I SA/Gl 1204/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany: Dyrektor UKS), na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu wniosku G. S. (dalej – strona, podatnik, skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości dochodu (straty) za 2010 r. skarżący wykazał dochody z tytułu pozarolniczej działalności, z której podatek po odliczeniach zadeklarował w wysokości [...] zł. Przedmiotem działalności podatnika w 2010 r. były usługi sportowe prowadzone pod nazwą A G. S., które zadeklarował jako podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwana: UPDF). W tym okresie skarżący był związany kontraktem z klubem sportowym "B" S.A. w B.. W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor UKS stwierdził, że działalność wykonywana przez podatnika nie podlega kwalifikacji jako pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, lecz jako działalność wykonywana osobiście opodatkowana na zasadach ogólnych. W konsekwencji decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w wysokości [...] zł. Odwołania strona nie wniosła, a zatem decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem złożonym 9 maja 2015 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej, wskazując na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. W uzasadnieniu strona argumentowała, że: 1) decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem powinna zostać skierowana do płatnika - Klubu "B" S.A., który to klub zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług sportowo-reklamowych, był płatnikiem podatku i zgodnie z art. 26a O.p. to na nim spoczywa odpowiedzialność za podatek niepobrany (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.); 2) decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza oczywistą sprzeczność rozstrzygnięcia z podstawą prawną, bowiem zgodnie z art. 26a O.p. odpowiedzialność za podatek niepobrany z tytułu dochodów, o których mowa w art. 13 UPDF ponosi płatnik podatku, a nie podatnik (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.); 3) decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ jako uzasadnienie decyzji powołał umowę zawartą z innym klubem sportowym, niż ta która obowiązywała w 2010 r., a co za tym idzie niewłaściwie ocenił kwestię ponoszonego ryzyka gospodarczego (wynikającego z § 7 ust. 3 umowy – uzależnienie dodatkowego wynagrodzenia od osiągnięcia określonego rezultatu - oraz § 11 umowy – przewidującego możliwość rozwiązania kontraktu z przyczyn zdrowotnych; § 8 umowy – ograniczenie wynagrodzenia w przypadku kontuzji), tym samym decyzja rażąco narusza prawo, w tym art. 5b ust. 1 UPDF poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż względem skarżącego spełnione są, z uwagi na łączące go kontrakty i umowy, warunki do uznania, że jego aktywności nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, choć oparto się w tym zakresie na treści innego kontraktu sportowego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Dyrektor UKS decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że pierwszoplanowym zagadnieniem jest ustalenie, czy skarżący trudniący się zawodowo uprawianiem sportu i deklarujący prowadzenie działalności gospodarczej w ramach zawartego z klubem sportowym kontraktu, otrzymywał wynagrodzenie, które należy zakwalifikować do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDF), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDF). Przesłanki pozytywne uznania działalności za gospodarczą określone zostały w art. 5a pkt 6 UPDF, natomiast negatywne w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Analizując zastosowanie w/w regulacji prawnych do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że innym obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z takiej działalności uważa się między innymi przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 UPDF). Ponieważ skarżący uzyskiwał w 2010 r. przychody z tytułu uprawiania sportu, to nie mogą być one kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od dochodu skarżącego podatek dochodowy powinien więc być ustalony na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 UPDF, a nie według zasad z art. 30c tej ustawy. Organ dodał, że do zakwalifikowania przychodów do działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie dwóch warunków: 1) należy prowadzić działalność podlegającą ustawowej definicji "działalności gospodarczej" oraz 2) osiągane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów. W tej sprawie oba warunki nie zostały spełnione. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł także, że według zawartej umowy z klubem, skarżącemu zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu, a nadto klub mógł wypłacić dodatkowe wynagrodzenie zgodnie z systemem premiowym wynikającym z wewnętrznego regulaminu. W kontrakcie zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji, co już samo przez się ogranicza swobodę działania skarżącego. Co więcej, treść kontraktu nie wskazuje, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Podobnie w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych. Cała działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez klub, który zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, odnowę biologiczną i opiekę lekarską ściśle związaną z uprawianiem sportu, sprzęt sportowy, stroje, obuwie i inne akcesoria. Wykonywanie działalności nie powodowało więc dla podatnika żadnego ryzyka ekonomicznego. Niezależnie od tego organ zwrócił uwagę na specyfikę świadczonych usług przez stronę i to, że zawodnik - posiadający niezbędne osobiste kwalifikacje sportowe – nie może oddelegować na mecz kogoś w swoim zastępstwie, np. zatrudnionego przez siebie pracownika, co przesądza o osobistym charakterze wykonywanej działalności. Organ przyznał, że faktycznie przywołał w decyzji ostatecznej postanowienia innego kontraktu, którego skarżący był stroną wcześniej i z innym klubem. Uznał jednak, że postanowienia tego innego kontraktu są zbieżne z kontraktem obowiązującym w 2010 r. W konsekwencji organ nie dopatrzył się wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Co do drugiej z wnioskowanych przesłanek organ wskazał, że skarżący złożył klubowi oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego klub nie miał obowiązku weryfikować, czy składający oświadczenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o których stanowi art. 5a pkt 6 UPDF, ani obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz skarżącego wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług sportowo-reklamowych, co wyklucza zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem podatnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja ostateczna nie jest obarczona żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., pomimo że jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z podstawą prawną, bowiem: a) w decyzji ostatecznej organ powołał umowę zawartą z innym klubem sportowym, aniżeli ta która obowiązywała stronę w 2010 r., co organ sam przyznał, jednak pomimo tego uznał w sposób arbitralny, że "stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy" oraz że organ nie doszedłby do odmiennych wniosków niż te, które zawarł w uzasadnieniu i rozstrzygnięciu wydanej decyzji; b) decyzja skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do skarżącego, podczas gdy powinna zostać skierowana do płatnika, który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo - reklamowym, skutkiem czego odpowiedzialność ponosi płatnik podatku, a nie podatnik; c) obowiązek pobrania zaliczek na podatek spoczywa na płatniku, który jednocześnie ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany, a więc w konsekwencji względem niego powinna zostać wydana decyzja podatkowa. 2. art. 247 § 1 i art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji, w której organ kontroli skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo że: a) decyzja ta jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p., które stanowią oczywiste, rzucające się w oczy naruszenie prawa i pociągają za sobą dotkliwe konsekwencje gospodarcze dla skarżącego; b) organ nieprawidłowo zidentyfikował kwestię ryzyka gospodarczego ponoszonego przez skarżącego poprzez uznanie, iż z uwagi na łączące go kontrakty i umowy aktywność skarżącego nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a tym samym uznaniu, iż nie zostały spełnione przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 UPDF, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek negatywnych działalności gospodarczej wymienionych w art. 5b ust. 1 tej ustawy, pomimo że organ oparł się w tym zakresie na postanowieniach innego kontraktu sportowego zawartego przez stronę; c) decyzja ostateczna nie uwzględnia istotnego elementu odnoszącego się do przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania przedmiotowej działalności, co potwierdza stanowisko klubu sportowego wyrażone w piśmie z 21 października 2015 r., którego organ nie włączył do akt sprawy; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w materiale dowodowym złożonym przy piśmie z 21 marca 2016 r., świadczącym o tym, iż skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście oraz ponosił ryzyko prowadzonej przez siebie działalności; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniu decyzji na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, jak również dokonywanie ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w O., przy jednoczesnym i konsekwentnym nieuwzględnieniu żadnych wniosków dowodowych strony; 4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów, o dopuszczenie których wnioskowała strona w toku postępowania; 5) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bez zachowania jakiegokolwiek stopnia szczegółowości w zakresie analizy zgromadzonego materiału w sprawie, w sytuacji, gdy argumenty podnoszone przez organ w uzasadnieniu decyzji ostatecznej winny zostać poddane pod wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w szczególności świadczące o ponoszeniu ryzyka gospodarczego, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do argumentów strony przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w piśmie z 21 marca 2016 r.; 6) art. 120 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwość uzasadnienia decyzji, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne i nie odnosi się do wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz z pominięciem okoliczności faktycznych ujawnionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności, odnoszących się do zakwalifikowania przychodów do działalności gospodarczej oraz świadczących o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez skarżącego. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor UKS utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu, powtarzając argumenty przedstawione w decyzji pierwszoinstancyjnej, przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 i wskazał na rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwalifikowania przychodów z uprawniania sportu. Z uwagi na istniejące w tej kwestii rozbieżności nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa poprzez zakwalifikowanie przez organ przychodów skarżącego do działalności wykonywanej osobiście, szczególnie, że decyzja ostateczna oparta była o dominujące w tamtym okresie stanowisko sądów administracyjnych. Co więcej, poglądy odmienne od przyjętego w decyzji dopuszczały możliwość zakwalifikowania przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej jedynie w sytuacji spełnienia warunków z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 UPDF. Także nie istniał przepis prawa podatkowego, który wprost zaliczałby przychód taki jak skarżącego do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze strona zarzuciła, podobnie jak w postepowaniu podatkowym, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo iż organ kontroli skarbowej dokonał niewłaściwej oceny sprawy w związku z oparciem decyzji ostatecznej na postanowieniach umowy zawartej przez skarżącego z klubem sportowym, która nie obowiązywała w okresie objętym decyzją ostateczną, co doprowadziło do niewłaściwego zakwalifikowania przychodów skarżącego do działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto skutkowało niezweryfikowaniem przez organ okoliczności ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącego poprzez brak spełnienia w sposób łączny negatywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, określonych w art. 5b ust. 1 UPDF; 2. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikającej z błędnego uznania, że decyzja ta została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie, pomimo iż decyzja powinna zostać skierowana do płatnika, który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo – reklamowym i płatnik podatku, a nie podatnik powinien ponosić odpowiedzialność; w konsekwencji skierowanie decyzji podatkowej bezpośrednio do podatnika zostało obarczone wadą nieważności; 3. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo że: – decyzja ostateczna została obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., które stanowią oczywiste, rzucające się w oczy naruszenie prawa, pociągają za sobą dotkliwe konsekwencje natury gospodarczej dla skarżącego w postaci zakwestionowania prawidłowości osiąganych przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej; – w decyzji ostatecznej organ nie zidentyfikował kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącego, uznając w sposób arbitralny, iż z uwagi na łączące go kontrakty i umowy aktywność podatnika nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, pomimo iż wydając decyzję ostateczną organ opierał się na postanowieniach kontraktu sportowego zawartego przez skarżącego w okresie czasowym nieobjętym w/w decyzją ostateczną organu; – decyzja ostateczna nie uwzględnia istotnego elementu, jakim jest ryzyko gospodarcze ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza stanowisko klubu sportowego wyrażone w piśmie z 21 października 2015 r.; 4. art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania, w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, w postaci możliwości zaliczania przychodów do działalności gospodarczej, mimo wykazania rażących wad decyzji ostatecznej, stoi przed koniecznością respektowania ocen zawartych w treści zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do działalności wykonywanej osobiście, pomimo iż zgodnie z zasadą zaufania uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz niewypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia zasady zaufania, w związku z nieuwzględnieniem ryzyka gospodarczego ponoszonego przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone w sposób ogólnikowy i mało transparentny w zakresie przyczyn, dla których organ uznaje, iż w sytuacji, gdy chodziło o ocenę przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu z klubem nie można w ogóle mówić, że w ustawie podatkowej istniał przepis, który wprost zaliczał je do przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od użytej w tej umowie nomenklatury; organ nie wyjaśnienia zasadności przesłanek dla których kwestionuje prawidłowość zajmowanego przez stronę stanowiska, przez co nie jest ona w stanie odkodować motywów rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1586/16 skargę oddalił. Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność sportowa była organizowana i prowadzona przez klub sportowy, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym, eliminują świadczoną działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to Sąd uznał za zgodne z tezą uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15. Sąd wskazał także, że samo profesjonalne uprawienie sportu będące jedynym źródłem przychodów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie odpowiada warunkom z art. 5a pkt 6 UPDF. Działalność z której podatnik uzyskiwał zarobki nie była prowadzona we własnym imieniu i bez względu na jej rezultat skoro zgodnie z umową miał on zagwarantowaną stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło ulec obniżeniu w określonych warunkach, a nadto nie miał swobody działania, gdyż mocą umowy zobowiązał się do ściśle określonych zachowań, w tym wyłączających możliwość świadczenia spornych usług na rzecz innego klubu w tym samym czasie. To nie podatnik decydował w których meczach zagra, a w których nie, jak przebiegają jego treningi lub odnowa biologiczna, czy na zawodach będzie nosił taką, a nie inną odzież itp. Nie organizował zawodów, treningów. Czynił to klub, zaś podatnik nie miał w tym zakresie żadnej swobody. Sąd wskazał, że organ prawidłowo przyjął, iż z treści zawartego kontraktu nie wynika, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat umówionych czynności oraz ich wykonanie. Podobnie w przypadku świadczenia usług reklamowych, czy promocyjnych. Usługi sportowe, czy reklamowe były wykonane przez podatnika pod kierownictwem klubu i w czasie wyznaczonym przez klub, a nadto podatnik nie ponosił ryzyka w związku ze świadczonymi usługami, o czym świadczy stała wysokość jego wynagrodzenia, która tylko w określonych w umowie przypadkach mogła ulec obniżeniu. Z wyrokiem tym skarżący nie zgodził się, wnosząc skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił – wyrok z 23 maja 2019 r. sygn. II FSK 2662/17. NSA stwierdził, że w sprawie niniejszej stan faktyczny został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza postępowania dowodowego, stąd nie można mówić o prawidłowej subsumpcji. Przede wszystkim decyzja ostateczna została wydana z uwzględnieniem nieobowiązującej umowy z [...] r. zawartej przez podatnika z C S.A. w O.. W konsekwencji ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe drastyczne odbiegały od stanu rzeczywistego i miały dla skarżącego daleko idące skutki podatkowe. W konkluzji NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji winien uznać, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy postępowania i w konsekwencji wbrew istniejącemu stanowi rzeczy na ich podstawie doszło do ustalenia, że skarżący uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób bezpośredni doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może pozostawać w obrocie prawnym. Natomiast za niezasadny uznał NSA zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) w zw. z art. 26a O.p. Sąd ten wskazał, że wykładni w/w przepisu i jego konsekwencji prawnopodatkowych nie można odrywać od treści art. 41 ust. 2 UPDF, a z niej wynika, że skoro na płatniku nie ciążył obowiązek pobrania zaliczki, to przepis art. 26a O.p. nie miał zastosowania. W sytuacji kiedy podatnik dokona błędnej oceny własnych przedsięwzięć pod kątem powyższej kwalifikacji, brak jest podstaw do tego, aby skutkami błędnego jednostronnego oświadczenia woli podatnika złożonego płatnikowi, obciążać płatnika. Ponadto, skoro podatnik wszelkimi sposobami dowodzi, że wykonywane przez niego usługi istotnie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to czynienie zarzutu naruszenia art. 26a O.p. stoi w opozycji do takiego twierdzenia. Na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu koncentrowała się wokół zbadania zaistnienia, w odniesieniu do opisanej na wstępie decyzji ostatecznej, dwóch przesłanek nieważnościowych, a mianowicie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W w/w wyroku NSA przesądził, że druga z wymienionych przesłanek nie wystąpiła, a zatem w tej kwestii sprawa została już prawomocnie zakończona. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uwzględniającym regulację art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający stwierdza, że skarga jest zasadna. Jak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że stan faktyczny został przez organ ustalony z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza postępowania dowodowego, przez co organ dokonał jego błędnej subsumpcji. Przede wszystkim wskazać trzeba jako bezsporne, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS z [...] r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została wydana z uwzględnieniem nieobowiązującej w tymże roku podatkowym umowy z [...] r. zawartej przez podatnika z klubem sportowym C S.A. w O.. Tymczasem w dacie powstania zobowiązania podatkowego obowiązywała już inna umowa — z [...] r. zawarta przez podatnika z klubem sportowym "B" S.A. w B., a więc umowa z innej daty, z innym podmiotem, a przede wszystkim o innej treści, na co wskazuje już sam przedmiot umowy (zobowiązanie do pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny [...] / usługi sportowo – reklamowe). W tym stanie rzeczy odwołanie się w decyzji wymiarowej z [...] r. do nieobowiązującej umowy i na tej podstawie określenie zobowiązania podatkowego za 2010 r., a następnie zaakceptowanie uchybienia dotyczącego kwestii zasadniczej dla rozstrzygnięcia wymiaru podatku w decyzjach wydanych wskutek postępowania nieważnościowego - miało wpływ na ocenę stanu sprawy, tj. ocenę wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przede wszystkim trzeba zaakcentować, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, że treść obu w/w umów nie jest tożsama. Mianowicie inny jest kontekst regulacji odnoszącej się do kompleksowego świadczenia usług sportowo - reklamowych przez prowadzącego działalność gospodarczą zleceniobiorcę, niż regulacji, która tylko fragmentarycznie odwołuje się do "...wypełniania obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych...". Nieobowiązująca w dacie powstania zobowiązania podatkowego umowa z C O., w oparciu o którą została wydana decyzja wymiarowa, nie przewidywała zapisów, które niewątpliwie mogły mieć zasadniczy wpływ na prawidłową subsumcję, a które uwzględniała umowa obowiązująca w 2010 r., tj. umowa z klubem z B.. Otóż umowa z C O. nie przewidywała możliwości obniżenia wynagrodzenia z powodu kontuzji zleceniobiorcy, nie przewidywała możliwości rozwiązania kontraktu z tytułu kontuzji uniemożliwiającej grę, także w przypadku odniesienia kontuzji nie związanej z uprawianiem sportu na rzecz klubu. Te okoliczności faktyczne nie były brane pod uwagę przez organ, przez co nie doszło do konfrontacji z mogącymi mieć w sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6) oraz art. 5b ust. 1 UPDF, a także konfrontacji osiągniętego przychodu z tytułu właściwego kontraktu z "B" B. z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2)lub pkt 3) UPDF. Wszystko to powoduje, że organ w decyzji wymiarowej naruszył w stopniu rażącym przepisy określające reguły dowodzenia, a w szczególności przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p. Należy za stanowiskiem NSA zaprezentowanym w w/w wyroku wskazać, że ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu, czy też działalność reklamową na jego rzecz. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.). Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego, stroju, zatrudnienia masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć więc przymiot osobistego jej wykonywania. W tym stanie rzeczy organy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy błędnie przyjęły, jak zaakcentował NSA w w/w wyroku, że skarżący uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w efekcie doprowadziło do tego, że podatek został określony w niewłaściwej wysokości. Wszystko to oznacza, że rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób bezpośredni doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może pozostawać w obrocie prawnym. Skutkowało to wadliwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, stąd pozostawanie decyzji ostatecznej w obrocie prawnym byłoby nie do pogodzenia z wymogami praworządności i sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Godziłoby to również w konstytucyjną zasadę równość wobec prawa. Powyższe spostrzeżenia powodują, że trafnymi okazały się zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie przez organ, że decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać wszechstronnej oceny treści umów zawartych przez podatnika [...] r. z klubem C S.A. w O. i [...] r. z klubem "B" S.A. w B. i dokonać subsumcji ustalonego z uwzględnieniem oceny obowiązującej umowy stanu faktycznego pod właściwą normę prawną. Organ winien mieć przy tym na uwadze wydane w tej sprawie orzeczenie NSA i skutki jakie wywołuje, stosownie do art. 170 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.). Na zasądzone koszty w kwocie 697 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.