I SA/Gl 1212/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 252 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...]w sprawie określenia A Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że podczas oględzin, przeprowadzonych na nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (działka [...]), w trakcie postępowania podatkowego toczącego się wobec innego niż spółka podatnika w 2018 r. stwierdzono, iż od 2008 r. posadowiony jest na ww. nieruchomości zbiornik na ciekły tlen, należący do skarżącej. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 26 września 2008 r. zawartą pomiędzy skarżącą a B.. Sp. z o.o. urządzenia do magazynowania, odparowania, mieszania oraz eksploatacji gazów są własnością wydzierżawiającego (skarżącej) i nie stają się częścią nieruchomości, na której są one usytuowane. Wezwaniami z dnia 29 maja 2018 r. oraz 2 lipca 2018 r. wezwano spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 – 2018, uwzględniających wszystkie należące do niej i zlokalizowane na terenie Miasta R. zbiorniki. Wezwania pozostały bez odpowiedzi, w związku z czym postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. 2.2. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. z tytułu posiadania obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie Miasta R. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na regulacje ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wskazywał, że zbiornik na gaz, jako budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a do podobnych wniosków dojść można, analizując przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. Zaznaczył, że na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (w tym przypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie). A contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz wymaga już pozwolenia na budowę. Organ pierwszej instancji wskazywał również na wyszczególnienie zbiorników przemysłowych jako kategorii obiektów budowlanych, w kategorii XIX w załączniku do u.p.b. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że pomimo wezwań kierowanych do spółki do złożenia deklaracji podatkowej za lata 2013 – 2018 uwzględniającej wszystkie należące do niej zbiorniki na terenie Miasta R., nie udzielono na nie odpowiedzi. Spółka nie odpowiedziała też na wezwania do przedłożenia wyciągów z ewidencji środków trwałych dla grup I oraz VI obejmujących środki trwałe zlokalizowane na terenie ww. Miasta oraz wezwania do przedłożenia umów dzierżawy zbiorników. Z uwagi na brak współpracy spółki z organem, nałożona została na nią kara porządkowa. Organ pierwszej instancji wskazywał też na fakt zwrócenia się – w drodze pomocy prawnej – do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o podanie wskazanego przez podatnika miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Organ pierwszej instancji zwrócił się też do Prezydenta Miasta K. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki. W odpowiedzi Prezydent Miasta K. przesłał akta dotyczące przeprowadzenia ww. dowodu, w tym protokół oględzin, umowę dzierżawy zbiornika, dokument OT stacji zgazowania i protokół jej uruchomienia z dnia 15 października 2008 r., raporty z ewidencji środków trwałych, obejmujące ww. zbiornik (wynika z niego wartość początkowa obiektu [...]zł, na dzień [...]r. wartość [...]zł), protokół wycofania urządzenia z eksploatacji z dnia [...]r. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że przedmiotem umowy dzierżawy jest zbiornik na gaz wraz z towarzyszącą instalacją. Oprócz zbiornika, opodatkowaniu podlega także instalacja (urządzenia) zapewniająca możliwość użytkowania zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem – jako urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.). 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., a w efekcie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik spółki podnosił, że decyzja jest obarczona wadą w zakresie oceny, czy zbiorniki posadowione na fundamentach stanowią budowle, o których mowa w przepisach u.p.o.l. Pełnomocnik wskazał na art. 3 pkt 3 u.p.b. i załącznik do tej ustawy, oraz powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 zaznaczył, iż ustawodawca w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. za zbiorniki uznaje wyłącznie obiekty służące magazynowaniu np. cieczy, gazów i innych substancji. Natomiast zbiornik będący przedmiotem sporu służy do magazynowania gazu w postaci skroplonej (jest to właściwość zbiornika wynikająca z jego budowy). Tego rodzaju zbiornik jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jednak ocenić należy, czy taki zbiornik stanowi jednocześnie budowlę według przepisów u.p.b. Jego zdaniem nie, ponieważ zbiornik nie spełnia warunków dotyczących wzniesienia (powstania w ramach procesu budowlanego) oraz wytworzenia z udziałem wyrobów budowlanych. Zbiornik stanowi bowiem urządzenie techniczne prefabrykowane (zbudowane poza obszarem zabudowy) i jest jedynie dowożony w celu montażu, zbudowany został poza zakresem procesu budowlanego, ze stali kotłowej. W związku z tym, zbiornik nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.4. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z przepisami u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 ust. 1 pkt 1). Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) zmieniającej uregulowania u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno- użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Nadto, zdaniem Kolegium, istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 10 u.p.b. określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W art. 2 pkt 1 u.o.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Kolegium odwołało się do orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (Kolegium powołało wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17). Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zacytowanej definicji wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (powołało wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1262/17 i z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1038/17 oraz opracowanie W. Morawskiego "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", publ. PP 2015 r. nr 6, s. 23-31). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że korzystając instytucji pomocy prawnej Prezydenta Miasta K., przeprowadzono w dniu [...]r. oględziny ewidencji środków trwałych spółki, podczas których ustalono, że w okresie 2013-2018 r. na terenie Miasta R. znajdowały się dwa zbiorniki na gaz, przy czym jeden z nich został w marcu 2015 r. usunięty. Na podstawie dowodów OT ustalano wartości stacji zgazowania. W aktach sprawy zgromadzono także umowy dzierżawy zbiorników, zgodnie z którymi urządzenia te są własnością spółki i nie stają się częścią nieruchomości, na której są usytuowane. Wobec powyższego organ pierwszej instancji opodatkował dwie budowle - zbiorniki na gaz wraz ze związanymi z nimi instalacjami, przyjmując wartość obiektów z dowodów księgowych w wysokości [...]zł, a od kwietnia 2015 r. jeden zbiornik na gaz wraz ze związaną z nim instalacją o wartości [...]zł. Kolegium ustaliło, że w skład instalacji zbiornika na gaz [...] (typ [...], nr [...]), według raportu stanów aktywów oraz protokołu z uruchomienia instalacji wchodzą: parownica typ [...]nr [...], reduktor (regulator) typ [...], przyłącze, zawór kulkowy [...], rura [...]150m, 2 zawory kulowe [...]. Natomiast w skład instalacji zlikwidowanego w marcu 2015 r. zbiornika na gaz [...], według raportu stanów aktywów, protokołu likwidacji środka trwałego wchodzą: dwie parownice [...] nr [...] i nr [...], parownica obudowy cieśnienia nr [...] i skrzynka sterownicza [...] ([...]). Charakterystykę budowli Kolegium ustaliło na podstawie opisu podanego na stronie producenta https[...]. Odnośnie zbiorników na gaz Kolegium przyjęło, że spełniają cechy budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz przepisów u.p.b. Zbiorniki zostały bowiem wprost wymienione jako typ budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., stosownie do wymogów wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Ponadto, wbrew zarzutom odwołania, budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, czego wymaga art. 3 pkt 1 u.p.b. Zbiorniki na gaz zostały bowiem wykonane z stali kotłowej, która jest wyrobem wytworzonym w celu zastosowania w kotle w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym kotłom spełnienie podstawowych wymagań. Zarówno stal kotłowa, jak i sam kocioł zostały wprowadzone do obrotu krajowego. Spełnione zostały wiec wszystkie wymogi art. 10 u.p.b. i art. 2 pkt 1 Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. Podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że kocioł był prefabrykowany i zakotwiony na fundamentach w żaden sposób nie przeczy tym ustaleniom. Prefabrykowanie przesądza o trwałym połączeniu materiałów kotła, a zakotwienie w fundamencie jest rodzajem trwałego połączenia, co było już przedmiotem analizy NSA – Kolegium powołało się na wyroki: z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09 i z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09. Zdaniem Kolegium, wzniesienie z użyciem wyborów budowlanych dotyczy wytworzenia obiektu i jego elementów, a nie konieczności wykonywania prac budowlanych. Końcowo Kolegium zaznaczyło, że prawidłowo opodatkowano budowle zbiorników na gaz wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Związek funkcjonalny zachodzi tu między zbiornikiem a jego instalacjami, ponieważ to zbiornik jest samodzielną budowlą, będącą podstawą opodatkowania. Prawidłowo też ustalono podatnika, wartości budowli oraz 2% stawkę opodatkowania. Postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości prawne w rozumieniu art. 2a O.p. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję z dnia [...]r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało jego zdaniem wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zbiornik na gaz płynny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., a w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez uchybienie dyrektywom postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy na skutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że zbiorniki stanowiące wolnostojące urządzenia prefabrykowane powinny być traktowane jako budowle na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zbiorników dotyczącej ich cech fizycznych, charakteru i funkcjonalności, powiązania z innymi obiektami bez zgromadzenia i przeanalizowania adekwatnego materiału dowodowego; - at. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchybienie zasadzie przekonywania i wyjaśniania, z uwagi na brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji w wyczerpujący sposób do przedstawianych przez Spółkę argumentów; - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść spółki. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim wskazywał, że podstawowy błąd Kolegium polega na uznaniu, że zbiorniki posadowione na fundamentach stanowią budowle w myśl definicji zawartej w u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy zignorował różnicę pomiędzy budowlami a obiektami budowlanymi – konsekwencją utożsamienia tych pojęć było uznanie, że zbiornik na gaz płynny, który nie jest trwale związany z gruntem i nie stanowi efektu procesu budowlanego, podlega opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że choć Kolegium przywołało wyrok TK o sygn. akt P 33/09, to jednak nie dokonało wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z założeniami przedstawionymi w tym wyroku. Zaznaczył, że pojęcie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie może oznaczać prefabrykowania. Stwierdził, iż Kolegium uzasadniło swoje stanowisko poprzez odwołanie się do wykładni przepisów dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych wydanych przed ustawową zmianą przepisów u.p.b. (28 czerwca 2015 r.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej zbiorniki na gaz ciekły nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – nie mogą zostać uznane za obiekty budowlane zgodnie z definicją sformułowaną w art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. Pełnomocnik zauważył, że w istocie treść decyzji Kolegium (choć nie wyraziło tego wprost) opiera się na założeniu, że z samego faktu wymienienia zbiorników w art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika brak konieczności analizy, czy sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane. Zdaniem pełnomocnika z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika w pierwszej kolejności konieczność odniesienia się do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. – zwłaszcza dlatego, że definicje budowli i obiektu budowlanego zawarte w u.p.b. zawierają błąd logiczny – wzajemnie się dookreślają ("błędne koło"). Organy podatkowe zastosowały natomiast wykładnię rozszerzającą przepisów (na niekorzyść podatnika). Pełnomocnik wskazał też na znaczenie słownikowe pojęcia "zbiornik" i stwierdził, że nie każdy taki obiekt w znaczeniu słownikowym stanowi budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Przyjęcie założenia przeciwnego spowodowałoby uznanie za budowle m.in. takich obiektów jak beczki, kanistry, czy zbiorniki paliwa. Zwrócił uwagę, że zbiorniki zostały prefabrykowane i nie zachodzi związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi – jedynie przymocowano je do fundamentów w celu stabilizacji i bez ich uszkodzenia (oraz bez uszkodzenia fundamentów) mogą być przeniesione (zdjęte). Następnie pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na przesłankę wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, wprowadzoną do art. 3 pkt 1 u.p.b. w wyniku nowelizacji, obowiązującej po 28 czerwca 2015 r. W tych ramach zaznaczył, że będące przedmiotem sporu zbiorniki nie zostały wzniesione z wyrobów budowlanych – gdyż stanowią urządzenia techniczne prefabrykowane i wyprodukowane poza obszarem zabudowy. Na miejsce posadowienia zbiorniki zostały przywiezione w postaci gotowej. Nadto, za wyroby budowlane nie można uznać materiałów, które posłużyły do wytworzenia zbiorników, zaś u.p.b. nie zawiera definicji "wyrobów budowlanych" (którą zamieszczono w innej ustawie – u.o.w.b.). Pełnomocnik powołał się też na definicję zamieszczoną w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zdaniem pełnomocnika nie można uznać zbiorników na gaz ciekły za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż stal kotłowa służąca do wytworzenia zbiorników stanowi wyrób służący do wytworzenia urządzenia technicznego, jakim jest kocioł, które to urządzenie nie jest związane z żadnym obiektem budowlanym. Co więcej, zakotwiczenie zbiorników na gazy ciekłe jest w ocenie pełnomocnika czynnością niestanowiącą robót budowlanych. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki omówił zarzut naruszenia dyrektyw postępowania dowodowego. Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy dokonał oceny charakteru spornych zbiorników wyłącznie w oparciu o oględziny ewidencji środków trwałych i informacje zawarte na stronie internetowej, przy czym samo Kolegium stwierdziło wprost, że charakterystykę budowli ustalono na podstawie opisu podanego na stronie producenta (https:[...]r). Kolegium nie zwróciło się przy tym do samej spółki o potwierdzenie aktualności informacji zawartych na stronie internetowej, ani o ich uzupełnienie, a co więcej, nie wskazało nawet daty odczytu z tej strony ani dokładnego adresu podstrony, z której zaczerpnięto informację. Kolegium nie przeprowadziło wyczerpującej analizy całości dostępnego materiału dowodowego, nie podjęło też koniecznych działań do ustalenia stanu faktycznego. W wydanej decyzji nie odniosło się konkretnie do dowodów, w oparciu o które dokonało ustaleń faktycznych. Ponadto, zamiennie posłużyło się pojęciami: "zbiornik" i "kocioł". Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż Kolegium naruszyło zasadę przekonywania, gdyż wydana decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego (w zakresie kluczowych kwestii zawiera ona lapidarne stwierdzenia sprowadzające się do niekorzystnych dla spółki konkluzji, bez ich rzeczywistego uzasadnienia). Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), a obowiązek stosowania tej zasady wynika wprost z treści wyroku TK o sygn. akt P 33/09. Kolegium dokonało tymczasem wykładni rozszerzającej pojęcia obiektu budowlanego, a nie sposób zgodzić się z argumentacją organu, iż przesłankę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy uznać za spełnioną w oparciu o przyjęte z góry założenie, że zbiorniki stanowią obiekty budowlane, zatem wszystko, co posłużyło do ich wytworzenia, należy uznać za wyroby budowlane. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. 4.3. Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego, zgodna z art. 191 O.p., ocena pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. 4.4. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a zatem w obrocie prawnym nie może się ostać. Przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co uniemożliwia Sądowi dokonanie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i przesądzenie sprawy co do meritum. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017r., VIII SA/Wa 344/17, LEX nr 23285310. Oceniając zaskarżoną decyzję w zakreślonym wyżej zakresie wskazać przyjdzie, że wymogom art. 210 O.p. organ odwoławczy nie sprostał. 4.5. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu Kolegium naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, K. 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mają także obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń faktycznych w odniesieniu do charakteru zbiorników gazowych. Sąd podziela pogląd pełnomocnika, że organ odwoławczy dokonał oceny charakteru spornych zbiorników wyłącznie w oparciu o oględziny ewidencji środków trwałych i informacje zawarte na stronie internetowej, przy czym samo Kolegium stwierdziło wprost, że charakterystykę budowli ustalono na podstawie opisu podanego na stronie producenta ([...]). Kolegium nie zwróciło się przy tym do samej spółki o potwierdzenie aktualności informacji zawartych na stronie internetowej, ani o ich uzupełnienie, a co więcej, nie wskazało nawet daty odczytu z tej strony ani dokładnego adresu podstrony, z której zaczerpnięto informację. Zgodzić się należy także z zarzutem, że Kolegium nie przeprowadziło wyczerpującej analizy całości dostępnego materiału dowodowego, nie podjęło też koniecznych działań do ustalenia stanu faktycznego. W wydanej decyzji nie odniosło się konkretnie do dowodów, w oparciu o które dokonało ustaleń faktycznych. Ponadto, zamiennie posłużyło się pojęciami: "zbiornik" i "kocioł". W konsekwencji Kolegium naruszyło zasadę przekonywania, gdyż wydana decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego (w zakresie kluczowych kwestii zawiera ona lapidarne stwierdzenia sprowadzające się do niekorzystnych dla spółki konkluzji, bez ich rzeczywistego uzasadnienia). Podkreślić także należy, co istotne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, brak rozważań co do związku funkcjonalnego pomiędzy zbiornikiem na gaz a jego instalacjami. Lakoniczne stwierdzenie Kolegium w tym zakresie zawarte na stronie 4 zaskarżonej decyzji uznać należy za niewystarczające i uniemożliwiające ocenę jego trafności i zgodności z przepisami prawa materialnego. Ponadto, jak zasadnie podniesiono w skardze, choć Kolegium przywołało wyrok TK o sygn. akt P 33/09, to jednak nie dokonało wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z założeniami przedstawionymi w tym wyroku. 4.7. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy będąc w świetle: (1) art. 187 § 1 O.p. obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, (2) art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., (3) organ II instancji nie podjął, po myśli art. 122 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reasumując, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez Kolegium stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A zatem ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego i rozstrzygnięcie co do meritum uznać należy za przedwczesne. 4.8. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowanie naruszonych w zaskarżonej decyzji przepisów procesowych oraz dokona jego oceny. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena dokonana w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. pozwoli Kolegium na prawidłową subsumpcje przepisów prawa materialnego. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 O.p. W dalszej kolejności Kolegium ustali i uzasadni w nowym rozstrzygnięciu związek pomiędzy zbiornikiem na gaz wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Weźmie także pod uwagę fakt, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok tut. Sądu z dnia 24 stycznia 2018r. I SA/Gl 1038/17 w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem NSA z dnia 27 września 2019r. II FSK 1802/18, a skarga podatnika oddalona. 4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 135 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., nr 1687). Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi inne prowadzone przez tegoż pełnomocnika sprawy o sygn. I SA/Gl 1210/19 do I SA/Gl 1214/19 z uwagę na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną, nie uzasadnia zasądzenia kwoty zastępstwa w pełnej wysokości tj. 270 zł.