa URE o udzieleniu dostawcy koncesji na obrót paliwami ciekłymi, oraz wydruk KRS tej spółki z datą wydruku 17 kwietnia 2014 r. Płatność za paliwo dokonywane były na rachunek innego niż dostawca podmiotu, jednak nie wzbudziło to podejrzeń ze strony przesłuchiwanego. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie dostawcy i nie kojarzy, by którykolwiek z członków zarządu tam był. A. K. podczas jej przesłuchania w Delegaturze ABW w K1. 23 sierpnia 2018 r. w podobny sposób opisała nawiązanie współpracy ze spółką A.. Podała, że doszło do spotkania w siedzibie Spółki, jednak dalszych szczegółów nie pamiętała, ponieważ to nie ona zajmowała się nawiązywaniem kontraktów handlowych. Nie posiadała wiedzy co do tego, czy ktokolwiek wizytował siedzibę dostawcy. Również został przesłuchany W. K1., który złożył zeznania zbieżne w swej treści z pozostałymi wspólnikami skarżącej Spółki. W toku postepowania podatkowego organ przesłuchał 17 października 2019 r. P. O.. Zeznał wówczas, że po zakończeniu współpracy z E., z licznych ofert różnych firm, wybrana została oferta A.. Dostawca przed nawiązaniem współpracy dostarczył wszystkie dokumenty rejestrowe firmy, dokumenty uprawniające je do obrotu paliwem oraz przede wszystkim wpłacona kaucja gwarancyjna. Doszło do podpisania umowy, która została podpisana przez osobę nieujawnioną w KRS, jednak posiadającą pełnomocnictwo do jej zawarcia. Wszystkie zamówienia były przesyłane drogą mailową. Procedura dostaw i weryfikacji dostaw została niezmieniona, czyli przepompownie paliwa i weryfikacja ilości odbywała się według wskazań liczników na cysternach Spółki. Nikt z przedstawicieli Spółki nie był w miejscu prowadzenia działalności dostawcy. Co do płatności na rzecz innego niż dostawca podmiotu świadek zeznał, że taką informację pozyskał już na etapie rozpoczęcia współpracy. Spółka nie dochodziła przyczyn takiego ukształtowania płatności i nie domagała się przedłożenia dodatkowych dokumentów czy wyjaśnień. Kwestię tą przesłuchiwany ustnie wyjaśnił z R. – przedstawicielem dostawcy. P. O. próbował wyjaśnić przyczyny płatności do innego niż dostawca podmiotu, lecz wówczas uzyskał informację, że podmiot, na którego rzecz dokonywane są płatności nadzoruje ich przebieg. Żądanie kontrahenta dokonania płatności na konto osoby/firmy trzeciej nie było standardową sytuacją w Spółce. Spółka również nie dokonywała weryfikacji rzetelności firm Z. oraz M1.. Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ w pierwszej kolejności odniósł się do udziału Spółki w transakcjach nabycia i WDT płyt grafitowych oraz żarówek LED. W ocenie organu sposób zorganizowania obrotu tym towarem w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy o zaistnieniu obrotu karuzelowego. Organ wyjaśnił typowe cechy takiego obrotu i wskazał na te ustalenia, które świadczą o tym, że tego typu transakcje zaistniały w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego towar rzeczywiście istniał i krążył pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. W konsekwencji istotnym było ustalenie, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy służą oszustwom podatkowym. W ocenie organu Spółka nie dochowała należytej staranności uczestnicząc w transakcjach obrotu płytami grafitowymi i żarówkami LED nie dochowała należytej staranności popartej dokładniejszym zweryfikowaniem swojego nowego kontrahenta, bardziej starannym i ostrożnym ukształtowaniem relacji z nowym dostawcą i odbiorcą, oraz co szczególnie istotne - w zakresie transakcji przeprowadzonych na zupełnie nowym, nieznanym dotąd Spółce asortymencie towarów. Spółka wkroczyła na nowe rynki, kupując towar opiewający na jednej fakturze VAT na kwoty nawet kilkuset tysięcy złotych od osoby, którą do "założenia firmy" skłoniła sytuacja finansowa i łatwy zarobek. Dostawca żarówek i płyt grafitowych nie posiadał żadnego majątku, nie zatrudniał pracowników, a działalność zarejestrował w swoim mieszkaniu. Nadto nie był uczestnikiem obrotu gospodarczego posiadającym doświadczenie w handlu wymienionym towarem, nie znał żadnych szczegółów transakcji, ponieważ działała za niego inna osoba. Już te wszystkie okoliczności w ocenie organu podatkowego powinny skłonić przedstawicieli Spółki cieszących się wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu firmy, do zachowania szczególnej czujności, bowiem sama rozmowa z kontrahentem, już wskazywać mogła na fakt, iż nie zajmuje się on profesjonalnym prowadzeniem działalności, posiada nikłą lub nawet żadną wiedzę na temat przeprowadzonych przez siebie transakcji, czy prowadzonej przez siebie rzekomo działalności gospodarczej. Spółka w swoim wyjaśnieniu wskazała, że zapoznała się z deklaracją VAT kontrahenta. Jednak dostawca w tamtym czasie nie deklarował żadnych nabyć ani podatku należnego. Spółka zaangażowała się w transakcje towarem, którym nigdy wcześniej nie handlowała i podjęła współpracę z podmiotem nowym na rynku, który również nie posiadał doświadczenia w obrocie oferowanym towarem. Nadto organ zwrócił uwagę na natychmiastowe płatności lub z bardzo krótkim terminem zapłaty. W kilku przypadkach słowacki odbiorca towaru dokonywał przedpłat, a dopiero po ich uiszczeniu Spółka zmawiała towar. Nigdy nie miała miejsca sytuacja uregulowania zobowiązania przez Spółkę przed momentem otrzymania należności za towary. W sytuacjach przekazania płatności przez X. na rzecz Spółki w części, Spółka również dokonywała odpowiednio płatności odpowiedniej części na rzecz dostawcy. Spółka w ten sposób całkowicie eliminowała u siebie ryzyko gospodarcze, związane z brakiem pozyskania zapłaty za towar. Ten brak ponoszonego ryzyka gospodarczego wynikał z faktu, iż Spółka dokonywała transakcji o znacznej wartości bez zaangażowania własnych środków finansowych, bowiem źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki pieniężne uzyskane od podmiotu, któremu sprzedała towar. Brak rzetelnego podejścia do nowego obszaru działalności, Spółka przejawiała również w podejściu do nawiązania współpracy z rzekomym odbiorcą towaru w postaci płyt grafitowych oraz żarówek LED. Przed nawiązaniem współpracy Spółka wyłącznie sprawdziła kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach i sprawdziła numer NIP podmiotu. Brak ostrożności w kształtowaniu transakcji przez Spółkę, doprowadził do sytuacji, iż stała się ona uczestnikiem procederu oszustwa karuzelowego, które stanowi oszustwo podatkowe, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależytych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez wykorzystanie ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Spółka w tych transakcjach występuje w roli podmiotu czerpiącego zyski, tj. "brokera. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa karuzeli podatkowej. Organ wskazał również, że przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone właśnie w okresie od marca do sierpnia 2014 r., czyli w czasie w którym Spółka dokonała sprzedaży środków trwałych. Z tego tytułu zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT, który jednak mogła zmniejszyć poprzez udział w transakcjach obrotu płytami grafitowymi i żarówkami LED. Spółka rozpoczęła dokonywanie kwestionowanych transakcji zakupu w marcu 2014 r. jedną transakcją, która w sumie z drugą przeprowadzoną w kwietniu 2014r. opiewała na łączną kwotę 73.968 zł i tym samym całkowicie zniwelowała podatek należny w kwocie 69.000 zł, wynikający z faktury VAT wystawionej tytułem otrzymanej zaliczki na zakup stacji paliw (środek trwały) kwietniu 2014 r. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej - ostatecznie do transakcji sprzedaży nie doszło z uwagi na wycofanie się kontrahenta, wobec czego w maju 2014r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do otrzymanej zaliczki. Faktura korygująca została ujęta w rozliczeniu za maj 2014 r. W maju też nie dokonano żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży żarówek i płyt. Następnie w czerwcu 2014r. Spółka przeprowadziła dwie transakcje zakupu płyt grafitowych i tym samym wykazując kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90.149 zł, zaczęła przygotowywać się do transakcji sprzedaży środków trwałych w lipcu 2014r. Następnie w lipcu 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży środków trwałych (tj. autocysterny, stacji paliw w K., stacji paliw w K4., stacji paliw w T.), z których wynikała łączna kwota podatku należnego w wysokości 599.234,15 zł. W tym samym miesiącu nastąpił nagły wzrost liczby i wartości transakcji dotyczących zakupu płyt grafitowych i żarówek LED - z których to transakcji Spółka wykazała do odliczenia łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 454.691,60 zł. Kwota ta wraz z kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji niemalże całkowicie pokryła podatek należny wynikający ze sprzedaży środków trwałych. Końcowo w sierpniu 2014r. Spółka dokonała sprzedaży środków trwałych (nieruchomości gruntowej - restauracji w K.), z których kwota podatku należnego wynosiła 124.200 zł. W tym okresie Spółka przeprowadziła również dwie fikcyjne transakcje zakupu towarów opiewające na łączną kwotę podatku naliczonego 117.827,90 zł - kończąc w sierpniu 2014 r. swoją współpracę z omawianymi kontrahentami. Taki sposób postępowania Spółki w powiązaniu z innymi okolicznościami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na jej świadomy udział w procederze ustalonego oszustwa karuzelowego. Nadto Spółka nie dysponowała magazynem, nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie przejawiła zainteresowania towarem, jego jakością, możliwością reklamacji, pochodzeniem, czy kształtowaniem się cen na rynku. Odnosząc się do handlu olejem napędowym organ nie kwestionował istnienia paliwa i faktu dysponowania nim przez Spółkę. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka mogła nabyć paliwo, jednakże odbyło się to na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wadliwych podmiotowo, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Olej napędowy był transportowany do Spółki bezpośrednio z terytorium Niemiec z pominięciem firm pośredniczących. Spółka dokonywała odbioru paliwa, pomiaru oraz kontroli jego ilości i jakości, a następnie dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Kwestionowana była prawidłowość podmiotowa faktur VAT wystawionych przez firmy P.H.U. E. oraz A. Sp. z o.o., a przyjętych przez Spółkę do rozliczenia jako podstawa do obniżenia podatku należnego. U podstaw odmowy odliczenia Spółce podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tych dostawców stała - obok ustaleń dokonanych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe wobec ww. firm - kwestia niedochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, co zdaniem DIAS wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zwrócił uwagę na sposób nawiązania współpracy z dostawcami wystawiającymi faktury. W obu przypadkach do Spółki przyjechał przedstawiciel najpierw E., a po zakończeniu współpracy z tym podmiotem A. i każdy z nich miał przedstawić ofertę na dostawy paliwa. W toku składanych zeznań członkowie zarządu Spółki podawali jedynie imiona tych przedstawicieli dostawców, lecz de facto nie znali danych osób, z którymi nawiązywali współpracę. Dalej, Spółka już w czerwcu 2014r. podjęła współpracę z A. sp. z o.o. Co więcej, podobnie jak w poprzednim przypadku, Spółka godziła się na dokonywanie płatności za paliwo na rachunek bankowy firmy trzeciej: M1. Sp. z o.o., na podstawie dyspozycji płatności, która nota bene posiadała identyczną szatę graficzną jak ta wystawiana przez firmę E.. Spółka zaś zaakceptowała ten sposób płatności i w żaden sposób nie weryfikowała przyczyn takiego stanu rzeczy. Nikt z przedstawicieli Spółki nie stawił się w siedzibie dostawców wystawiających faktury, a wizyta taka doprowadziłaby do stwierdzenia, że ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Tymczasem głównym dostawcą Spółki w tamtym czasie był P1., czyli podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku. Nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem, szczególnie na rynku obrotu paliwami wymagał podjęcia dodatkowych działań weryfikujących jego wiarygodność. Branża paliwowa jest obszarem szczególnie narażonym na występowanie nieprawidłowości podatkowych. Powszechnie znanym faktem jest to, że na rynku wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwami działają podmioty fikcyjne To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Podatnik biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem powinien dochować szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w żebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzeniu realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Ograniczenie weryfikacji do pozyskania dokumentów w tych okolicznościach jawi się jako niewystarczające. Nadto organ podkreślił, że Spółka dowiedziała się o śledztwie prowadzonym w związku z działalnością P.H.U. E. z postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 16 czerwca 2014r., sygn. akt. [...] o przeszukaniu i zabezpieczeniu wszystkich dokumentów dotyczących współpracy handlowej z firmą E.. W postanowieniu tym wskazano, że Prokuratura Okręgowa nadzorowała śledztwo dotyczące pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych m.in. na rzecz firmy Z. z/s w N1., a mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z handlu paliwami i produktami pochodnymi, od których to transakcji firma Z., jak i inne podmioty gospodarcze nie zadeklarowały i nie rozliczyły należnego podatku VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Tymczasem wraz z fakturami dotyczącymi zakupu paliwa strona otrzymywała wystawioną przez dostawcę dyspozycję o dokonywaniu wpłat za wystawione przez E. faktury na rachunek bankowy firmy Z. z/s w K3.. Odnośnie transakcji zawartych z A. sp. z o.o. organ podkreślił, że po objęciu E. śledztwem, zastąpiła ją spółka A. znajdująca się w takiej samej pozycji łańcucha firm co E.. Spółka świadomie decydowała się na zawieranie wątpliwych co do ich legalności transakcji z tymi dostawcami. Przeprowadzanie bez większej refleksji przez Spółkę transakcji z ww. firmami, mając świadomość, że do płatności wskazane są jeszcze inne podmioty - jest jednoznacznym przejawem braku dobrej woli i należytej staranności Spółki. W ocenie organu wizyta w siedzibie nowych dostawców byłaby wystarczająca dla weryfikacji rzetelności tych podmiotów. Ich siedziby bowiem mieściły się w wirtualnych biurach. Zdaniem organu, członkowie zarządu Spółki pozorowali czynności mające rzekomo dołożenie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Weryfikacja ta polegała wyłącznie na gromadzeniu kopii dokumentów rejestrowych, koncesji, kaucji itd. - ignorując wystąpienia wątpliwych okoliczności transakcji, a mianowicie: brak wiedzy na temat nowych podmiotów, brak ustalenia tożsamości osób występujących w ich imieniu, płatności na rzecz podmiotów trzecich. Omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał art. 86 ust. 1 uptu wskazując, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie, nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Co więcej zdaniem organu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W przedmiotowej sprawie ustalono więc, że uczestniczyli Państwo w oszustwie typu karuzela podatkowa, jako świadomy jego uczestnik, zakupując i sprzedając towar w transakcjach o nierzeczywistym charakterze. Kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w rzeczywistości, wystawiali faktury na sprzedaż towaru, którym nie dysponowali i go nie posiadali. Przedstawione okoliczności sprawy, w tym zeznania świadków, świadczą o świadomym uczestnictwie strony w opisanym procederze. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów- i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W skardze do tutejszego Sądu S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 88 ust 3 a pkt. 4 lit. a uptu poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez O., E., A. Sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, - art. 105 a ust 3 pkt 3 uptu, poprzez błąd w wykładni prawnej i nadanie temu przepisowi znaczenia, który w praktyce czyni go martwym, i w efekcie jego niezastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy, - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, oraz, iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionych faktur - których prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez O., E., A. Sp. z o.o., bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 OP, poprzez niewykazanie w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między podatnikiem a E. i A. Sp. z o.o., był inny niż wskazany na fakturach towar, - art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 OP poprzez nieuprawnione obarczanie skarżącej obowiązkiem weryfikacji prawdziwości dokumentów innego podmiotu stanowiących podstawę wydania dla tego podmiotu przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami ciekłymi, - art. 121 § 1, art. 122 OP, poprzez deprecjonowanie przez organ podatkowy roli Prezesa URE, urzędów celnych i urzędów skarbowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem skarżącej powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych, - art. 121 § 1, art. 122 Ustawy OP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień skarżącej w zakresie odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Spółkę od kwestionowanych przez organ podatkowy dostawców, począwszy od momentu wprowadzenia tych towarów do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice niezdefiniowanego w okresie objętym postępowaniem pojęcia należytej staranności, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 OP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania. W oparciu o te zarzuty S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę S. podniósł, że samo wykazanie, że to kontrahenci skarżącej uczestniczył w nielegalnych transakcjach zakupu paliwa nie ma związku z posiadaniem przez Spółkę świadomości o kulisach współpracy swych dostawców z innymi firmami. Błędnym jest założenie, że skarżąca została poinformowana przez E. i A., iż paliwo, które stanowiło przedmiot transakcji pochodziło z nielegalnego źródła. Niewiarygodnym wydaje się, aby podmiot uczestniczący w nielegalnych transakcjach rozpowszechniał te informacje i uprzedzał swych potencjalnych odbiorców, że ewentualny zakup przez nich paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła może wiązać się z odpowiedzialnością podatkową. Błędnym jest założenie, że skarżąca dysponowała jakimikolwiek instrumentami prawnymi pozwalającymi na odtworzenie łańcucha dostaw paliwa od momentu wprowadzenia go do obrotu do chwili zakupu od E. i A.. Automatycznie błędnym jest twierdzenie, że Spółka, a w zasadzie osoba odpowiedzialna za realizację zakupów wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że paliwo nabywane od E. i A. nie zostało na wcześniejszym etapie obrotu w sposób prawidłowy opodatkowane. S. zwrócił uwagę, że oficjalny dokument w tym zakresie został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów dopiero w roku 2018 pod nazwą "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Tymczasem sprawa będąca przedmiotem postępowania dotyczy okresu znacznie wcześniejszego, w którym nie tylko nie istniały żadne oficjalne wytyczne dotyczące sposobu weryfikacji potencjalnego kontrahenta, ale również organy państwa odpowiedzialne za sprawowanie nadzoru nad obrotem towarami wrażliwymi nie wykazywały zainteresowania w tym temacie. Skarżący podniósł, że transformacja podejścia organów państwa do likwidacji szarej strefy i nielegalnego obrotu paliwami rozpoczęła się tak naprawdę w roku 2016 od momentu wprowadzenia szeregu rozwiązań utrudniających dokonywanie jakichkolwiek przestępstw podatkowych. Porównanie zaś zakresu uprawnień organów z uprawnieniami skarżącej do weryfikacji tego samego kontrahenta wskazuje, że bez wykorzystania narzędzi, w które wyposażone są jedynie organy podatkowe czy śledcze, niemożliwe jest odtworzenie kolejnych etapów w łańcuchu dostaw paliwa w niniejszej sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że koncesje na obrót paliwami ciekłymi wydane dla dostawców Spółki nie świadczą wyłącznie o udzieleniu koncesjonariuszowi zezwolenia na obrót tymi towarami. Z ich treści wynika spełnienie przez podmiot wymogów ustawowych do prowadzenia tego rodzaju działalności. A skoro tak, to Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przed udzieleniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi stwierdził, iż podmioty te dysponują środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź są w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; mają możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; zapewnią zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54. Nadto, zgodnie z art. 23 Prawa energetycznego, to Prezes Urzędu Regulacji Energetyki a nie kontrahent koncesjonariusza ma nie tylko uprawnienia ale przede wszystkim obowiązek przeprowadzania kontroli w zakresie wywiązywania się przez koncesjonariuszy z nadanych im zezwoleń na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie skarżącego niemożliwe jest logiczne wytłumaczenie, że niemożność odtworzenia wszystkich transakcji w całym łańcuchu dostaw paliw, które końcowo skarżąca zakupiła od dostawców, spowodowana brakiem jakichkolwiek uprawnień w tym zakresie, może zostać zastąpiona poprzez dołożenie tzw. "należytej staranności" polegającej zdaniem organu podatkowego między innymi na zawarciu umowy pisemnej z kontrahentem oraz znajomości numerów rejestracyjnych pojazdów i personaliów kierowców dostarczających paliwo do firmy. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, w której z powodu bierności organów państwa w zakresie skutecznego przeciwdziałania nielegalnemu obrotowi paliw, to skarżącej przypisywana jest odpowiedzialność za niezidentyfikowanie zagrożenia i w efekcie nieświadome nabycie paliwa, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie odprowadzono należnych podatków. Dalej skarżący podniósł, że obaj dostawcy widnieli w "Wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną". W konsekwencji zasadnym było zastosowanie art. 105a ust. 3 pkt 3 uptu Bezspornie, warunki z art. 105 a ust 3 pkt. 3 Ustawy VAT w odniesieniu do każdego z dostawców, z którym transakcje zostały zakwestionowane zostały spełnione. Tymczasem organ, w ocenie skarżącego, wadliwie zinterpretował omawiany przepis uznając, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego konfrontacja tego przepisu z art. 105 a ust 2 i ust 3 pkt 3 uptu wywołuje taki skutek, że nawet w przypadku, gdy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, w sytuacji gdy cena za dostarczony towar nie odbiegała w sposób znaczny od wartości rynkowej (tego organ nie kwestionował), złożenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę umożliwi nabywcy skuteczne odliczenie podatku wynikającego z faktur zakupu. Podobnie w odniesieniu do O. organy nałożyły niejako na Spółkę obowiązek badania jego wiarygodności w takim zakresie, jaki mogą zbadać wyłącznie organy podatkowe. Organ nie wskazał podstawy prawnej umożliwiającej Spółce kontrolę rzetelności kontrahenta jak i jego dostawców oraz wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Dla istnienia świadomości czy też nieświadomości dokonywania transakcji z podmiotem nierzetelnym nie ma znaczenia, czy kontrahent założył firmę na czyjeś polecenie, czy też sam postanowił rozpocząć działalność gospodarczą. Kontrahent przedłożył wszelkie dokumenty uwiarygadniające jego byt jako podmiotu gospodarczego. Dodatkowo był on obecny przy załadunku towaru. Skarżący wytknął niespójność w zeznaniach K. K. i M. O. wskazując, że skoro ten pierwszy miał być dobrym znajomym drugiego, to dlaczego O. nie pamiętał kto towarzyszył mu przy założeniu firmy. Nadto, M. O. jednocześnie stwierdzał, że nie uczestniczył w dostawie towarów do Spółki i że brał udział w dostawach. Z powyższych względów organ nie wykazał, jakoby osoby decyzyjne w Spółce pozostawały w złej wierze przy dokonywaniu spornych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej olejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że postanowieniem Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Gospodarczy z 12 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowienie Sądu Rejonowego w C. uprawomocniło się 24 grudnia 2016r. Z kolei postanowieniem z 26 lipca 2019r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a postanowienie to uprawomocniło się 20 sierpnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 3 OP, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem 12 grudnia 2016 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, czyli od 21 sierpnia 2019 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP), to w niniejszej sprawie skutek ten nastąpiłby 21 grudnia 2024 r. W dacie rozpatrywania sprawy przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu już z tej przyczyny, że bieg terminu przedawnienia został przerwany przez ogłoszenie upadłości Spółki. Dodatkowo rację ma organ wskazując na zaistnienie drugiej przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. złożonych do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przez Spółkę poprzez zawyżenie podatku naliczonego na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w B.. Pismem z 17 września 2019 r., doręczonym Spółce 23 września 2019 r., organ I instancji zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zawieszony z dniem 14 sierpnia 2019 r. Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego, wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miało miejsce przed prawomocnym zakończeniem postępowania upadłościowego w dniu 20 sierpnia 2019r., tj. w momencie, gdzie termin przedawnienia jeszcze nie zaczął biec na nowo. W związku z tym zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, a w świetle art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął swojego biegu, ponieważ w chwili, w której termin ten nie pozostawał w biegu wystąpił skutek powodujący nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 OP). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. W toku postępowania karnego skarbowego m.in. włączono do akt sprawy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydane dla A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz pozostały materiał przekazany pismem z 4 września 2019 r. W szczególności jednak 20 listopada 2019 r. przesłuchano P. O. – członka zarządu Spółki w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty. Postanowieniem z 9 września 2021r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął w przedmiotowej sprawie śledztwo o czyn z art. 271 § 3 kk oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne. Nie ulegało zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, w dacie wszczęcia postępowania termin przedawnienia nie rozpoczął swojego biegu po przerwaniu. Decyzja organu odwoławczego wydana została w czerwcu 2023 r., zatem na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin ponownie rozpoczął swój bieg z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego. Odnosząc się już do samego przebiegu postępowania karnoskarbowego wskazać należy, że jak wynika z części historycznej uzasadnienia decyzji, udział Spółki w transakcjach wpisuje się w szerszy proceder po pierwsze obrotu karuzelowego żarówkami LED i płytami grafitowymi, a po drugie, handlu paliwem nielegalnego pochodzenia. Nadto w postępowaniu podjęto czynności gromadzenia materiału dowodowego oraz przedstawiono zarzuty członkowi zarządu Spółki. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Sąd podziela ustalenia faktyczne organu podatkowego i przyjmuje je za własne. Przede wszystkim organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla wydania w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Na uznanie zasługuje skrupulatność organu, w podejmowanych czynnościach dowodowych. Organ włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów Spółki, tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 21 grudnia 2015 r. wobec O., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 maja 2019 r. wobec E., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec J. sp. z o.o., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 2 czerwca 2015 r. wobec E2., dokumenty udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. dotyczące transakcji między A. i Spółką, materiały zgromadzone przez Delegaturę ABW w K1., włączył w poczet materiału dowodowego dowody zebrane w postępowania prowadzonych przez wymienione wyżej organy oraz przesłuchał wspólników Spółki. Nadto od słowackiej administracji podatkowej uzyskał dane odbiorcy wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie Sądu materiał ten ukazuje charakter poszczególnych transakcji, ich przebieg, zaangażowanie poszczególnych ich uczestników i pozwala na jednoznaczną ocenę zaistniałych zdarzeń przez pryzmat normy prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczy dwóch wątków działalności gospodarczej Spółki – handlu płytami grafitowymi i żarówkami LED oraz obrotu olejem napędowym. Co do pierwszego wątku należy wskazać co następuje: Istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy są zeznania dostawcy skarżącej Spółki M. O.. Owszem nie można oprzeć się wrażeniu, że osoba ta próbowała umniejszyć swoją rolę w opisanym procederze, jednak nie kryła tego, że założyła działalność gospodarczą za namową swojego znajomego, a następnie przekazała innej osobie dokumenty związane z tą działalnością, dane do rachunków bankowych i kody dostępu do kont bankowych. Jego zeznania korespondują z zeznaniami K. K.. Był on tą osobą, która pomogła M. O. założyć działalność gospodarczą. To ta osoba opisała, jaki był cel zakładania działalności gospodarczej przez nią samą, jak i przez wymienionego wyżej M. O.. Jakkolwiek M. O. nie był wtajemniczony w to, że transakcje mają służyć wyłudzeniom VAT, jednak to nie umniejsza istotności jego zeznań. Wskazał on bowiem, że ów P., który jako pierwszy wspomniał mu o możliwości założenia działalności gospodarczej dostarczał żarówki LED i płyty grafitowe do Spółki. Sam M. O. jednoznacznie zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach, ani w organizowaniu dostaw. Powyższe wnioski pozostają zgodne z danymi uzyskanymi przez organ od słowackiej administracji podatkowej. Jak już to wskazano w części historycznej uzasadnienia odbiorca towaru – X. jakkolwiek otrzymywała towar, jednak tego samego dnia trafiał on ponownie na terytorium Polski i transportowany był z miejscowości C. na Słowacji do S1.. Przekazana dokumentacja pozwoliła organowi podatkowemu prześledzić przebieg każdej wewnątrzwspólnotowej dostawy, a następnie wykazać, że towar ten z powrotem był wywożony do Polski, nawet wówczas, gdy słowacka spółka sprzedawała towar bułgarskiemu kontrahentowi. Prawidłowo organ ocenił zeznania członka zarządu Spółki co do charakteru transakcji obrotu żarówkami i płytami grafitowymi. W swoich zeznaniach P. O. przedstawił nawiązanie współpracy jako normalny etap działalności Spółki, zaś w skardze S. stara się wykazać, że nie zachodziły żadne okoliczności transakcji, które nakazywałyby wspólnikom Spółki podjęcie dodatkowych czynności weryfikacyjnych kontrahenta przekraczających lekturę powszechnie dostępnych rejestrów. Należy jednak zwrócić uwagę, że Spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu paliwami. I oto nagle w marcu 2014 r. zaangażowała się w handel płytami grafitowymi i żarówkami LED, czyli wstąpiła w branżę dla siebie nieznaną. Nie przeprowadziła rozeznania rynku, tylko po wyszukaniu odbiorcy od razu przystąpiła do sprzedaży, przy czym pierwsza z transakcji opiewała na kwotę brutto 194.832 zł. Dodatkowo, odbiorcą towaru dla Spółki miał być słowacki kontrahent, zatem towary były sprzedawane ze stawką podatku 0%, a Spółce przysługiwało prawo do wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Słuszne jest stanowisko organu co do tego, że w takich okolicznościach osoby decyzyjne w Spółce winny się wykazać podwyższoną ostrożnością w nawiązywaniu kontaktów handlowych i starannością w doborze kontrahentów. Jakkolwiek, według zeznań P. O. M. O. był mu wcześniej znany, to jednak okoliczność ta jest niewystarczająca do uznania, że Spółka wykazała się dobrą wiarą i przez przypadek padła ofiarą oszustwa karuzelowego. Jeżeli jednak P. O. znał wcześniej przyszłego kontrahenta, to musiał wiedzieć, że nie jest on doświadczonym przedsiębiorcą. Jakkolwiek założył działalność gospodarczą w listopadzie 2012 r. to jednak w deklaracji za I kwartał 2014 r. nie wykazał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem P. O. miał przed nawiązaniem współpracy z tym kontrahentem zapoznać się ze złożoną przez niego deklaracją podatkową, to niewątpliwie poznał, że podmiot ten albo nie prowadzi działalności gospodarczej, albo nie deklaruje należycie podstaw opodatkowania. Dalej, siedziba działalności gospodarczej M. O. mieściła się w jego mieszkaniu, gdzie nie było żadnego wyposażenia niezbędnego chociażby do wystawienia faktur. W tych okolicznościach słuszne jest ustalenie organu, że przedstawiciele Spółki nie dochowali należytej staranności celem poznania tego kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Jeżeli jest tak, że ten kontrahent był wcześniej znany władzom Spółki, to słuszne jest stanowisko, że Spółka w pełni świadomie wzięła udział w oszukańczych transakcjach. Podobnie jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu co do słowackiego kontrahenta i charakteru transakcji, jakie ten podmiot prowadził. Sąd nie miał wątpliwości, że transakcje obrotu żarówkami i płytami grafitowymi wpisują się w obraz transakcji karuzelowych. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą lub powinny krążyć między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania podmiotów – uczestników oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; obieg towarów w zamkniętym cyklu podmiotów czy towarów; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych jednostkowo faktycznie niemal niepodważalne. Wszystkim tym transakcjom towarzyszy jednak brak celu gospodarczego, brak przeznaczenia gospodarczego towaru, brak konsumenta. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje często pomiędzy wieloma podmiotami. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), eksport lub import, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku przez podatnika dokonującego WDT, czy eksportu. Typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w licznych przypadkach, w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jednak towar jest jedynie nośnikiem podatku. Towar jest przy tym najczęściej popularny, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on przy tym dostatecznie wartościowy żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności. Pojęcie "karuzela podatkowa" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym - TSUE) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy przede wszystkim uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/19). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar, jak to już nadmieniono, jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17). W niniejszej sprawie w aktach znajduje się pismo z 19 czerwca 2019 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał organowi pierwszej instancji wydruki deklaracji VAT-7K za pierwsze trzy kwartały 2014 r. O.. Wynika z nich, że w całym tym okresie podmiot nie zadeklarował wykonywania żadnych czynności opodatkowanych, tym samym podatek należny wykazano w kwocie 0 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7K wykazana została jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 276 zł w I i II kwartale 2014r. oraz 278 zł w III kwartale 2014r., bez wykazania jakichkolwiek innych pozycji w deklaracji VAT-7K. Spółka zaś towar nabywany od tego podmiotu sprzedawała w ramach WDT słowackiemu kontrahentowi. Jak prawidłowo wykazał organ, a Sąd te ustalenia podziela, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup od O. posłużył do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż środków trwałych Spółki. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11). W zarzutach skargi w odniesieniu do powyższego w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu (w konsekwencji art. 178 lit.a i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) uptu w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawców. Z takim zarzutem jednak nie sposób się zgodzić jeśli weźmie się pod uwagę przedstawione wyżej dowody, nadto uwzględni wywód organu będący wynikiem analizy transakcji dokonanych przez Spółkę w okresie od marca do sierpnia 2014 r., czyli w czasie w którym Spółka dokonała sprzedaży środków trwałych. Organ stwierdził, że spółka rozpoczęła dokonywanie kwestionowanych transakcji zakupu w marcu 2014 r. jedną transakcją, która w sumie z drugą przeprowadzoną w kwietniu 2014r. opiewała na łączną kwotę niwelującą podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej tytułem otrzymanej zaliczki na zakup stacji paliw (środek trwały) kwietniu 2014 r. Następnie w czerwcu 2014r. Spółka przeprowadziła dwie transakcje zakupu płyt grafitowych i tym samym wykazując kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zniwelowała podatek należny wynikający z faktur sprzedaży w lipcu 2014 r. autocysterny, stacji paliw w K., stacji paliw w K4., stacji paliw w T.. W tym samym miesiącu nastąpił nagły wzrost liczby i wartości transakcji dotyczących zakupu płyt grafitowych i żarówek LED. Kwota do odliczenia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych ta wraz z kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji niemalże całkowicie pokryła podatek należny wynikający ze sprzedaży środków trwałych. Końcowo w sierpniu 2014r. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej - restauracji w K., z których kwota podatku należnego obniżona została kwotą podatku wynikającą z dwóch transakcji zakupu towarów w żarówek LED. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, który stwierdził, że ustalony stan faktyczny oraz prawny nie dawał podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w zakresie płyt grafitowych oraz żarówek LED. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling stwierdził, że w zakresie oszustw podatkowych - w takim przypadku "nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". W niniejszej sprawie obrót towarami pomiędzy kolejnymi nierzetelnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" polegał na tym, iż towar krążył pomiędzy terytorium Polski oraz Słowacji, bowiem jego wywóz poza terytorium Polski miał charakter jedynie pozorowany, towary po ich przeładunku wracały natychmiast do tych samych podmiotów na terytorium kraju, nie znajdując ostatecznego nabywcy. W przypadku gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar nawet jeśli istniał, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem był wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie są wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14). Tymczasem Spółka nie wykazywała zainteresowania towarem, jego jakością, gwarancją, ubezpieczeniem ani przeliczeniem przy dostawie. Każdorazowo towar zapakowany był w folię i nie polegał rozpakowaniu. Brak było dokumentacji magazynowej. W ocenie Sądu przed podjęciem współpracy w zakresie obrotu płytami grafitowymi i żarówkami LED osoby decyzyjne w Spółce nie podjęły żadnych działań zmierzających do zweryfikowania dostawcy. Wbrew twierdzeniom skargi nie wymagało to aktywności i uprawnień właściwych organom podatkowym. Wystarczającą byłaby wizyta w siedzibie dostawcy oraz wykonana rzeczywiście analiza deklaracji podatkowej. Jak już to wskazano, w siedzibie mieszczącej się w mieszkaniu kontrahenta nie było żadnego wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a złożona deklaracja podatkowa nie wykazywała obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Oceny tej nie zmienia fakt, że towar rzeczywiście istniał i był transportowany. Wykonanie przewozu towarów potwierdził właściciel firmy transportowej i organ tej okoliczności nie kwestionuje. Towar ten jednak był przewożony w celu uwiarygodnienia transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Spółka zaś świadomie brała udział w tych transakcjach obniżając podatek należny podlegający wpłacie do organu podatkowego z tytułu legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem podstaw twierdzenie skargi, że członkowie organu Spółki nie wiedzieli w jakich transakcjach uczestniczą. Opisany wyżej przebieg transakcji, cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej, wykazany mechanizm obniżania przez Spółkę podatku należnego poprzez ewidencjonowanie faktur zakupowych i faktur dokumentujących WDT żarówek i płyt jednoznacznie wskazuje na pełną świadomość członków organu Spółki co do charakteru transakcji i celu, jaki im przyświecał. W konsekwencji prawidłowa jest ocena transakcji przez pryzmat prawa materialnego. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 uptu) w przypadku WDT, nie może stanowić podstawy żądania zwrotu podatku naliczonego, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W ocenie Sądu również w zakresie drugiego wątku obrotu paliwem, ustalenia faktyczne organu podatkowego są prawidłowe. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Spółka w postępowaniu odwoławczym ani na etapie skargi do sądu administracyjnego nie kwestionowała tej części ustaleń, która dotyczyła nielegalnego wprowadzenia na polski rynek pochodzącego z Niemiec i Litwy oleju napędowego. Swoje zarzuty skoncentrowała na braku możliwości sprawdzenia kontrahentów dostarczających jej paliwo, a w konsekwencji na braku świadomości co do tego, że nabywa paliwo nielegalnego pochodzenia i bierze udział w nielegalnym procederze. Organ jednak nie kwestionował tego, że towar faktycznie istniał. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie wymagał od Spółki podjęcia działań właściwych organom podatkowym w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, lecz zarzucił Spółce, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Odnośnie pierwszego dostawcy – E. należy wskazać, że nabywała ona towar od spółki J., a ta z kolei o spółek P. i M.. Z decyzji wydanej wobec E. O. wynika, że była ona znana jako osoba zajmująca się firmą od strony dokumentów, tj. podpisywała dokumenty, natomiast wszelkimi sprawami firmy zajmowali się jej pełnomocnicy tj. W. O. - mąż E. O. oraz R. P., które to osoby pojawiały się również w podmiotach J. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca do PHU E. i jednocześnie pośredni dostawca do S. Sp. z o.o.), Z. oraz T. Sp. z o.o. (drugi obok Z. tzw. "operator finansowy" mający "obsługiwać" płatności firmy E., w którym wspólnikami w równych częściach byli: S. D. i R. P., dodatkowo R. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki). W wielu przypadkach przewoźnikami paliw były firmy, które ostatecznie nabywały paliwo od E. i wówczas, pomimo fakturowo innej drogi transakcji kupna-sprzedaży paliwa, transport oleju napędowego odbywał się z państwa pochodzenia do ostatecznych odbiorców, a firma E. jedynie przefakturowywała te transakcje. Firma E. nie regulowała zobowiązań przez własne rachunki bankowe, bowiem płatności zarówno na rzecz E. jak i w imieniu E. dokonywane były poprzez rachunki podmiotów trzecich, tj. firmy Z. oraz T. Sp. z o.o., które faktycznie prowadził R. P., również przy udziale W. O. jako pełnomocnika umocowanego do obsługi rachunków bankowych firmy Z.. Na rachunkach bankowych E. nie stwierdzono żadnych płatności dotyczących transakcji gospodarczych, a wszelkie płatności zostały wyprowadzone do zewnętrznych podmiotów Z. oraz T. Sp. z o.o., które prowadziły "obsługę" bankową firmy E.. Analiza rachunków bankowych firm Z. i T. Sp. z o.o. wykazała, że nabywcy generalnie płacili należność za towar, zanim Z. i T. zapłaciły w imieniu E. swojemu kontrahentowi (płacono pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedawano towar). Ceny paliw oferowane przez E., jak również na rzecz E., odbiegały od ceny rynkowej - w umowach zawieranych z kontrahentami wskazywano, że cena będzie ustalana według formuły obejmującej cenę dnia P1. (największego krajowego dostawcy paliw) pomniejszoną o ustaloną w umowie kwotę. Dodatkowo ceny paliwa miały w sobie zawierać koszty transportu, co znacznie podnosiło atrakcyjność cenową paliwa. Krajowymi dostawcami paliw do firmy E. były podmioty posiadające siedziby w tzw. wirtualnych biurach, które po okresie, w którym przeprowadzono fakturowe transakcje z PHU E., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych, z uwagi na wątpliwe istnienie i nieprowadzenie działalności gospodarczej. Wobec głównego dostawcy paliwa: J. Sp. z o.o. (80% dostaw) do firmy PHU E. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której uznał, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz wystawiał faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. J. Sp. z o.o. pełniła rolę "słupa", który wystawiał faktury na sprzedaż w kraju paliwa ze stawką 23%. Spółka ta jedynie brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiając następnym podmiotom w łańcuchu na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Mechanizm oszustwa polegał na tym, że za pośrednictwem J. Sp. z o.o. wprowadzono na terytorium kraju, w ramach WNT paliwo ze stawką 0%. W wystawionych fakturach dla odbiorców paliwa w kraju J. Sp. z o.o. wykazywała podatek należny ze stawką 23%, które dla firm je otrzymujących stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług J. Sp. z o.o. wykazywała do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), jednocześnie nie wykazując z tego tytułu podatku należnego (tak jak zobowiązują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - aby WNT było neutralne podatkowo) - zaniżając w ten sposób należne zobowiązania wobec Skarbu Państwa na wielomilionowe kwoty - deklarują wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Poprzez wystawienie faktur stwierdzających sprzedaż towarów Spółka J. dawała innym podmiotom "upozorowaną" możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organizatorem transakcji między J. a dostawcami zagranicznymi a także dalszej sprzedaży krajowej paliw - był R. P., pełnomocnik spółki Z.. Kontrahenci firmy J. dokonywali płatności na rachunek bankowy firmy Z., ponieważ J. miała zaległości w podatku akcyzowym, w sprawach finansowych kontaktowali się zawsze z R. P.. R. P. zajmował się również przyjmowaniem płatności gotówkowych od odbiorców J.. Dostarczał do Spółki J. i przekazywał P. J. dokumentację dotyczącą WNT, w tym faktury wewnętrzne zaewidencjonowane w rejestrach. Ponadto wskazywał P. J. firmy, dla których mają być wystawione faktury, oraz inne dokumenty dotyczące sprzedaży w kraju, a następnie odbierał je i dostarczał do odbiorców, a podpisane przez odbiorców dostarczał z powrotem do J.. Operacje na rachunkach bankowych firmy Z. dotyczyły nie tylko płatności związanych z WNT dokonanych za J. Sp. z o.o., ale także płatności PHU E.. Firma J. Sp. z o.o. nie posiadała dostępu do konta bankowego firmy Z., a także nie dysponowała i nie decydowała o płatnościach. Płatności dokonywał R. P. oraz W. O. - osoby formalnie nie związane z J. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane. W ocenie Sądu wynikają one z dołączonych decyzji podatkowych wydanych wobec wymienionych na wstępie uczestników obrotu paliwem, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są prawidłowe i Sąd uznaje je za własne. Istotnym w niniejszej sprawie jest to, czy Spółka pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji olejem napędowym. Podczas przesłuchania członkowie zarządu Spółki podawali, że weryfikowali E. poprzez pozyskanie oświadczenia o rozliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz Spółki w deklaracji VAT-7 oraz rozliczenia podatku VAT z właściwym urzędem skarbowym, decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczącej udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenia i potwierdzenia o nadaniu numerów NIP, REGON, wpisu do CEiDG, wydruk potwierdzający wysokość oraz ważność kaucji gwarancyjnej dla ww. kontrahenta. Zdaniem Sądu słusznie organ uznał te czynności za niewystarczające dla uznania, że podatnik dokonał dostępnych działań celem upewnienia się, czy na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do niezgodnego z prawem uszczuplenia należności podatkowej. Jak bowiem wyżej wskazano, do takiego uszczuplenia doszło. Odnośnie transakcji zawartych z A. sp. z o.o. ustalono, że podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywające olej napędowy z zerową stawką podatku od towarów i usług, a następnie sprzedające go na terytorium kraju ze stawką 23 % - dopuszczały się zaniżania zobowiązań podatkowych. Jak wynika z dokumentacji przekazanej przez Prokuratora, osoby organizujące przestępczy proceder, licząc się z kontrolami podatkowymi wszczynanymi wobec wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów, rejestrowały go na "podstawione" osoby, pilnując, aby na koncie bankowym niniejszego podmiotu nie występowały środki finansowe w znacznej wysokości, co miało utrudnić dochodzenie roszczeń publicznoprawnych. Jak ustalono - płatności za faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. każdorazowo były dokonywane na rachunek bankowy firmy M1. Sp. z o.o. Spółka A. nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników, środków transportu ani nie dokonywała żadnych inwestycji. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmowała lokale z usług "wirtualnego biura". Paliwo sprzedawane przez Spółkę A. w 2014r., w tym do Spółki S., pochodziło od dwóch podmiotów co do których ustalono, że nie składały one deklaracji bądź składały deklaracje, wykazując w nich nierzetelne dane, w konsekwencji nie odprowadzając należnego podatku. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w wirtualnych biurach, a spółki te nie zatrudniały pracowników. W łańcuchu transakcji pełniły rolę znikającego podatnika. Przede wszystkim wskazać należy, że Spółka była podmiotem od wielu lat zajmującym się obrotem paliwami ciekłymi. Jej głównym dostawcą był P1., zatem podmiot znany na rynku. W spornym okresie zaś Spółka nawiązała współpracę z nowym kontrahentem, przy czym już przy przedstawieniu oferty nawiązania współpracy, osoby decyzyjne w Spółce nie ustaliły nawet danych osoby przedstawiającej ofertę. Owszem doszło później do uzyskania oferty mailem, jednak P. O. nie był w stanie wskazać danych osoby, z którą współpracował przy poszczególnych transakcjach. Podobnie zeznawali pozostali członkowie zarządu Spółki. Nawet zamówienia były składane podczas rozmowy telefonicznej z nieznaną bliżej osobą – przedstawicielem dostawcy. Wątpliwości Spółki nie wzbudził nawet fakt, że dostawca jako rachunek do zapłaty wskazał konto nieznanej firmy Z.. Również w zakresie nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. tym podmiotem członkowie zarządu Spółki podali, że w maju lub czerwcu 2014 r. do siedziby Spółki przyszedł przedstawiciel dostawcy o imieniu R. z ustną ofertą dostawy oleju napędowego. Po wstępnych rozmowach do Spółki trafił mail z ofertą nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z Niemiec z miejscem zakupu w Polsce i ceną według notowania P1. brutto w dniu dostawy minus 200 zł/1m3. Sprawdzenia wiarygodności kontrahenta Spółka dokonywała przez sprawdzenie rejestrów, koncesji, kaucji gwarancyjnej złożonej w Ministerstwie Finansów, wpisów w KRS. Zamówienia do tego dostawcy składane były drogą mailową. Ów R. telefonicznie potwierdzał przyjęcie zamówienia i podając orientacyjną godzinę dostawy. Na podaną godzinę podstawiały się w B1. autocysterny należące do Spółki oczekując na dostawę paliwa. Paliwo dostarczane było środkami transportu zapewnionymi przez dostawcę. Przepompowywanie było związane z brakiem powierzchni magazynowych, a dostawy były kompletowane pod konkretne zamówienia kontrahentów Spółki, w związku z czym, po przepompowaniu paliwa na autocysterny Spółki było ono transportowane bezpośrednio do odbiorców Spółki. Cena za paliwo zakupione od dostawcy zawierała również koszty jego transportu i spółka płaciła ją wyłącznie przelewem na rachunek bankowy firmy M1. sp. z o.o. Rację ma organ twierdząc, że nawiązanie współpracy nastąpiło po wizycie w siedzibie Spółki osoby o nieustalonej przez członków zarządu Spółki tożsamości, a następnie przesłaniu mailem oferty handlowej. Nikt z członków zarządu Spółki nie był w siedzibie dostawcy ograniczając się do zweryfikowania dokumentów w postaci danych z rejestrów oraz danych o wpłacie kaucji gwarancyjnej. Rację należy przyznać organowi, że tego rodzaju działania okazały się niewystarczające. Przede wszystkim razi wręcz brak pozyskania danych osoby reprezentującej kontrahenta, celem sprawdzenia, czy osoba zawierającą transakcję sprzedaży towarów posiada umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. Ponadto osoby działające w imieniu Spółki, jako profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego, niewątpliwie zdawali sobie sprawę zagrożeń pojawiających się na rynku obrotu paliwami. Współpracując z rzetelnym dostawcą – P1., niewątpliwie poznali zasady nawiązywania współpracy i ostrożności wymaganej w tego rodzaju transakcjach. Posiadając taką wiedzę kupowali towar od niesprawdzonych kontrahentów, którzy oferowali paliwo w atrakcyjnej cenie, bez uprzedniego sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zawarła umowy pisemnej z E., a jedynie z A.. Ten ostatni podmiot został założony w listopadzie 2013 r., zatem stosunkowo krótko przed rozpoczęciem dostaw do Spółki. Mimo to, wiarygodność tego dostawcy nie została w żaden sposób sprawdzona. Co więcej, w dacie nawiązywania współpracy z A., Spółka dysponowała już wiedzą o prowadzonym postępowaniu karnym, dotyczącym E. O., ponieważ Prokuratura zabezpieczyła w Spółce dokumentację dotyczącą współpracy z tą osobą. W toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła kontrolującym postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z 16 czerwca 2014 r., z którego wynika fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie podejmowania w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 marca 2014 r. czynności mających na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych dotyczących Z., a mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z handlu paliwami i produktami pochodnymi, od których to transakcji podmioty w nich uczestniczące nie zadeklarowały i nie rozliczyły należnego podatku VAT. Spółka nawiązała współpracę z A. w tożsamy sposób, co z E., tzn. w siedzibie Spółki stawiła się nieznana osoba, która przedstawiła ofertę nawiązania współpracy w zakresie handlu paliwem. Zarząd Spółki nie zażądał pełnomocnictwa, nie ustalił danych tej osoby, droga, jaką pokonywał towar wyglądała podobnie, co u poprzedniego kontrahenta. Nie wzbudziło podejrzeń Spółki również i to, że zapłata za zakupiony towar miała być dokonywana na rachunek bankowy innego niż dostawca podmiotu, a już w powołanego wyżej postanowienia Prokuratora, taki mechanizm wystąpił podczas transakcji z E.. Nie jest zatem tak, jak chce tego skarżący S., że osoby wchodzące w skład organu Spółki były nieświadome tego, że olej napędowy mogą oferować podmioty nierzetelne, a sam towar może być wykorzystywany w transakcjach niezgodnych z prawem. Jeszcze raz trzeba podkreślić – członkowie zarządu Spółki byli przedsiębiorcami z wieloletnim doświadczeniem w branży paliwowej, mieli wzorzec nawiązania i przebiegu współpracy uczciwej kupując paliwo od P1.. Wiedzieli zatem, że kupując paliwo w takich okolicznościach, jak miało to miejsce z E., na wcześniejszym etapie musi następować obniżenie ceny tak, by stawka za 1m3 mogła być niższa niż ta, którą oferował największy krajowy dostawca. Obniżenie ceny niewątpliwie musiało być następstwem nielegalnego pochodzenia paliwa i niewywiązywania się z obowiązków podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej – mając świadomość postępowania prokuratorskiego w sprawie działalności E., nawiązali współpracę z A. na takich samych zasadach, co do dostaw paliwa, jego ceny, płatności na rzecz innych niż wystawca faktury podmiotów. W konsekwencji okoliczności nawiązania współpracy zarówno z E. jak i A. i dalszego jej przebiegu były nietypowe dla transakcji obrotu paliwem. W konsekwencji nie ma racji skarżąca zarzucając w skardze naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 OP. Organ w obu wątkach zakwestionowanej działalności Spółki ustalił towar, jakim obrót miał miejsce, podmioty uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw, wykazał świadomość osób decyzyjnych w Spółce co do charakteru transakcji, w jakich uczestniczą. Nie ma racji skarżąca, że organ przypisał skarżącej handel innym towarem, niż ujawniony na fakturach. W obu wątkach działalności Spółki organ nie kwestionował istnienia towaru, ani też nie twierdził, że przedmiotem dostaw jest inny towar niż wskazany na fakturze. To udział w oszustwie podatkowym legł u podstaw zakwestionowania opisanych wyżej transakcji, a stanowisko organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Nie jest też tak, że organ deprecjonował rolę organów państwowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej, ani też tak, że organ wymagał od Spółki podjęcia działań właściwych dla organów Państwa przy weryfikacji kontrahentów. Owszem, cały proceder w obu wątkach ustaliły organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec wszystkich uczestników transakcji oraz organy ścigania. Jednak słusznie organ wymagał podjęcia działań adekwatnych dla danego rodzaju działalności i specyfiki obrotu gospodarczego. Organ słusznie zarzucił, że skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec jej kontrahentów - dostawców paliwa, nie wiedziała z kim nawiązuje współpracę, nie sprawdziła siedzib podmiotów oferujących jej towary po okazyjnej cenie. Analizując wątek obrotu paliwami wskazać należy, że na dobrą wiarę nie może też wskazywać posłużenie się danymi o wpłaconej kaucji, czy posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem funkcjonowały podmioty, których rola sprowadzała się do wystawienia faktur; nie dysponowały one towarem, nie wchodziły w jego posiadanie, nie dysponowały bazą magazynową, sprzętową ani zasobami ludzkimi niezbędnymi w tego rodzaju działalności. Szereg podmiotów, których rola była w góry ustalona, wprowadzał na polski rynek paliwo z Niemiec i Litwy, a na poszczególnych etapach obrotu nie dochodziło do odprowadzenia do budżetu Państwa należnego podatku od towarów i usług. Obniżenie kosztów paliwa na szkodę Skarbu Państwa umożliwiało obniżenie ceny oferowanej skarżącej, przez co składane jej oferty były bardziej korzystne od tych, oferowanych przez jednego z największych krajowych dostawców paliwa. Dzięki temu organizatorom procederu łatwiej było wprowadzić na rynek paliwo nielegalnego pochodzenia. Odbiorcy paliwa zaś kupowali towar po niższej cenie. Nie ma racji skarżący S. twierdząc, że cena paliwa była dla organu bez znaczenia. W odniesieniu do obu dostawców organ tą cenę ustalił, a sposób jej wyliczenia przedstawili w swoich zeznaniach członkowie zarządu Spółki. Oceniając ich zachowanie, jako profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego, którzy przystąpili do złożonych im ofert zakupu paliwa po okazyjnej cenie, bez weryfikacji dostawców, nawiązując współpracę z osobami nieznanymi, bez sprawdzenia ich wiarygodności, bez sprawdzenia istnienia siedzib kontrahentów, w sposób odformalizowany, przy jednoczesnym dokonywaniu płatności do innych podmiotów niż wystawca faktury, słusznie organ uznał, że okoliczności musiały przynajmniej wzbudzić podejrzenia co do legalności działania dostawców. Nie ma zatem racji skarżący stawiając w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. art. 86 ust. 1, ust. 2 uptu oraz artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że przepisy art 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że członkowie zarządu Spółki przy nawiązywaniu transakcji nie przejawili ostrożności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, znającego realia rynku i mającego świadomość, że branża, w której działa jest szczególnie podatna na oszustwa. Z tych względów słusznie organ stanął na stanowisku, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności posiadanie koncesji przez dostawcę i wpłatę kaucji gwarancyjnej. W niniejszej sprawie rzuca się w oczy, że dostawcy Spółki z jednej strony przedkładają dokumenty potwierdzające posiadanie koncesji i wpłacenie przez nich kaucji gwarancyjnej, a z drugiej strony ofert handlowe składały osoby podające jedynie swoje imię, a zapłata za towar miała następować do innych niż dostawcy podmiotów, co więcej, drugi dostawca – A., nawiązuje współpracę w sposób tożsamy, co E. w czasie, w którym już toczy się postępowanie prokuratorskie. Takie zaaranżowanie transakcji już winno wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzetelności jej dostawców. Dalej, zdaniem Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, że wpłata kaucji gwarancyjnej przez dostawcę gwarantowała jego rzetelność. Jak się okazało w toku postępowania wpłata kaucji gwarancyjnej miała na celu uwiarygodnienie dostawcy i nie mogła świadczyć o jego rzetelności. W parze z kaucją nie szedł rzeczywisty obrót gospodarczy, ani rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji wpłata kaucji była kolejnym elementem mającym uwiarygadniać dostawcę. Weryfikacja wpłaconej kaucji nie zwalniała jednak Spółki z podjęcia dalszych, właściwych branży paliwowej działań weryfikacyjnych rzetelność dostawcy uwzględniając doświadczenie Spółki w obrocie paliwami. Oceny tej nie zmienia obowiązujący w dacie dokonywania transakcji art. 105 ust. 3 pkt 3 uptu w zw. z art. 105 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli: 1) wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz 2) w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki: a) podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1, b) wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł. Sam fakt posiadania kaucji oraz wiedza skarżącej na ten temat nie zmienia słuszności stanowiska organów podatkowych wobec innych dowodów i okoliczności wskazanych powyżej, uzasadniających zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia we wskazanym zakresie. Co więcej, rację ma organ podatkowy twierdząc, że instytucja ta została wprowadzona celem zwolnienia nabywcy towarów wrażliwych z solidarnej z dostawcą za jego zaległości podatkowe wynikające z zawartej transakcji. Przedmiotem niniejszej sprawy nie było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, lecz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Omawiana regulacja nie ma zatem zastosowania do sprawy. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że to organ koncesyjny winien czuwać nad rzetelnością uczestników obrotu gospodarczego na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Zdaniem skarżącej, to Prezes Urzędu Regulacji Energetyki winien czuwać nad wypełnianiem obowiązków przez uczestników obrotu paliwami posiadającymi koncesje. Zdaniem Sądu tak jednak nie jest. Katalog obowiązków Prezesa URE nie zwalniał członków zarządu Spółki od podjęcia działań weryfikujących dostawców. Nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego i to twierdzenie skargi, że walka z oszustwami podatkowymi rozpoczęła się w Polsce dopiero w 2018 r. poprzez uchwalenie pakietu ustaw dotyczących obrotu paliwami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 oraz przepisy Dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług (tej z 17 maja 1977 r. oraz z 28 listopada 2006 r.) były już przedmiotem orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Już wówczas powszechną była wiedza co do warunków pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co do tego, że zwalczanie oszustw podatkowych było celem wspieranym przez Dyrektywy, a zasada neutralności podatkowej nie chroni podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, które nie wiedziały i nie mogły się dowiedzieć o tym, w czym biorą udział. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 14/132