I SA/Gl 1207/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ UNP: 2315895 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. B sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) w 6 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. B sp. z o.o. z siedzibą w S. jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję komponentów elektromechanicznych i elektronicznych przeznaczonych dla przemysłu AGD, HVAC, motoryzacji, energetyki i branży medycznej. Spółka zawarła 12 września 2023 r. z B1 S.p.A. (dalej jako: "B1" lub "pożyczkodawca") będącym wyłącznym udziałowcem B, spółką kapitałową prawa włoskiego i włoskim rezydentem podatkowym umowę pożyczki. Z preambuły umowy wynika między innymi, że: - 4 sierpnia 2023 r. B1 jako pożyczkobiorca z jednej strony zawarł umowę pożyczki z bankami z siedzibą we Włoszech występującymi w roli pożyczkodawców z drugiej strony (dalej: "pierwotna umowa"), - na mocy pierwotnej umowy pożyczkodawcy udostępnili B1 środki finansowe, które miały być wykorzystane m.in. do refinansowania w całości lub części istnienia zadłużenia finansowego spółek zależnych, w tym B, - w celu umożliwienia B refinansowania jej istniejącego zadłużenia finansowego, B1 zobowiązuje się udzielić B pożyczki, - B jest świadoma zasad i warunków ustalonych w pierwotnej umowie. Środki na finansowanie pożyczki udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pochodzą zatem w całości ze środków udostępnionych przez włoskie banki do B1, a B1 pośredniczy w pozyskaniu przez B finansowania od tych podmiotów. Pożyczkodawca udostępnia spółce pożyczkę (dla której środki pochodzą w całości od pierwotnych pożyczkodawców) przelewem na specjalny rachunek bankowy spółki. W związku z zaciągnięciem pożyczki, spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy, które naliczane są w ustalonych w umowie, zasadniczo sześciomiesięcznych okresach odsetkowych. Wysokość odsetek należnych z tytułu pożyczki jest kalkulowana na podstawie ustalonej stopy referencyjnej powiększonej o określoną marżę, przy czym B1 zatrzymuje z otrzymanych od B odsetek odpowiedni narzut zysku w związku z pełnioną funkcją pośredniczącą. Tak skalkulowana wartość odsetek pomniejszona o narzut stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez B z kapitału udostępnionego przez pierwotnych pożyczkodawców. Zapłata należności na podstawie pierwotnej umowy, w tym wynagrodzenia dokonywana jest przez B1 ze środków pochodzących od B na rachunek jednego z pierwotnych pożyczkodawców (B2 S.p.A.), pełniącego funkcję banku pośredniczącego/agenta, który rozdysponowuje otrzymane odsetki na rzecz pozostałych pierwotnych pożyczkodawców proporcjonalnie do ich wkładu w udzielenie pierwotnej pożyczki. Odsetki należne na podstawie pierwotnej umowy (analogicznie jak w umowie) kalkulowane są w odsetkowych cyklach sześciomiesięcznych, które upływają zasadniczo po zakończeniu okresu odsetkowego wynikającego z pierwotnej umowy. W analogiczny sposób do umowy kalkulowana jest również wysokość odsetek należnych od B1 na rzecz pierwotnych pożyczkodawców, tj. na podstawie stopy referencyjnej powiększonej o analogicznie kalkulowaną marżę. Ponadto, spółka zawarła z B1 umowę gwarancyjną, na mocy której spółka pełni rolę gwaranta spłaty pierwotnej pożyczki przez B1 do pierwotnych pożyczkodawców. Powyższy model finansowania wewnątrzgrupowego, tj. taki, w którym jeden podmiot doliczając stosowną marżę, organizuje i pośredniczy w przekazywaniu finansowania pozyskanego od pierwotnych pożyczkodawców do spółek zależnych w Grupie, ma na celu centralizację funkcji holdingowych Grupy i skupienie tej roli w rękach jednego podmiotu pośredniczącego - tu B1. Dotychczas spółka wraz z innymi spółkami zależnymi B1, pozyskiwały finansowanie zewnętrzne samodzielnie. Zmiana modelu miała też na celu ograniczenie kosztów w postaci prowizji i opłat wynikających z zaciągania pożyczek w bankach przez poszczególne spółki z Grupy z osobna. B1 nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. Pierwotni pożyczkodawcy są instytucjami bankowymi z siedzibą we Włoszech oraz włoskimi rezydentami podatkowymi. Dodatkowo spółka wskazała, iż występuje tożsamość płatności (tu: wynagrodzenia) co do rodzaju w relacji płatnik (tu: wnioskodawca) - zagraniczna spółka pośrednicząca (tu: B1) - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem (tu: pierwotni pożyczkodawcy), a opisana struktura oraz płatność wynagrodzenia nie są sztuczne w rozumieniu art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. - u.p.d.o.p.). Dodatkowo wnioskodawca zastrzegł, że przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia. Poza zakresem zapytania wnioskodawcy pozostaje kwalifikacja podatkowa narzutu zysku zatrzymywanego przez B1 w związku z pełnioną funkcją pośredniczącą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa, (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez spółkę wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego pierwotnego pożyczkodawcy), tzw. look through approach? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie jest 1 jest twierdząca, czy w związku z wypłatą odsetek spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT-2R) danego pierwotnego pożyczkodawcę, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która jest należna danemu pierwotnemu pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pierwotnej pożyczki? Zdaniem wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez spółkę wynagrodzenia (odsetek) powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego pierwotnego pożyczkodawcy), tzw. look through approach. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w związku z wypłatą wynagrodzenia spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT-2R) danego pierwotnego pożyczkodawcę. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do części wypłacanych przez wnioskodawcę odsetek do B1 (tj. w odniesieniu do wynagrodzenia), B1 jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności do pierwotnych pożyczkodawców. Otrzymane środki w zakresie w jakim są przekazywane do pierwotnych pożyczkodawców nie stanowią zatem definitywnego przysporzenia B1 i nie ma on możliwości samodzielnego decydowania o ich przeznaczeniu. Zatem w świetle powyższego, B1 nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wynagrodzenia przekazywanego na rzecz pierwotnych pożyczkodawców. Jak zostało wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka będzie w stanie zidentyfikować jaka część wynagrodzenia powinna przypadać na poszczególnych pierwotnych pożyczkodawców. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy ww. przepisy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy B1 jest wyłącznie technicznym pośrednikiem w odniesieniu do wypłacanego przez spółkę wynagrodzenia, które przekazuje na rzecz pierwotnych pożyczkodawców, odpowiadających za opodatkowanie tej należności, to spółka jest uprawniona do zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez spółkę bezpośrednio do ich ostatecznego odbiorcy (tu: pierwotni pożyczkodawcy). Zatem, w opinii wnioskodawcy, zasady opodatkowania wynagrodzenia i wypłacanego na rzecz nierezydenta należy badać na kanwie właściwej w danym przypadku UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem siedziby pierwotnych pożyczkodawców. Podmioty te jako ostateczni odbiorcy odsetek wypłacanych przez spółkę (spełniający definicję art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.), wykorzystują tę należność na własne potrzeby i odpowiadają za jej opodatkowanie. Założeniem koncepcji "look-through approach", jest bowiem ustalenie statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego dokonywana jest płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej płatności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy. Prawidłowość wskazanej wykładni i stosowania koncepcji "look through approach" znajduje potwierdzenie w m.in. w przywołanych interpretacjach indywidualnych. Co więcej, prawidłowość wskazanej wykładni przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że Minister Finansów opublikował 19 czerwca 2019 r. projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła, w których odniesiono się do kwestii koncepcji "look through approach". Zgodnie z objaśnieniami MF: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach." Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w związku z wypłatą wynagrodzenia spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R danego pierwotnego pożyczkodawcę, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która jest należna danemu pierwotnemu pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pierwotnej pożyczki. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega, bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy. Nie ulega wątpliwości, że odsetki wypłacone przez polską spółkę stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłata dokonana została na rzecz pożyczkodawcy, tj. na rzecz włoskiej spółki B1. Uwzględniając treść powyższego przepisu wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty wymienionych we wniosku odsetek, po stronie dokonującej wypłaty polskiej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec włoskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka włoska – pożyczkodawca B1 osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy. O tym bowiem, że spółka włoska B1 jest w omawianej sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku podatnikiem jest spółka B1, gdyż to jej wypłacone zostały odsetki, to jedynie wobec tej spółki jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (polsko-włoskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei wobec pierwotnych pożyczkodawców, którzy nie posiadają statusu podatników względem wypłacanych odsetek, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko-włoskiej umowy o unikaniu opodatkowania, jest nieuzasadnione. Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Zauważono, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji "look through approach" zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Zatem, w przypadku wypłaty wynagrodzenia do pożyczkodawcy z tytułu odsetek, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która przypada na rzecz zagranicznego danego pierwotnego pożyczkodawcy, zgodnie z koncepcją "look through approach", spółka jako płatnik nie będzie mogła zastosować kwalifikacji podatkowej ww. płatności wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego zagranicznego pierwotnego pożyczkodawcy. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Dalej organ wskazał, że zważywszy, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, wbrew treści wniosku, że to B1 będzie występował w roli podatnika w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia, tj. będzie on osiągał dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wyprowadzoną z pominięciem koncepcji "look through approach", tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego pierwotnego pożyczkodawcy) oraz uznanie B1 za podatnika, pomimo, iż nie posiada on statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności, - art. 26 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem bezprzedmiotowości pytania, a w konsekwencji przyjęciem, że w związku z wypłatą wynagrodzenia spółka nie jest (oraz nie będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R danego pierwotnego pożyczkodawcę, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która jest należna danemu pierwotnemu pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pierwotnej pożyczki. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie istniejącego na moment złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w zakresie stosowania zasady "look through approach", a także obowiązków dotyczących informacji IFT-2R i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w zakresie stosowania koncepcji" look through approach", a także obowiązków dotyczących informacji IFT-2R. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że żeby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Odnosząc ten wniosek do przedmiotowej sprawy, płatności wynagrodzenia (odsetki) otrzymywane przez B1, wbrew twierdzeniom organu, nie mogą być uznane za uznane za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wynika to bowiem z faktu, iż otrzymywane płatności nie mają charakteru trwałego i definitywnego - nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego B1. Ponadto, B1 nie może rozporządzać tymi środkami jak własnymi, jest bowiem zobowiązana prawnie i faktycznie do przekazania wynagrodzenia do pierwotnych pożyczkodawców. Tym samym, skoro B1 nie uzyskuje trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego, to nie może być traktowany jako podatnik w stosunku do tych płatności. Mając to na uwadze, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem przedstawionym przez organ, że B1 spełnia definicję podatnika w stosunku do otrzymywanych płatności. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, jest ona zobowiązana do poszukiwania ekonomicznego właściciela środków, dla którego płatności te będą stanowiły definitywne przysporzenie. Sprowadza się to tym samym do definicji beneficjenta rzeczywistego wynikającej wprost z u.p.d.o.p., z którą to definicją wiąże się stosowanie koncepcji "look through approach". Wyłączenie stosowania koncepcji "look through approach" spowodowałoby niemożność poszukiwania beneficjenta rzeczywistego - a tym samym uniemożliwiłoby stosowanie przepisów zarówno umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak też dyrektyw UE, a w konsekwencji naruszałoby podstawowe zasady prawa międzynarodowego. Zdaniem skarżącej, zaprezentowane w uzasadnieniu stwierdzenie organu jest nieprawidłowe. Organ tendencyjnie pominął wskazane w stanie faktycznym okoliczności wskazujące, że to pierwotni pożyczkodawcy są podatnikami z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia, a B1 pełni jedynie rolę pośrednika i nie jest podmiotem odpowiedzialnym za efektywne opodatkowanie wynagrodzenia. B1 jest jedynie pośrednikiem, zaś podatnikiem z tytułu przekazywanego wynagrodzenia będą pierwotni pożyczkodawcy, co organ w swoim uzasadnieniu całkowicie pominął. Organ przy swoim stanowisku bazuje na jedynym źródle, które popiera aprobowany przez organ sposób interpretacji koncepcji "look through approach" - projekt objaśnień z 2023 r. W tym miejscu, skarżąca wskazała, że objaśnienia podatkowe (a tym bardziej projekt, będący dopiero wstępną wersją objaśnień) nie stanowią źródła prawa i nie mogą być podstawą prawną wyrażanego przez organ stanowiska. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 2141/22. Organ całkowicie pominął argumentację skarżącej, a także wskazane orzecznictwo i interpretacje indywidulane przywołane przez skarżącą i oparł swoje stanowisko na wybranym przez organ fragmencie z projektu objaśnień. Jednocześnie organ pominął również dalszy fragment projektu objaśnień, który nie pasował do z góry przyjętej przez organ tezy. Organ nie przywołał żadnego innego źródła popierającego jego stanowisko w zakresie możliwości stosowania mechanizmu "look through approach". W dalszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, że nawet biorąc pod uwagę, że projekt objaśnień 2019 r. oraz projekt objaśnień 2023 r. mogą stanowić wstępną wskazówkę interpretacyjną (a nie podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak miało to miejsce w wydanej Interpretacji) to obecnie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dostępne są oba projekty objaśnień i na ten moment nie jest wiadome, który z nich zostanie uchwalony (projekty te mogą przykładowo zostać również opublikowane łącznie bądź skondensowane). Dodatkowo, zgodnie z projektem objaśnień z 2023 r., możliwość zastosowania koncepcji "look through" jest ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: - wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika, - występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem, - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna według art. 22c u.p.d.o.p. Zatem, powołując się na projekt objaśnień z 2023 r. organ przeoczył, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zachodzą również wszystkie powyżej przywołane przesłanki, których łączne spełnienie umożliwia wg Ministra Finansów zastosowanie koncepcji "look through approach". Nawet przyjmując restrykcyjne podejście organu co do braku umocowania zasady "look through approach" w polskim prawie podatkowym, nie sposób pominąć wykładni przedstawionej w przywoływanym projekcie objaśnień z 2023 r. opartej na orzecznictwie TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych. Skarżąca dokonała samodzielnej identyfikacji i weryfikacji, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego do B1 wynagrodzenia (odsetek), zaś pytanie wskazane we wniosku dotyczy jedynie potwierdzenia możliwości stosowania koncepcji "look through approach". Na koniec podano, że organ w żaden sposób nie odniósł się do powołanego przez spółkę orzecznictwa, które stanowi aktualnie ugruntowaną linię orzeczniczą. Organ bazuje na jedynym źródle, które popiera aprobowany przez organ sposób interpretacji koncepcji "look through approach". 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odniósł się do wskazania skarżącej, że "zgodnie z projektem objaśnień z 2023 r., możliwość zastosowania koncepcji "look through" jest ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: - wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku n u źródła pobieranym w państwie płatnika, - występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem, - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna według art. 22c ustawy o CIT" Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie przesłanki te nie będą spełnione, chociażby z uwagi na fakt, że w danej sprawie nie może wystąpić tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem. W omawianej sprawie spółka B1 nie jest uznana za spółkę pośredniczącą, a za podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez spółkę wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego pierwotnego pożyczkodawcy), tzw. "look through approach". 5. W pierwszej kolejności Sąd przypomina, że stosownie do art. 14b § 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 3 o.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c ww. ustawy Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny jest związany podanym we wniosku opisem stanu faktycznego. 6. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w sprawie istotne znacznie ma przede wszystkim art. 3 ust. 2 oraz art. 21 u.p.d.o.p. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam gdzie znajduje się źródło przychodów. Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Analiza treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wskazuje by ustawodawca uzależnił obowiązek podatkowy podmiotu zagranicznego od istnienia jakichkolwiek innych przesłanek, poza tą, że podatnikiem jest podmiot, który na terenie Polski uzyskuje dochód (przychód). Ustawodawca przyjął zatem, że jeżeli podmiot zagraniczny uzyskuje na terytorium Rzeczypospolitej dochód, to tym samym przysługuje mu przymiot podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tego dochodu (tak również WSA w Gliwicach w wyroku28 listopada 2024 r., sygn.. akt I SA/Gl 712/24 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 727/19, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 598/20). W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, bezpośrednia wypłata wynagrodzenia za udzielone finansowanie odbywała się i będzie się odbywać na rzecz spółki włoskiej spółki B1, a nie pierwotnych pożyczkodawców, tj. banków włoskich. Podmiot zagraniczny uzyskał zatem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochód, a to w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza, że stał się podatnikiem od uzyskanego dochodu. O tym, czy włoska spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner wobec tej należności. Podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem należności. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu co do tego, że w dniu dokonania wypłaty wymienionych we wniosku odsetek, po stronie dokonującej wypłaty polskiej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec włoskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka włoska – pożyczkodawca B1 osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2di 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Odnosząc się do koncepcji "look-through approach", wskazać należy, że w doktrynie zauważa się, że koncepcja ta polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który "stoi za nim". Stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji "look through approach" zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Według Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła, z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Zarówno dokument opracowany w roku 2019 jak i 2023 aktualnie ma status projektu, w związku z czym zastosowanie się do jego treści w żaden sposób nie chroni podatnika. Co istotne analiza treści tych projektów prowadzi do wniosku, że Ministerstwo Finansów coraz bardziej restrykcyjnie ocenia możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w oparciu o "look-through approach". Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu po pierwsze koncepcja "look-through approach" wynika wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych (tak również M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34, WSA w Lublinie w wyroku z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 332/24). Nie ma zatem wyrażonego wprost obowiązku zastosowania tej koncepcji do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Po drugie, w ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania zasady "look-through approach" koniecznym jest ustalenie, że pośrednik nie tylko jest zobowiązany do przekazania całości wypłaconej dywidendy (sam nie podejmuje wobec niej żadnych decyzji), ale także jest transparentny podatkowo. – por. wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 894/24. W nn. sprawie zgodnie z opisem stanu faktycznego wypłata wynagrodzenia następuje na rzecz spółki włoskiej, która prowadzi działalność gospodarcza i jest rezydentem podatkowym Włoch. Tymczasem z wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/19, na który powołuje się strona skarżąca, mocą którego uchylono zaskarżoną interpretację wynika, iż Sąd uznał, iż transparentny podatkowo charakter Funduszu, na którego rzecz polska spółka będzie dokonywała odsetek, skutkuje tym, że podatnikiem tego podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentami Funduszu, są koreańskie instytucje finansowe posiadające osobowość prawną i podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym u nich powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego słusznie przyjął organ, że to włoska spółka, do której wypłacane jest wynagrodzenie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem wobec pierwotnych pożyczkodawców, którzy nie posiadają statutu podatników względem wypłacanych odsetek, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko- włoskiej umowy o unikaniu opodatkowania, jest nieuzasadnione. Nadto słusznie wskazuje organ, odnosząc się do wskazania skarżącej, że zgodnie z projektem objaśnień z 2023 r., możliwość zastosowania koncepcji "look through" jest ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki, które spółka spełnia: - wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku n u źródła pobieranym w państwie płatnika, - występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem, - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna według art. 22c ustawy o CIT, że w analizowanej sprawie przesłanki te nie będą spełnione, chociażby z uwagi na fakt, że w danej sprawie nie może wystąpić tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem. Jak podano, bowiem w opisie stanu faktycznego, wysokość odsetek należnych z tytułu pożyczki jest kalkulowana na podstawie ustalonej stopy referencyjnej powiększonej o określoną marżę, przy czym B1 zatrzymuje z otrzymanych od B odsetek odpowiedni narzut zysku w związku z pełnioną funkcją pośredniczącą. Tak skalkulowana wartość odsetek pomniejszona o narzut stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez B z kapitału udostępnionego przez pierwotnych pożyczkodawców. 7. Dalej wskazać należy, że skoro organ w zakresie pytanie Nr 1 nie uznał stanowiska skarżącej za prawidłowe, to bezprzedmiotowym było odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska skarżącej. Pytanie to miało bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. 8. W obliczu powyższego, nie są zadane zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze. W niniejszej sprawie organ właściwie przeanalizował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a wydając zaskarżoną interpretację, uwzględnił wszystkie wskazane w nim okoliczności. Szczegółowo wyjaśnił także wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że stanowisko skarżącej należy uznać za nieprawidłowe. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).