I SA/Gl 1207/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] A. C., A. M., M. M. s.c. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. [...] s.c. A. C., A. M., M. M. (zwana skarżącą lub Spółką) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] (zwanego organem odwoławczym) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W oparciu o własne zarządzenie z dnia [...] r. nr [...] o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w szacowanej wstępnie kwocie [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (zwany organem egzekucyjnym lub organem I instancji) przystąpił do jego realizacji, doręczając odpis wspólniczce – A. C. w dniu 8 grudnia 2016 r. z jednoczesnym spisaniem protokołu o stanie majątkowym Spółki. Dodatkowo zawiadomieniem z dnia [...] r. również doręczonym wymienionej ostatnio wspólniczce [...] r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe na rachunku bankowym w A S.A. Po określeniu Spółce przypadającej do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. decyzją organu I instancji z dnia [...] r., w dniu [...] r., wystawiono na tę zaległość tytuły wykonawcze nr [...] i [...], na podstawie których zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęto wierzytelność z rachunku bankowego w A S.A. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił Bank oraz Spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia [...] r. w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie to doręczono Bankowi w dniu 19 stycznia 2017 r., a Spółce w dniu 16 stycznia 2017 r. To postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez jego umorzenie postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. w związku z wydaną w trybie odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Na jej podstawie w dniu [...] r. wystawiono, na przypadającą jeszcze do uregulowania, zaległość podatkową w kwocie [...] zł nowy tytuł wykonawczy nr [...] i przystąpiono do jego realizacji dokonując zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. Wskutek wniesienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymał realizację zajęcia rachunku bankowego, po czym postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego posiadanego w A. S.A. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego decyzjami wymiarowymi. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nie został wystawiony bezprawnie, gdyż podstawę jego sporządzenia stanowi ostateczna decyzja wymiarowa organu odwoławczego. Kwestia natomiast wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wykazanego w tymże tytule wykonawczym została omówiona w postanowieniu organu egzekucyjnego oddalającym zarzuty na postępowanie egzekucyjne, w którym szczegółowo wyjaśniono, iż obowiązek ten istnieje, jest wymagalny, nie został umorzony i nie wygasł. Wykazano więc, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1314, ze zm. - u.p.e.a.) uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nadmienił, iż w zasadzie pełnomocnik nie użył innych argumentów niż zgłoszone w zarzutach, przemawiających za uznaniem wygaśnięcia zobowiązania. Dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano pogląd o niedopuszczalności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji uprzedniego powołania się na okoliczności wcześniej podniesione w zarzutach. Wniosek pełnomocnika rozpoznano jednak merytorycznie z uwagi na brak reakcji na wezwanie o sprecyzowanie charakteru żądania z dnia 27 kwietnia 2018 r., do czego wezwano pełnomocnika pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. 2.2. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie: art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie się przez organ egzekucyjny do obowiązku badania z urzędu dopuszczalności egzekucji na każdym etapie postępowania egzekucyjnego; art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia 31 grudnia 2016 r. wobec braku istnienia zajęcia zabezpieczającego i co za tym idzie przekształcenia go w zajęcie egzekucyjne; art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.– o.p.) w związku z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 o.p. poprzez wskazanie, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w związku z nieskutecznym zabezpieczeniem konta bankowego, co miałoby skutkować zdaniem organu I instancji przekształceniem nieskutecznego zajęcia zabezpieczającego zajęcie egzekucyjne; art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na naruszenie zasady pogłębiania zaufania dłużników podatkowych do organów egzekucyjnych. Negując wywód o niedopuszczalności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji wcześniejszego skorzystania z zarzutów Spółka uważa, że chociaż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest on zwolniony od badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej i to na każdym etapie postępowania. Do przesłanek bowiem obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zaliczyć należy zarówno przesłankę nieistnienia obowiązku, jak i niedopuszczalności egzekucji. Nawiązując do postępowania zabezpieczającego, poprzedzającego postępowanie egzekucyjne podano, że zarządzenie zabezpieczenia jako sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa nie mogło wejść do obrotu prawnego, podobnie jak sporządzone na jego podstawie zajecie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. Nie doszło tym samym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że zarządzenie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. wystawione zostało zgodnie z wymogami art. 156 u.p.e.a., gdyż zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w § 1 i sporządzone zostało według wzoru, o którym mowa w § 2 tego przepisu. Kwestionowana zaś poprawność sporządzenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym przyszłe zobowiązanie, pozostaje bez wpływu na jego wymagalność, bowiem wskutek wystawienia w dniu [...] r., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułów wykonawczych nr [...] i [...] obejmujących należne już zobowiązanie podatkowe, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w A S.A. w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Ta problematyka była już poruszana we wcześniejszych wnioskach Spółki dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych, jednakże zaskarżone rozstrzygnięcia ostateczne zostały oddalone nieprawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Niemniej zaakcentowano, że na skutek przekształcenia się z mocy prawa, zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie nastąpiło przedawnienie obowiązku zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł i zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, wynikającego z funkcjonującej nadal w obrocie prawnym, decyzji wymiarowej z dnia [...] r. utrzymanej w mocy ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., w sprawie której toczy się obecnie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Skoro zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., to jako nadal wymagalne podlega ono zapłacie. Wskutek uchylania się podatnika od dobrowolnego jego uregulowania koniecznym jest przymusowe dochodzenie tych zaległości w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym, że tryb egzekucji administracyjnej dla tego typu należności przewiduje art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie sposób też zgodzić się z argumentem pełnomocnika o niedopuszczalności egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny. Jak wynika z powyższego w odniesieniu do skarżącej, nie realizują się przesłanki ani nieistnienia, braku wymagalności czy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wykazanego w prawidłowo sporządzonym tytule wykonawczym z dnia [...] r., wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ani też nie ma miejsca niedopuszczalność egzekucji ujęta w punkcie 7 tego artykułu, nakazujące obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego. 3.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia; - art. 70 § 4 w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 o.p. poprzez wskazanie, iż doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z nieskutecznym zabezpieczeniem konta bankowego Spółki, co miałoby skutkować przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; - art. 156 u.p.e.a. i Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645 - rozporządzenie) poprzez wyraźne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. zgodne jest z wymogami wyżej wymienionych przepisów i odniosło skutek prawny w postaci zajęcia zabezpieczającego, - art. 8 z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2096, ze zm. - k.p.a.) z uwagi na naruszenie zasady pogłębiania zaufania dłużników podatkowych do organów egzekucyjnych, polegające na tym, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż czynności zabezpieczające zostały zakwestionowane przez niego już w treści postanowienia z dnia [...] r., gdzie wyraźnie wskazano, na niedopuszczalność zabezpieczenia wobec wadliwości dokumentu zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, - art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia i nieodniesienie się do argumentów i dowodów wskazanych przez Spółkę. W szczególności dotyczących swobodnego dysponowania rachunkiem bankowym w okresie, kiedy miałoby dojść do zabezpieczenia wierzytelności z tego rachunku. Pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazała, że w treści zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się w sposób należyty, do naruszeń art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a. Zauważono, że treść rozporządzenia wyraźnie zobowiązuje organy egzekucyjne do stosowania wzoru zarządzenia zabezpieczenia, który powinien zawierać w przypadku spółki cywilnej imiona i nazwiska oraz numery PESEL wspólników spółki cywilnej (konieczność wypełnienie rubryk zawartych w części C zarządzenia zabezpieczenia). W przypadku niewskazania tych danych zajęcie zabezpieczające jest nieskuteczne, co potwierdził między innymi Bank wysyłając do organu egzekucyjnego pismo z dnia 9 grudnia 2016 r., dotyczące braku realizacji zajęcia zabezpieczającego. W druku zarządzenia zabezpieczenia ZZ1, jak i w dokumencie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego pozostały niewypełnione dane dotyczące wspólników spółki cywilnej, brak jest ich danych personalnych oraz numerów PESEL. Pełnomocnik strony skarżącej wskazała, iż dokument ten będący podstawą czynności zabezpieczających nigdy nie został prawidłowo wypełniony ani doręczony po korekcie wspólniczkom spółki cywilnej, co czyni czynności zabezpieczające nieskutecznymi, gdyż brak było tytułu zabezpieczenia. Nadto wadliwość zajęcia zabezpieczającego została potwierdzona również wprost w treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. gdzie wskazano, że nieprawidłowo sporządzone zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku Bankowego w A S.A. przesłane do Banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W tym zawiadomieniu organ egzekucyjny błędnie wskazał zobowiązanego, podając w nim spółkę cywilną. W związku z powyższym została uwzględniona skarga na niedokonaną czynność zabezpieczającą zajęcia rachunku bankowego. W wyniku uwzględnienia skargi organ egzekucyjny uchylił wadliwie zastosowane zajecie zabezpieczające, które de facto nie doszło do skutku. Pełnomocnik zauważyła również, że konieczność podania personaliów wspólników wynika z art. 81 § 1a u.p.e.a., który wskazuje, iż posiadaczem rachunków bankowych są osoby fizyczne, a nie spółka cywilna. Dalej podniesiono, że skuteczność wystawienia dokumentu zabezpieczenia i dokumentu dotyczącego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla osób fizycznych będących wspólniczkami spółki cywilnej jest istotną kwestią w niniejszej sprawie, albowiem dopiero skutecznie dokonane zajęcie zabezpieczające powoduje jego przekształcenie w zajęcie egzekucyjne. Wskazując na treść art. 1 pkt 19 u.p.e.a. stwierdziła, że przez zajęcie zabezpieczające rozumie się zrealizowaną czynność organu egzekucyjnego, na mocy, której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia. Skoro dokument zarządzenia zabezpieczenia był wadliwy, nie można mówić o zajęciu zabezpieczającym. Twierdzenia te korespondują wyraźnie z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., w którym mówi się o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne. Skoro zajęcie formalnie nie zostało zrealizowane, nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Potwierdził to wyraźnie Bank w piśmie z 9 grudnia 2016 r. o odmowie przyjęcia zajęcia do obsługi. Odwołała się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 i stwierdziła, że należy ją przełożyć również na postępowanie zabezpieczające, albowiem do niego zgodnie z u.p.e.a. odpowiednio stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. Podsumowując rozważania w niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnik skarżącej trudno uznać, iż organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające w zgodzie z prawem oraz że prowadził je wobec właściwego podmiotu wobec wadliwie sporządzonego tytułu zabezpieczenia, a także, że prowadził to postępowanie zabezpieczające w sposób aktywny powodujące taki skutek, iż mogło się przekształcić w postępowanie egzekucyjne. Powyższe spowodowało, iż wobec braku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2016 r. 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się uzasadniona. 4.1. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu nadzoru utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wniosła o umorzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego będącego podstawą wystawiania tytułu wykonawczego na podstawie, którego prowadzone jest w sprawie postępowanie egzekucyjne. Odnotowania wymaga, iż skarżąca wniosła także zarzuty na postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w których podniosła te same argumenty, mianowicie: przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r., wobec braku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie egzekucyjne może być też umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. W ocenie Sądu w przypadku żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny, był władny samodzielnie ocenić, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, niezależnie od toczącego się postępowania w przedmiocie zarzutów. Skarżąca w swoim wniosku powołała się na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. wygaśniecie obowiązku. Pojęcie "obowiązek" użyte zostało w art. 2 § 1 u.p.e.a., w którym ustawodawca wprawdzie nie zamieścił jego definicji, jednakże wymienił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Z kolei pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie - którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Jakkolwiek bowiem organ egzekucyjny, w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, niemniej jednak jest on zobowiązany do sprawdzenia czy obowiązek ten istnieje (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1271/14). Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 613/05 "Istotne jest przy tym i to, że organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. bada dopuszczalność egzekucji konkretnego i zindywidualizowanego, wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku". Zatem rolą organów w niniejszej sprawie była ocena czy wskazane przez stronę okoliczności wyczerpują przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 4.2. Oceniając prawidłowość działania organów w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 27/19, mocą którego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie o uznaniu zarzutów skarżącej za nieuzasadnione. Jak wskazał Sąd w ww. orzeczeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 154 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. W świetle przywołanych regulacji nie ulega wątpliwości, że jeżeli prowadzone postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się skutecznie w postępowanie egzekucyjne, to zajęcia prawa majątkowego dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego nie sposób utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 (zdanie pierwsze) w związku z przepisami art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 18 i pkt 19 oraz art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 57/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalej Sąd wskazał na stanowisko, jakie przyjęto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wskazano w niej, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. NSA stwierdził zatem, iż zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd uznał, że rozpoznanie zarzutu przedawnienia nie może ograniczać się wyłącznie do stanu istniejącego w momencie, w którym zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. miało nastąpić przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Uwzględnić bowiem należy, konsekwencje późniejszych zdarzeń, które wywierają (jak wykazano w przywołanej uchwale, której znaczenie odnieść należy nie tylko do problematyki wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej) skutki ex tunc. 5. Mając na względzie powyższe wywody, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne, stwierdzić należało, iż postanowienie organu nadzoru o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Organy egzekucyjne niewłaściwie bowiem oceniły przesłankę wygaśnięcia obowiązku w realiach badanej sprawy, które w ponownym postępowaniu, uwzględniając wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną, winny zbadać wszystkie zdarzenia prawne istotne dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazać także należy, iż uchylenie przez WSA w Gliwicach postanowienia o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, albowiem ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego po rozpoznaniu zarzutów spowoduje bezprzedmiotowość niniejszego postępowania (art. 59 § 3 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a.). 6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 w wyroku. 7. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).